- istnieje odrębna kategoria budynków przemysłowych, które, aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami; dlatego takie budynki jak np. rozdzielnie, nastawnie, stacje redukcyjne, itp. i wiele innych budynków przemysłowych, aby móc należycie spełniać swoją funkcję, muszą zostać wyposażone w instalacje i urządzenia, które determinują funkcję przemysłową budynku;
b) przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie przez organ odwoławczy za bezzasadny zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania budowli będącego wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, przy przyjęciu, w ślad za organem I instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać sieć elektroenergetyczna mogąca zostać zaliczona do sieci technicznych, podczas gdy:
• brak jasno sprecyzowanej definicji sieci technicznej, w tym elektroenergetycznej, oraz elementów składających się na sieć elektroenergetyczną jako całość;
• sporne składniki majątku nie sposób uznać za budowle jako część sieci elektroenergetycznej, bowiem na gruncie przepisów u.p.o.l. obowiązujących od 28 czerwca 2015 r. sieć elektroenergetyczna oraz urządzenia techniczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli,
• uznanie przez organ spornych składników majątku za urządzenia budowlane, stanowiące odrębny obiekt, wyklucza możliwość jednoczesnego uznania ich za element sieci elektroenergetycznej,
co stanowi o nieprawidłowym określeniu przedmiotu opodatkowania, tj. uznania spornych składników majątku jako części budowli - sieci elektroenergetycznej, a w konsekwencji o nieprawidłowym określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 2a O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez:
• uznanie, iż argumentacja przepisów zawarta w decyzji organu I instancji jest wewnętrznie spójna, zgodna z obowiązującym w 2021 r. brzmieniem przepisów, iż dokonana przez organ I instancji wykładnia przepisów prawa podatkowego jest spójna i zgodna z zasadami logiki oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, pomimo że organ I instancji wydał decyzję, która nie odpowiada przepisom prawa powszechnie obowiązującego, jakie są właściwe w niniejszej sprawie, poprzez objęcie opodatkowaniem spornych w sprawie urządzeń, mimo że taka kwalifikacja w ogóle nie wynika z przepisów prawa właściwych w sprawie (co szczegółowo zostało zaprezentowane w zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz w ich uzasadnieniu);
• uznanie, iż w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady legalizmu nie wskazano żadnych konkretnych precyzujących przepisów, przez co przedmiotowy zarzut nie może zostać uwzględniony, podczas gdy z treści przedmiotowego zarzutu niewątpliwie wynika, iż chodzi o nieprawidłową kwalifikację prawnopodatkową spornych składników majątku Spółki jako budowli, mimo że na gruncie obowiązujących przepisów nie mogą zostać uznane za budowle, a więc o naruszenie przepisów u.p.o.l. w zakresie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
• pośrednie oparcie decyzji, w ślad za organem I instancji, na nieaktualnym brzmieniu pojęcia "obiektu budowlanego" i w związku z tym na nieobowiązującej już od 28 czerwca 2015 r. przesłance "całości techniczno-użytkowej";
• zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle (urządzenia budowlane) jako element sieci technicznej (linii elektroenergetycznej), mimo że nie stanowią one samodzielnie obiektów budowlanych, nie służą one bezpośrednio przesyłowi prądu, a mają swoje odrębne funkcjonalności oraz pomimo, że sporne urządzenia nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w art. 3 pkt 9 tej ustawy, ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych, a zatem na gruncie obowiązujących przepisów, nie mogą zostać uznane za budowle;
• uznanie, iż w niniejszej sprawie, w odniesieniu do spornych obiektów, nie istniały żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które nie mogły zostać usunięte za pomocą wykładni, wobec czego, w ocenie SKO, nie można było zastosować w tym przypadku zasady wynikającej z art. 2a O.p., podczas gdy w przedmiotowej sprawie miało miejsce rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że w zasadzie każde urządzenie towarzyszące tej sieci powinno stanowić urządzenie budowlane, a zatem przyjęcie niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów, pomimo że:
- uprawniona była wykładnia pozostawiająca sporne urządzenia techniczne poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. i w razie zaistniałych wątpliwości taką wykładnię organ winien przyjąć przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, czego nie uczynił;
- w dniu 4 lipca 2023 r., Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. SK 14/21 dotyczący nieostrości definicji "budowli" i określania przedmiotu opodatkowania, który powinien być uwzględniony na potrzeby niniejszej sprawy przez SKO, co jednak nie miało miejsca;
b) przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:
• błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, w ślad za organem I instancji, iż sporne składniki majątku Spółki stanowią budowle, jako urządzenia budowlane, podczas gdy
- organ nie dokonał oddzielnej oceny poszczególnych spornych w sprawie składników majątku Spółki pod kątem uznania ich za odrębny obiekt budowlany, w tym zwłaszcza opinia powołanego w sprawie biegłego (dalej: "biegły"), na podstawie której wydano rozstrzygnięcie w sprawie, odnosiła się do zakwalifikowania spornych urządzeń jako składowych elementów obiektu budowlanego jakim jest sieć elektroenergetyczna, co oznacza, iż sporne urządzenia nie stanowią samodzielnie i odrębnie obiektów budowlanych, a więc nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane;
- sporne składniki majątku Spółki nie stanowią urządzeń budowlanych, bowiem nie zapewniają one możliwości użytkowania budowli - sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, bowiem przeznaczeniem, funkcją sieci jest przesył energii elektrycznej, natomiast sporne urządzenia nie biorą udziału w samym przesyle energii elektrycznej, a zachodzą w nich inne określone procesy, jak np. rozdział, przetwarzanie energii elektrycznej; inne funkcje pełnią sporne składniki majątku Spółki a inne sieć elektroenergetyczna; funkcja transformatora polegająca na zmianie wartości napięcia prądu elektrycznego oraz funkcja rozdzielni polegająca na rozdziale energii elektrycznej znacząco różni się od funkcji sieci technicznej, sieci elektroenergetycznej, której istotą jest przesyłanie energii;
• uznanie, iż dopiero posiadając odpowiednią wiedzę techniczną, popartą prawidłowo sporządzoną opinią biegłego, organ podatkowy może dokonać prawnej oceny spornych obiektów, iż charakter budowlany spornych obiektów ma bezpośrednie przełożenie na sposób kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości, podczas gdy:
- kwalifikacja prawnopodatkowa spornych obiektów na gruncie podatku od nieruchomości nie może być dokonywana przez organ wyłącznie i bezpośrednio na podstawie opinii biegłego, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji przepisów do stanu faktycznego sprawy; organ może wykorzystać wnioski płynące z opinii biegłego, pod warunkiem, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, m.in. za pomocą dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy, czego w niniejszej sprawie zabrakło;
- opinii biegłego sporządzonych na zlecenie organu I instancji nie sposób uznać za prawidłowe, bowiem w ocenie Skarżącej wnioski przedstawione w opiniach są sprzeczne z aktualnym orzecznictwem, jak i z brzmieniem właściwych przepisów i nie mogą znaleźć przełożenia na grunt prawa podatkowego i kwalifikacji prawnopodatkowej; jak również opinie kładą główny nacisk nie związek funkcjonalny spornych składników majątku Spółki z siecią elektroenergetyczna, co jest niewystarczające dla uznania spornych składników majątku Spółki jako budowli;
• uznanie, iż w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrano zgodnie z regułami postępowania dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący dokonano jego rozpatrzenia wskazując jakie fakty i dowody przemawiały za zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem, podczas gdy w przedmiotowej sprawie miało miejsce bezrefleksyjne i bezkrytyczne oparcie decyzji, jak i decyzji organu I instancji, wyłącznie na opiniach biegłego powołanego przez organ I instancji (które były wydane w oparciu o przepisy u.p.b., więc kwalifikacja w nich zawarta - jeśli w ogóle została wprost wskazana - nie może być bezkrytycznie przełożona na potrzeby podatkowe), co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczego i nierzetelnego materiału dowodowego, podczas gdy dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie jest podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów, czego w niniejszej sprawie zabrakło; w efekcie dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, bowiem, wbrew twierdzeniom organu, swobodna ocena dowodów nie oznacza możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego;
c) przepisu art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez:
• przeprowadzenie dowodu z dwóch opinii biegłego przez organ I instancji bez udziału Skarżącej, a tym samym uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu, niezawiadomienie Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i zlekceważenie prawa Strony do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań biegłym, składania zastrzeżeń i uwag oraz złożenia wyjaśnień w sprawie,
• oparcie rozstrzygnięcia, w ślad za organem I instancji, przede wszystkim na materiale dowodowym zebranym w poprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018, przez co Spółka miała ograniczone możliwości czynnego udziału w niniejszym postępowaniu;
d) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 w zw. z art. 127 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w ww. przepisach, w szczególności z uwagi na:
- nie odniesienie się przez SKO do wszystkich zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym zwłaszcza do zarzutu w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych składników majątku, w tym w oparciu o nieobowiązującą od 28 czerwca 2015 r. przesłankę całości techniczno - użytkowej, powoływanie się na różne, rozłączne i niezależne od siebie podstawy do zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli, uzasadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów na wewnętrznie sprzecznych podstawach, tj. jako budowli - urządzeń budowlanych, tj. odrębnych obiektów, stanowiących jednocześnie, w ocenie organu, część innej budowli (sieci elektroenergetycznej);
- uznanie przez SKO, że sporne urządzenia tworzące sieć elektroenergetyczną (mogącą być zaliczoną do sieci technicznych), stanowią podlegającą opodatkowaniu budowlę, bez uzasadnienia tego stanowiska;
e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie, że zaskarżona decyzja organu I instancji odpowiada prawu, podczas gdy skutkiem rozpoznania odwołania winno być uchylenie przez SKO decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na nieprawidłową kwalifikację prawnopodatkową spornych składników majątku, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021r. przez organ I instancji, gdzie prawidłowa wysokość podatku od nieruchomości wynika ze złożonej przez Skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 kwietnia 2025 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 128/25 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz w wyrokach z dnia 22 października 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 578-579/25 za lata 2022-2023. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.
Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do przesyłu energii elektrycznej wchodzących w skład stacji elektroenergetycznej.
Zdaniem organu podatkowego należące do Skarżącej stacje transformatorowe wraz z liniami kablowymi stanowią obiekty budowlane, których nie wykazano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co czyniło zasadnym wydanie zaskarżonych decyzji. W ocenie SKO, urządzenia tworzące stację elektroenergetyczną, tj. (wprost wskazane w utrzymanej zaskarżonym rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji): rozdzielnie wysokiego i średniego napięcia, nastawnia, transformator, transformator potrzeb własnych, baterie akumulatorów, system sterowania, kontroli i łączności, system łączności, dławik kompensacyjny i bateria kondensatorów, odnoszące się do GPO, stanowią budowlę na gruncie u.p.o.l..
Odmiennego zdania jest Skarżąca, która podnosi, że sporne składniki jej majątku (urządzenia techniczne) błędnie uznano za budowle, bowiem nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Istotą sprawy jest więc przede wszystkim kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów wchodzących w skład sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej) do kategorii budowli, czyli uznanie czy określone składniki majątku Spółki powinny być traktowane jako część omawianej sieci.
Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wypełnił on bowiem obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. dotyczącego dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania i została także zagwarantowana w art. 78 Konstytucji RP. W myśl tej zasady każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W konsekwencji organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.
Ponadto w myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja organu musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Decyzja nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ odwoławczy ograniczył się w zasadzie do podtrzymania stanowiska Wójta Gminy bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (nie spełnia tych wymagań przytoczenie treści dwóch przepisów). W konsekwencji uzasadnianie decyzji organu odwoławczego jest nieczytelne. Zabrakło tu przedstawienia toku myślenia organu podatkowego, które wyjaśniałoby powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby Strona mogła się przekonać o jego słuszności i czego wymaga zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., a ponadto tak, by możliwa była kontrola merytoryczna aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana, gdy organ np. pominie milczeniem niektóre twierdzenia, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, lub gdy zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów jej zastosowania.
Organ naruszył wskazane przepisy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w sposób należyty, dlaczego w sprawie zastosowanie znalazły określone przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy uznając ze prawidłowe stanowisko Wójta Gminy, że Spółka nie wykazała do opodatkowania wszystkich obiektów - nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie stanowią one część sieci elektroenergetycznej. Samo powołanie się na wydane w sprawie opinie biegłego jest niewystarczające. Organ nie uzasadnił własnego stanowiska w sprawie, nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego. W konsekwencji naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Wobec czego należy wskazać, że w celu kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania w sprawie zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w 2021 r., tj. po nowelizacji, która weszła w życie od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wymienione w nim nieruchomości lub obiekty budowlane a w szczególności: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie powyższa regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli i wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy - Prawo budowlane.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należy uwypuklić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. i zgodnie z nią: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W porównaniu do definicji obowiązującej do dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca wprowadził następujące modyfikacje: 1) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, 2) wykreślono zapis o budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami - pozostawiono tylko instalacje, 3) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Katalog budowli określono w art. 3 pkt 3 u.p.b. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli.
W ocenie Sądu, mimo powołania się przez organ odwoławczy na nowelizacje ustawy (wskazał bowiem na treść art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, czyli 2021 r.), utrzymując rozstrzygniecie Wójta Gminy, SKO pojęcie "instalacji" oraz "urządzeń" zdaje się rozumieć jako synonimy – choć (jak wyżej wskazano) nie zawarł w zaskarżonej decyzji wystarczającego uzasadnienia prawnego. Wobec tego ponownie rozpoznając sprawę należy odnieść się do kwestii, jak obecnie należy wykładać powyższe przepisy. Należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazał nowelizacją art. 3 pkt 1 u.p.b. z 2015 r., że pojęcie "urządzenie" i "instalacja" mają odrębne zakresy znaczeniowe, a pierwsze z nich nie zawiera się w drugim.
Przy interpretacji zwrócić należy też uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt: III FPS 1/21 jednoznacznie wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art 3 pkt 1 u.p.b. miała wyraźnie charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przywołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także znaczenie różnicy pomiędzy poprzednim sformułowaniem tj. "związku techniczno-użytkowego" a obecnie obowiązującym – pojęciem "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
Zmiany definicji obiektu budowlanego nie można pomijać, czy uznawać za nieistotną. Kluczowe jest zatem porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego.
W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym, w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22; z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21). Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22.
Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym po nowelizacji przepisów w 2015 r. określeniem: "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pogląd taki jest już w pełni ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Należy wskazać, że SKO w przedmiotowej sprawie uznało, że sporne urządzenia tworzące sieć elektroenergetyczną (mogącą być zaliczoną do sieci technicznych), stanowią podlegającą opodatkowaniu budowlę. Jednak szerszego uzasadnienia nie zawarło. Samo odniesienie się do treści decyzji organu pierwszej instancji oraz uznanie zarzutów odwołania za bezzasadne jest zatem niewystarczające.
Organ powinien wskazać co zadecydowało o tej klasyfikacji. Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie obecnie podnosi się, że czym innym jest połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone, nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. (por. wyroki NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2136/21, z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21). W ostatniej z przywołanych spraw NSA odnosząc się do kwestii ustalenia, czy stacja elektroenergetyczna, na którą składają się m.in.: oszynowanie, włączniki, autotransformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparatura zabezpieczeń i sterowanie, instalacja komputerowa systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe - stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - nie zgodził się z oceną, że linie elektroenergetyczne wraz z wymienionymi obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "sieci techniczne". Nie podzielił tez stanowiska, że obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowią, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany. Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny wskazał, że stanowisko, że stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. taki sposób rozumowania jest niedopuszczalny.
Mając na względzie przywołane stanowisko NSA, które zapadło w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym, organ odwoławczy powinien uzasadnić, dlaczego jego zdaniem zasadne było utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który stwierdził, że stacja transformatorowa wraz z liniami kablowymi zaliczana jest wg załącznika do ustawy Prawo budowlane do kategorii XXVI obiektów budowlanych – sieci elektroenergetyczne, a tym samym stanowi przedmiot podatku od nieruchomości.
Przy czym należy wskazać, że bezspornym jest to, że opodatkowaniu podlegają linie elektroenergetyczne, ale na podstawie art. 3 pkt 3a u.p.b., który definiuje zakres obiektu liniowego. Podkreślić jednak należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. sądy nie podzielają stanowiska organów podatkowych, które przyjmują, że rozmaite urządzenia takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane. W związku z tym urządzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (por. m.in. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22; wyrok WSA w Poznaniu z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 636/22; wyrok WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 292/23).
Sąd w pełni aprobuje stanowisko przywołane w wyżej wymienionych judykatach, a w szczególności ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 6 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 3520/21. Część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając odrębność linii elektroenergetycznej jako obiektu liniowego, kwalifikowanej jako osobna budowla od stacji energetycznej uznał, że stanowisko, według którego stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają rozważania, w których NSA zwrócił uwagę, że w świetle standardu interpretacyjnego art. 3 pkt 3 u.p.b., wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty.
W przepisie tym wymieniono m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (a nie "sieci technicznych") jest – w ocenie NSA – nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.p.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.p.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zdaniem NSA, zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. W konkluzji NSA uznał, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.
Ponadto NSA w przywołanym wyroku zauważył że, w załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia się m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". NSA zaznaczył, że załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.p.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość.
W przywołanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej.
Na tej podstawie NSA w przywołanym wyroku doszedł do wniosku, że twierdzenie, iż stacja elektroenergetyczna, na którą składają się różnorakie urządzenia techniczne oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe tylko i wyłącznie wtedy jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Po nowelizacji przepisów 28 czerwca 2015 r. taki sposób rozumowania jest błędny i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 80/24 z 4 kwietnia 2024 r., w którym przedstawiono tożsamą argumentację.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma ponadto stanowisko NSA zawarte w analizowanym wyroku (sygn. akt III FSK 3520/21), według którego, odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 28 czerwca 2015 r. Konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest bowiem brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b.. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyżej wymienione stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Trafnie z judykaturze podnosi się również, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jednego obiektu budowlanego w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być tylko to, co wchodzi w skład danego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (stanowi jego część składową). Przy czym, nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone, nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania. W przypadku takiego obiektu nadal należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i czy w ogóle podlega opodatkowaniu, a jak tak - to które elementy (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 2125/21). Tego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie ocenił.
W ocenie Sądu przywołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego można w pełni odnieść do klasyfikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń technicznych, a więc może ono stanowić istotną wskazówkę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
Ponownie rozpoznając odwołanie Skarżącej, SKO sporządzi prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym uwzględni skutki zmiany cytowanych przepisów, z których wynika, że pojęcia "urządzenia techniczne" oraz "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem" na gruncie przepisów u.p.b. są pojęciami o rozłącznych zakresach znaczeniowych. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. każdy obiekt wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. SKO takiej analizy nie przeprowadziło. Przy czym należy wskazać, że zarówno biegły, jak i Wójt Gminy kładli kluczowy nacisk na powiązania funkcjonalne, które nie są wystarczające by uznać ten zbiór składników majątku Spółki za jeden obiekt: sieć techniczną i w ogóle jedną budowlę. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę podstawowej kwestii i nie odpowiedział na pytanie, czy sporne urządzenia w ogóle podlegają pod zakres u.p.b. Przypomnieć w tym miejscu raz jeszcze należy, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. identyfikując dany obiekt należy rozważyć, czy został: "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych. Tym samym cechą budowli wynikającą z u.p.b. jest to, że została ona wybudowana, czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 100/20).
Organ odwoławczy w tym względzie nie zbadał oraz nie wyjaśnił wskazanej kwestii zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sprawę należało ponownie rozpatrzyć merytorycznie w jej całokształcie (wszystkie okoliczności sprawy i żądania Strony) oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w uzasadnieniu decyzji – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r., urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21).
Dodania wymaga, że od 28 czerwca 2015 r. budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, które zostały wybudowane (art. 1 u.p.b.), czyli wykonane w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia w ogóle, a także instalacje wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, czyli niebudowane. Definicja materiału budowlanego obejmuje każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG - Dz.Urz.UE.L 88 z 04.04.2011 - w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.b.). Jeżeli dany obiekt nie jest wykonany z wyrobów budowlanych to nie będzie stanowił obiektu budowlanego (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).
Natomiast Spółka konsekwentnie podnosiła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 oraz art. 3 pkt 1, 3, 6 i 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne urządzenia stanowią budowlę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu pominął powyższą kwestię i nie odniósł się do zarzutów formułowanych w odwołaniu. Nie prowadził ustaleń w zakresie wyżej wymienionej kwestii spornej.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych i prawnych. Sąd jedynie weryfikuje zgodność zajętego przez organ stanowiska z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też obowiązkiem organu była szczegółowa ocena i odniesienie się argumentacji Spółki.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego jest wadliwe.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokona niezbędnych ustaleń w zakresie pominiętym w kontrolowanym postępowaniu i odpowie na kluczowe pytanie, czy sporne obiekty stanowią w świetle art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiekty budowlane wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Prowadząc postępowanie zapewni Spółce aktywny udział w postępowaniu mając na względzie dyspozycję art. 190 O.p. Organ zwróci również uwagę, że celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Zadaniem biegłego jest w szczególności opisanie, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Jednakże ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej należy do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Przy czym powołanie w opinii regulacji Prawa budowlanego, nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń (por. wyrok NSA z 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4468/21).
Dokonując ponownej klasyfikacji spornych obiektów organ zwróci szczególną uwagę na to, że sprawa dotyczy stanu prawnego po 28 czerwca 2015 r., czyli po zmianie definicji obiektu budowlanego w u.p.b., co stanowi kluczowy fakt dla rozstrzygnięcia. Organ rozpoznając ponowie sprawę weźmie pod uwagę sens obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego i dokona właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.
W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 ww. ustawy.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.