W ocenie Szefa KAS, należy podzielić argumentację Dyrektora KIS, zgodnie z którą w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schematu postępowania polegającego na likwidacji działalności gospodarczej i najmu nieruchomości po wydzieleniu do majątku prywatnego Wnioskodawczyni istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Zaskarżonym postanowieniem z 21 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2025 r. znak 0115-KDIT1.4011.9.2025.2.MK
o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Powołując treść adekwatnych do rozpoznania sprawy przepisów prawnych, organ odwoławczy wskazał że obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej -
z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną.
Zdaniem Dyrektora KIS stosownie do art. 119a § 1 O.p. że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia
w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej
z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są
z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej
w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,
a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiego wniosku jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz została dokonana w sposób sztuczny.
Organ interpretacyjny podniósł, że aby rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" obejmuje zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. W praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Zatem przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które jest uważane za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji.
Organ interpretacyjny zaakcentował, że - co uczynił także w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji - aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna
z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
Co istotne, ocenę organu I instancji potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii, której przedmiotem były czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Szef KAS zgodził się z oceną, że w sprawie istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Potwierdzono więc pogląd organu interpretacyjnego, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.).
W konsekwencji stanowisko Skarżącej nie mogło zostać poddane ocenie
w postępowaniu interpretacyjnym. Analiza przebiegu postępowania i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia nie daje podstaw do uznania, że w sprawie doszło do wskazanych przez Stronę naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie było podstaw do uchylenia postanowienia o odmowie wydania interpretacji.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz uznanie, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,
a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 119a w z art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej będące skutkiem przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu I instancji, że "stworzony we wniosku zespół działań jest stworzony w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych", podczas gdy w rzeczywistości Strona korzysta jedynie z uprawnień do zakończenia działalności jako że jest już osobą na emeryturze, jak również korzysta z uprawnienia wynikającego z prawa do zmiany formy opodatkowania,
a co za tym idzie zupełne pominięcie przez organy istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które przeczą stanowisku organów, a są zgodne z zasadami społecznymi i obyczaju od lat kierującymi naszym postępowaniem;
2) art. 14b § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 119a w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej będące skutkiem przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu I instancji, że "sposób działania należy uznać za sztuczny, bowiem na podstawie wskazanych okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy", podczas gdy za rozsądne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym uznać należy zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej w wieku 67 lat i oddanie majątku w dzierżawę synowi i synowej;
3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b ust. 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej
w wyniku bezpodstawnego uznania, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowi czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. pomimo braku przesłanek do zajęcia takiego stanowiska;
4) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. w z art. 124 O.p. w zw. z art. 14h O.p, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej będące skutkiem przyjęcia, iż prawidłowe jest stanowisko organu I instancji że "sposób działania należy uznać za sztuczny, bowiem na podstawie wskazanych okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy", podczas gdy za rozsądne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym uznać należy postępowanie Skarżącej, która
w wieku 67 lat decyduje się zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej, jak również dzierżawę wypracowanego majątku w postaci hotelu synowi i synowej, celem umożliwienia im prowadzenia działalności oraz czerpania korzyści z czynszu dzierżawy bez innych obowiązków związanych z prowadzeniem działalności co da Stronie możliwość korzystania z emerytury, a w konsekwencji wadliwe uznanie przez organ, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, z całkowitym pominięciem tego jak naturalnym i powszechnie przyjętym jest to postępowaniem
w kontekście czysto życiowym;
5) art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. w z art. 124 O.p. w zw. z art. 14h O.p utrzymanie
w mocy postanowienia, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej będące skutkiem wadliwego uznania, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania jak przedstawiony we wniosku w sytuacji, gdy we wniosku jasno wskazano z jakich względów Strona zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a to z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego - a takie działanie, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa, stanowi prawo każdego obywatela i nie powinno rodzić negatywnych konsekwencji prawnych lub podatkowych;
6) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sugerowanie jak ma działać Strona, narzucanie jej 'właściwej' w ocenie organów formy opodatkowania, ingerowanie w prawo podatnika do dysponowania swoim mieniem, a nawet wskazanie, że po likwidacji działalności Skarżąca powinna sprzedać nieruchomości, aby działanie nie budziło wątpliwości organów podatkowych i w ten sposób naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych, oraz arbitralne naruszające zasadę równoważności stron działanie organów;
7) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny, niepoprzedzony analizą wskazanych przez Skarżącą interpretacji wydawanych w tego typu sprawach oraz nieuwzględnienie ich przy wydaniu interpretacji, co świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, jak również naruszenie równoważności stron, zasady zapewnienia transparentności i przewidywalności działań organów podatkowych;
8) art. 169 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwość jaki był cel działania Strony;
9) art. 22 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że naruszono zasadę gwarancji wolności działalności gospodarczej, rozumianej również jako wolność decyzji
o niepodejmowaniu działalności gospodarczej oraz prawo wyboru formy aktywności ekonomicznej, w tym co niezwykle istotne również prawo wyboru legalnego sposobu opodatkowania tej aktywności, a także wyrażającą się w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad zaufania do Państwa
i stanowionego przez nie prawa, w ten sposób że przedstawiana przez organ interpretacja przepisów podatkowych pozbawia de facto Skarżącą prawa wyboru legalnej formy opodatkowania i narzuca obowiązek rejestracji działalności gospodarczej i związane z tym inne obowiązki administracyjne oraz publicznoprawne, pomimo że nie wynika to ani
z przepisów prawa, ani z obiektywnych okoliczności sprawy;
10) art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że organ nie może pomijać okoliczności wskazanych we wniosku i kierować się wyłącznie tym co ekonomiczne. Nigdy ekonomicznym rozwiązaniem nie będzie zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca ma jednak prawo do zakończenia działalności gospodarczej i to
w sytuacji osiągniecia wieku emerytalnego. Nie powinna również dziwić chęć dzierżawienia nieruchomości synowi i synowej. Takie powiązanie jest powiązaniem normalnym, rodzinnym, zgodnym z zasadami współżycia społecznego i zwyczajami, a nie sztucznym.
Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ powinien wziąć pod rozwagę wszystkie okoliczności faktyczne. Organ zaś całkowicie pominął motywację Strony. Organ nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego motywacja ta nie jest możliwa do zaakceptowania. Nie wyjaśnił też, dlaczego postępowanie Strony jest nieracjonalne - biorąc pod uwagę stan faktyczny wniosku (wiek emerytalny, chęć zakończenia prowadzenia działalności, chęć przekazania prowadzenia działalności synowi i synowej). Należy dostrzec również, że czym innym są powiązania kapitałowo-osobowe między spółkami, a czym innym stosunki rodzinne. W tym drugim wypadku nie jest niczym odbiegającym od powszechnych norm postępowania przekazanie do prowadzenia działalności mojemu synowi i jego żonie. Organy obu instancji nie pochyliły się nad żadną z wyżej wymienionych kwestii, co czyni ich analizę stanu faktycznego pobieżną. Absurdalnym są twierdzenia organu, że zachowanie Strony jest nieracjonalne, zaś racjonalnym jest sprzedaż majątku albo dalsze prowadzenie działalności w podeszłym wieku.
Zdaniem Strony w podobnych sytuacjach organy podatkowe wskazywały już, że zgodnym z przepisami prawa podatkowego jest zakończenie prowadzenia działalności
i skutkujące tym przesunięcie majątku do majątku osobistego, a następnie korzystanie
z tego majątku albo rozpoczęcie działalności w formie spółki i wydzierżawienie tej spółce majątku. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała adekwatne w jej ocenie interpretacje indywidualne.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem procesowym z 22 września 2025 r. Strona uzupełniła zarzuty zawarte
w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa.
Na wstępie rozważań należy podkreślić, że odmawiając wydania interpretacji Dyrektor KIS nie działa całkiem autonomicznie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa KAS o opinię
w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1537). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Zaznaczyć należy, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. (wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 508/19). Dlatego posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 15b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru wskazanej opinii. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ "jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej, por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23; podobnie NSA w wyrokach z dnia: 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1291/22; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 3236/21).
Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach
z dnia: 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 2668/20 z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt
II FSK 1065/22, 12 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1134/21, czy WSA w Lublinie
w wyroku z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 34/25. Wskazuje się w nich, że opinia wydawana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, w którym wskazano, że z treści art. 14b § 5c O.p. wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby bowiem przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Zwrócić również należy uwagę, że podatnik nie mógłby kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej.
Sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak już wspomniano wcześniej, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p., przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych
w art. 119a § 1. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 O.p., a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia.
Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach.
Z kolei czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania,
a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.
Stosownie do treści art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie
i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania.
Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawczyni w 2024 r. z tytułu działalności gospodarczej osiągnęła przychód, który przekroczył wartość 2.000.000 euro, a zatem
w 2025 r. nie mogłaby opodatkować przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni nie dokonując czynności opisanej we wniosku, tj. nie przenosząc nieruchomości do majątku prywatnego
i nie likwidując działalności gospodarczej, nie mogłaby przychodów osiągniętych z tej działalności opodatkować ryczałtem, a wg skali podatkowej lub 19% podatku liniowego. Dzięki zastosowaniu przedstawionego schematu działania Wnioskodawczyni osiągnie zatem korzyść podatkową, bowiem przychody z najmu prywatnego opodatkowane będą ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Należy jednak podkreślić, że sam wybór ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania przychodów nie przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania. Wybór lub zmiana formy opodatkowania nie jest samo w sobie jego unikaniem. Racjonalnie, zgodnie z prawem działający podatnik zawsze wybierze zmniejszenie obowiązków podatkowych. Organ interpretacyjny nie ma podstaw prawnych aby wpływać na legalne i naturalne działania podatnika i oczekiwać, że będzie on wybierał najmniej korzystny reżim podatkowy. Jedynie przepisami rangi ustawowej można stwarzać ograniczenia w możliwościach zmiany prawnopodatkowej pozycji podatnika.
W ocenie tut. Sądu oczekiwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do zamiarów życiowych Skarżącej są sprzeczne z zasadami rządzącymi naturalnymi relacjami ekonomicznymi i społecznymi osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Naturalnym biegiem rzeczy jest ograniczanie aktywności osób starszych. Skarżąca wiele lat temu przekroczyła ustawowy wiek emerytalny, oczywiste jest więc, że coraz trudniej może znosić ponoszenie obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie jej nawet w najmniejszym zakresie wymaga określonego wysiłku, choćby związanego ze spełnianiem obowiązków urzędowych. Tymczasem Organ interpretacyjny uznaje, ze nienaturalne jest zakończeni prowadzenia działalności gospodarczej przez 67-io letnią kobietę. Skądinąd ciekawe jest jaki wiek w ocenie tego organu usprawiedliwiałby zakończenie działalności gospodarczej.
Dalej Organ interpretacyjny czyni zarzut, że dzierżawcą jest spółka cywilna syna i synowej wskazując, że "pozostawienie nieruchomości hotelowej w kręgu rodziny i kontynuowanie działalności hotelowej wskazuje na celowe działanie, mające służyć minimalizacji obciążeń podatkowych". Tymczasem takie działanie Skarżącej jest naturalne. Od początków cywilizacji zasadą społeczną jest pozostawianie źródła przychodów w kręgu najbliższej rodziny (z reguły dzieci). Odwrotnością takiego naturalnego działania jest tworzenie sztucznych struktur, często transgranicznych, dla minimalizacji podstawy opodatkowania.
Oderwanym od rzeczywistości społeczno-ekonomicznej jest wskazanie, że Skarżąca o ile zamierza zlikwidować działalność gospodarcza, powinna sprzedać nieruchomość, nawet podmiotowi powiązanemu. Takie wskazanie jest nadto nieuprawnione. Nie jest rzeczą Organu interpretacyjnego wskazywanie co podatnik ma uczynić ze swoim majątkiem. Oczywiste jest, że o ile przynosi on bieżące duże dochody (2 760 000 zł netto), to nieracjonalne jest jego zbycie, szczególnie w okresie dużej inflacji. Ponadto przedmiotowa nieruchomość ma wielką wartość i trudno oczekiwać aby syn i synowa Skarżącej mieli środki na jej zakup, a Skarżąca w tych najbliższych jej osobach widzi kontynuatorów swojej działalności.
Natomiast nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p.
w związku z odmową wydania interpretacji w sytuacji gdy w podobnych stanach faktycznych organ dokonywał wykładni przepisów prawa i to na korzyść podatników. Wskazać należy każde postępowanie administracyjne jest postępowaniem indywidualnym
i organ administracji rozstrzygający indywidualną sprawę nie jest związany innymi rozstrzygnięciami podjętymi w sprawach podobnych, albowiem w każdej nowej sprawie może nastąpić odmienna interpretacja stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż fakt wydania indywidualnych interpretacji w sprawach podobnych przez ten sam organ, nie nakłada na organ administracji publicznej obowiązku rozstrzygania kolejnych spraw
w identyczny sposób albowiem każda sprawa jest sprawą indywidualną i rozstrzygana jest w sposób odrębny. Ponadto powoływanie się na inne interpretacje w podobnych sprawach nie jest argumentem bezwzględnie narzucającym organowi podjęcie określonego rozstrzygnięcia, albowiem rozstrzygnięcia te pomimo występowania w obrocie prawnym nie muszą być przecież prawidłowe, w konsekwencji czego organ mógł zmienić swoje stanowisko prezentowane w dotychczas rozstrzyganych sprawach.
Nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), ponieważ zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie rozważy swoje stanowisko mając na względzie podane przez Skarżącą motywy jej działań wskazujące, że głównym motywem jej działań nie była chęć uzyskania jedynie korzyści podatkowych. Do tej istotnej argumentacji Organ ten nie odniósł się w ogóle w zaskarżonym postanowieniu, co częściowo naruszało standardy uzasadnienia jaki określa art. 141 § 4 O.p.
Reasumując, mając na uwadze całokształt argumentacji zaprezentowanej w treści niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak
w wyroku.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł. Strona nie wykazała bowiem innych niezbędnych kosztów postępowania, które podlegałby zwrotowi.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.
[pic]