Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako "NSA") wyrokiem z dnia 25 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 335/24, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Z omawianego przepisu wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Oznacza to, iż powinny być wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie oraz wyjaśnienie ich znaczenia. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne. NSA podkreśla, że obowiązek szczegółowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sądu jawi się szczególnie wówczas, gdy sąd nie podziela zarzutów skargi. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się do zarzutów i argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku.
Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w opinii NSA mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta pozbawia możliwości dokonania kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (vide np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 14 listopada 2023 r., I FSK 1337/23; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). W opinii NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 p.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. NSA podkreśla, że do WSA zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego, zatem granice rozpoznania sprawy wyznaczało rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Jednak Sąd ten w ogóle nie poddał kontroli zaskarżonego postanowienia poprzez pryzmat mających zastosowanie w sprawie przepisów normujących materię dotyczącą kosztów postępowania, w tym art. 265 § 1 pkt 3, art. 267 § 1 czy art. 269 § 1 O.p., lecz za kluczowy uznał art. 79 § 3 O.p. dotyczący nadpłaty i tylko odnośnie do tej regulacji przedstawił stanowisko. Sąd nie wyjaśnił przy tym dlaczego uznał, że przepis mający zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty jest istotny w postępowaniu w przedmiocie kosztów postępowania. Po krótkim komentarzu do art. 79 § 3 O.p., WSA przytoczył treść art. 265 § 1 pkt 3 O.p. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i na tym poprzestał. Nie przedstawił wykładni tych przepisów, ani wyjaśnienia dlaczego je zacytował. Odnośnie do obszernych i dotyczących istoty sprawy zarzutów skargi, WSA odniósł się wyłącznie poprzez stwierdzenie, że są one bezzasadne. Nie zajął stanowiska w zakresie dotyczącym ustalonej wysokości kosztów postępowania, co słusznie zarzuca Sądowi pierwszej instancji Skarżąca. Nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest tak dalece wadliwe, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co nie jest możliwa merytoryczna ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność tego aktu, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy podkreślić, że ponownie rozpoznając skargę na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego sąd administracyjny stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając na uwadze powyższe kontrola sądu w niniejszej sprawie ogranicza się tylko i wyłącznie do zbadania pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia strony skarżącej kosztami postępowania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 267 § 1 pkt 4 oraz 269 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez obciążenie strony skarżącej kosztami w wysokości nieprawidłowej, nie weryfikując kosztów faktycznych sporządzonej opinii, bez uwzględnienia nakładu pracy i realnie poświęconego czasu dla porównywalnych czynności.
Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić.
Artykuł 265 §1 pkt 3 O.p. stanowi, że do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Wedle art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa, co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, iż łączna wartość budowli stanowiących własność podatnika jest większa według opinii biegłego od podanej przez podatnika łącznej wartości aktywów farmy wiatrowej o ponad 209,68%.
Konfrontując powyższe ustalenia biegłego z treścią przywołanego art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości Sądu obowiązek obciążenia strony skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez biegłego.
Wbrew zarzutom skargi Wójt Gminy Wicko, działając jako organ pierwszej instancji, w postanowieniu z dnia 6 marca 2023 r. – utrzymanym w mocy przez organ drugiej instancji, obciążającym Skarżącą kosztami opinii biegłego – zweryfikował koszty biegłego uwzględniając nakład pracy i realnie poświęcony czas na sporządzenie opinii.
Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, do kosztów postępowania zalicza się koszty podróży i inne należności biegłych ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (dalej jako "UKS") oraz wynagrodzenie przysługujące biegłym.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 UKS, biegłemu przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych do wydania opinii. Wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków – na podstawie złożonego rachunku (art. 89 ust. 2 UKS). Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa (art. 89 ust. 3 UKS). Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (t.j. w Dz.U. z 2020 r.. poz. 989; dalej jako "RKS"), stawka wynagrodzenia biegłych za każdą rozpoczętą godzinę pracy wynosi – w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii, nakładu pracy oraz warunków, w jakich opracowano opinię – od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa. W razie szczególnie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, stawka może być podwyższona do 50%.
Biorąc pod uwagę złożoność problemu, a także nakład pracy oraz konieczne doświadczenie, które musi posiadać biegły, a także same uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego, aby wycenić budowlę elektrowni wiatrowych, do ustalenia kwoty wynagrodzenia biegłego, organ podatkowy zasadnie przyjął stawkę 1,81%. Za uzasadnione w tym przypadku uznać należało również podwyższenie ww. stawki o 50%, w związku z tym, że ustalenie wartości rynkowej elektrowni wiatrowych cechuje się szczególnie złożonym charakterem. Jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji, w praktyce budowle elektrowni wiatrowych rzadko stanowią przedmiot wycen, nie ma zatem przyjętych stałych, ogólnodostępnych i ugruntowanych standardów w tym zakresie. Szczegółowa metodologia ustalenia wartości rynkowej elektrowni wiatrowych musi zostać zatem ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie posiadanej przez niego wiedzy oraz odpowiedniego doświadczenia. Dodatkową trudność stanowi konieczność uwzględnienia przy określaniu zakresu przedmiotu wyceny szczegółowych definicji zawartych w art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, obowiązujących na gruncie podatku od nieruchomości dopiero od roku 2017. Ostatecznie zatem, na potrzeby wyliczenia stawki godzinowej biegłego przyjęto wskaźnik w wysokości 2,715% kwoty bazowej.
Kwota bazowa na rok 2022 (tj. na rok, w którym przygotowana została opinia) została ustalona w kwocie 1.789,42 zł. Stawka godzinowa biegłego ustalona została zatem w wysokości 48,58 zł. Jak wynika ze złożonej przez biegłego karty pracy, czas poświęcony na przygotowanie opinii wyniósł 376 godzin.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji – którego to wyliczenia w pełni zaakceptowało Samorządowego Kolegium Odwoławcze – rozważył wszystkie składniki mające wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia biegłego za sporządzoną opinię.
W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego.
Stąd uchylenie przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 9 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 467/25 (orzeczenie nieprawomocne), decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 grudnia 2024 r. nr SKO.410.76.2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie mogło wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego.
Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.