Wyrok WSA z dnia 04 listopada 2025, sygn. I SA/Gd 595/25

i wychodzącej z adresu [...], natomiast przy piśmie z 6 lutego 2018 r. przetłumaczoną na język polski korespondencję elektroniczną prowadzoną przez M.R. z pracownikami i kontrahentami, kierowaną na/z adresów: [...] oraz [...], których analiza wykazała, że brak jest informacji odnośnie tego kto ją sporządził, korespondencja prowadzona była

z adresów maliowych należących do Spółki, w większości są to zaś wiadomości przekazywane przez pracowników i kontrahentów Spółki na adresy maliowe.

- przy piśmie z 12 czerwca 2018 r. (w postaci elektronicznej (na płycie CD)) część analiz / informacji / zestawień jakie były wykonywane na rzecz Spółki przez [...] Z.J. oraz [...] M.R.

5) brak jest dowodów dokumentujących fakt, że [...] Z.J. i [...] M.R. posiadali ubezpieczenie OC prowadzonej działalności.

6) z dokonanych ustaleń (m.in. w oparciu o treść protokołów przesłuchań świadków oraz dokumentacji Spółki) wynika, że ww. osoby korzystały z samochodów służbowych Spółki, pomieszczeń w jej siedzibie, jak również urządzeń i sprzętów do niej należących (tj. laptopy, telefony służbowe).

7) stwierdzono nieścisłości w sposobie skalkulowania premii wypłaconych na rzecz [...] M.R. i [...] Z.J.

Zauważono też, że:

- Spółka odmiennie wskazała w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sposób skalkulowania premii wypłaconych na rzecz obu ww. podmiotów,

- część z faktur wymienionych w przedłożonej na etapie postępowania podatkowego kalkulacji kwot premii wypłaconych jest dla obu podmiotów taka sama. Tożsame są także podane w zestawieniach kwoty zysku brutto dla tych faktur, od których odrębnie dla każdego z ww. wyliczone zostały kwoty premii.

- dodatkowo M.R. w trakcie przesłuchania [...] stycznia 2017r. zeznał, że w Spółce przyjęta została zasada, że faktury wystawione przez [...] M.R. akceptuje Z.J., zaś faktury od [...] Z.J. akceptuje M.R.

W kontekście powyższego Dyrektor IAS podkreślił, że przy istnieniu różnego rodzaju powiązań pomiędzy podmiotami (wspólnicy, zarząd, zleceniobiorcy), tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, powinny mieć one świadomość konieczności wyodrębnienia ról, w których występują w transakcjach i właściwego, przejrzystego dokumentowania przedsięwzięć i zdarzeń gospodarczych, pozwalającego na dokonanie jednoznacznych ustaleń.

Organ także podał, iż trafnie Naczelnik US wskazał, że czynności świadczone przez członka zarządu na rzecz spółki, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług,

w żaden sposób nie mogą pokrywać się z jego obowiązkami jako członka zarządu. Ponadto muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości czy dana osoba występuje w roli zleceniobiorcy usług spółki czy członka zarządu Spółki, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy ocenił, że udzielone przez Spółkę skarżącą wyjaśnienia

i przedłożone przez nią dowody mające świadczyć o rzekomym wykonaniu usług przez [...] M.R. oraz [...] Z.J. w istocie tego nie dowodzą. Znaczna część dokumentacji przedłożona przez Stronę nie poddaje się ocenie, gdyż sporządzona została w języku angielskim i mimo wezwań nie dokonano jej tłumaczenia. Dowody te ponadto ogólnie dokumentują świadczenie usług przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów, brak w nich natomiast konkretnych danych oraz informacji odnośnie tego, kto je sporządził.

Zdaniem Dyrektora IAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zatem, że opisane i udokumentowane czynności wykonane zostały przez [...] M.R. i [...] Z.J., tym bardziej, że zakres tych czynności mieści się w kompetencjach zarządu Spółki, w którym obie ww. osoby pełniły funkcje Prezesa i Wiceprezesa Zarządu.

Nie bez znaczenia pozostaje również i to, że:

- treść zeznań Strony dość ogólnikowa - w istocie nie dowodzi realizacji transakcji

z [...] Z.J.

- przedłożona przez Spółkę, po zakończeniu kontroli podatkowej specyfikacja (załączniki) do faktur, której obowiązek sporządzenia wynikał wprost z zawartych umów

o świadczenie usług, budzi uzasadnione wątpliwości z uwagi na moment jej przedłożenia oraz jej treść, która była uzupełniana i zmieniana w toku postępowania podatkowego,

- rozbieżności w wyjaśnianiu przez Spółkę sposobu kalkulacji wypłaconych zleceniobiorcom premii oraz zeznania świadczą o braku weryfikacji przez Spółkę na moment wystawienia przez zleceniobiorców faktur i wypłaty okrągłych kwot premii po 140.000 zł każda oraz o późniejszych (spowodowanych kontrolą i postępowaniem podatkowym) próbach dopasowania wypłaconych kwot do różnego poziomu zysków, co spowodowało różne wskazania wartości procentowych (początkowo po 18,77%,

a następnie 25,67% i 32,443%) wypłaconych zleceniobiorcom równych kwot.

Jak organ odwoławczy wskazał, z przedłożonych przez Stronę dowodów wynika co prawda, że [...].Z.J. oraz [...]M.R. podpisali umowy cywilnoprawne ze Spółką oraz wystawili faktury na zryczałtowane kwoty wynagrodzenia oraz premii, to jednak ich wysokość nie była od niczego uzależniona, a z dowodów tych nie wynika aby wykonywali w ramach prowadzonej przez siebie działalności jakiekolwiek czynności na rzecz Spółki.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez opisanych wyżej wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot wskazanych na tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, wartości tych faktur, tj. 1.438.000 zł zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

W pozostałym zakresie, organ odwoławczy zacytował art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. a następnie podał, iż z dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a wynika, że: kosztem podatkowym osoby prawnej są wszystkie wydatki, w tym wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracowników spółki, nawet jeśli są oni zarazem udziałowcami tej spółki. Natomiast nie można uznać za koszty uzyskania przychodów w spółce jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami spółki,

a więc wtedy gdy spółka wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Wykluczenie to nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy świadczenia na rzecz udziałowca są związane

z pełnioną funkcją w zarządzie. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tę osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny, wynagrodzenia wypłacane osobom wchodzącym w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących spółki są kosztami uzyskania przychodów, ale jedynie z tytułu pełnionych przez te osoby funkcji.

Organ wskazał, iż z dokonanych w powyższym zakresie ustaleń wynika, że:

- Spółka w dniach 25-26 września 2014 r. zorganizowała spotkanie (imprezę), które odbyło się w [...]. k/[...] w ośrodku [...],

- w spotkaniu udział wzięli pracownicy i przedstawiciele spółki oraz zaproszeni goście (tj. pracownicy i przedstawiciele kontrahentów Spółki). Ze strony Spółki w imprezie wzięło udział 15 pracowników (wymienionych w piśmie z 5 lutego 2018r. oraz Z.J. (udziałowiec i wiceprezes zarządu Spółki) ,

- podczas imprezy, która została zorganizowana z okazji [...]-lecia istnienia Spółki co wynika z treści umowy zawartej 21 sierpnia 2014 r. pomiędzy R.Z. a Spółką występował zespół [...].

- z uwagi na fakt, że Spółka jest na rynku [...] lat, spotkanie miało, jak oświadczyła

w piśmie z 21 listopada 2017r. E.G., charakter podsumowujący i przedstawienie planów, nowości na kolejne lata,

- część oficjalna spotkania, podczas której prezentowana i podsumowywana była działalność spółki, a także prezentowane produkty spółki oraz jej kontrahentów, trwała ok. 3 godzin. Natomiast część nieoficjalna spotkania trwała około 8 godzin. Powyższe wynika z przedłożonego przez organizatora imprezy F. zestawienia usług nr [...], a także treści zeznań i oświadczeń uczestników tego wydarzenia. Jak podano, podczas spotkania serwowane były napoje alkoholowe, posiłki (2 obiady, kolacja, catering). Uczestnikom zapewniono również nocleg. Cała impreza trwała do dnia następnego, tj. 26 września 2014r. do godzin popołudniowych, kiedy to serwowany był obiad dla uczestników, a wydatki na alkohol stanowiły, według przedłożonej przez F. kalkulacji faktury, kwotę 4.878,96 zł.

Organ odwoławczy ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, wbrew stanowisku Strony, na "stricte" branżowy charakter spotkania. Dokonane ustalenia, stanowią natomiast podstawę uznania, że wydatki gastronomiczne

i noclegowe poniesione przez Spółkę w związku z organizacją imprezy z okazji [...]-lecia jej istnienia, w części dotyczącej:

- kontrahentów, stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym i jako wydatki,

o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, na gruncie tego przepisu uznać należy, że wydatek za zakup alkoholu w kwocie 4.878,96 zł, z racji umieszczenia go wprost w negatywnym katalogu kosztów dla celów podatkowych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów,

- pracowników spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelnik PUS zasadnie w ocenie organu stwierdził, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze", które obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań szkoleniowo - integracyjnych (w tym wyjazdowych),

- udziałowca spółki – Z.J. stanowią koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 38 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe, Dyrektor IAS potwierdził zasadność:

(1) uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz pracowników i udziałowca spółki – Z.J. w łącznej wysokości 7.059,48 zł.

(2) wyłączenia kosztów podatkowych wydatków poniesionych na organizację imprezy

w części dotyczącej kontrahentów spółki w łącznej wysokości 38.698,53 zł.

Dyrektor IAS potwierdził ponadto zasadność uwzględnienia w kosztach kwoty 13.490,63 zł stanowiącej "per saldo" różnice w podatkowym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Taki stan rzeczy - jak wskazuje dokumentacja w sprawie

i wyjaśnienia Strony - był skutkiem zmiany w trakcie roku podatkowego systemu oprogramowania księgowego spółki.

Uwzględniając powyższe okoliczności ustalono, że Skarżąca z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnęła: przychód w wysokości 13.644.036,89 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 12.153.230,04 zł oraz dochód w wysokości 1.490.806,85 zł.

W kwestii natomiast oceny ksiąg organ wypowiedział się, że Spółka, zgodnie

z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zobowiązana była dokonywać zapisów

w księdze rachunkowej wyłącznie na podstawie rzetelnych dowodów księgowych,

tj. takich, które przedstawiają dokonane operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Organ odwoławczy, mając na uwadze cytowane wyżej przepisy dotyczące oceny mocy dowodowej księgi podatkowej oraz zasad ustalania podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, stanął na stanowisku, że Naczelnik PUS:

a) zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych we wskazanym wyżej zakresie i nie uznał ich za dowód w sprawie w tej części,

b) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania Spółce w drodze oszacowania. Organ wypowiedział się, iż w sprawie zastosowanie ma powołany wyżej art. 23 § 2 O.p. Zatem, w ocenie Dyrektora IAS zasadnym było wykazane koszty uzyskania przychodów (13.616.437,94 zł): pomniejszyć o wskazaną wyżej kwotę 1.438.000,00 zł nie stanowiącą kosztów podatkowych, zmniejszyć o wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością (poniesionych na organizację imprezy w wysokości 38.698,53 zł), i podwyższyć o kwotę 13.490,63 zł stanowiącą "per saldo" różnice w podatkowym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów powstałe w wyniku zmiany w trakcie roku podatkowego systemu oprogramowania księgowego spółki.

Podsumowując, organ podał, iż należne zobowiązanie C.1. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r., kształtuje się na poziomie 283.215 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUS,

a następnie umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował Dyrektora IAS do uchylenia Decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania w sprawie;

- art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy określenie zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok na mocy Decyzji Naczelnika nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, brak rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności pominięcie części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także brak wszechstronnej analizy dowodów znajdujących się

w sprawie, w rezultacie wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 165b § 1 w związku z art. 260 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej przez akceptację wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli;

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "Ustawa CIT") przez błędne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżącej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi obce, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie usług obcych;

- art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a Ustawy CIT poprzez ich zastosowanie i w rezultacie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację przedmiotowej imprezy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uznania, że wydatki te nie podlegają wyłączeniu

z kosztów uzyskania przychodów.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3

§ 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodu, w szczególności w zakresie wydatków dotyczących zakupu usług handlowych i doradczych, na podstawie faktur wystawionych przez [...]. Z.J. w kwocie 740.000 zł. i [...] M.R. w kwocie 698.000 zł, jako dokumentujących zdarzenia, które nie zostały dokonane oraz dotyczących wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością tj. poniesionych na imprezę z okazji [...]-lecia Spółki, w części dotyczącej kontrahentów Spółki w łącznej wysokości 38.698,53 zł.

Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych nie zgadza się strona skarżąca, która w złożonej skardze podnosi zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego, w tym wszczęcie postępowania w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli. Ponadto Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na usługi obce oraz poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na organizacje przedmiotowej imprezy, w sytuacji gdy wydatki te nie podlegają wyłączeniu.

5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, w pierwszej kolejności należy ocenić najdalej postawiony zarzut, dotyczący wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając powyższe na uwadze co do zasady, w sytuacji gdyby w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Natomiast jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS przyjął, że z dniem 30 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w złożonej w dniu [...] 2015 r. deklaracji podatkowej oraz w złożonej w dniu [...] 2016 r. korekcie deklaracji, poprzez podanie danych niezgodnie ze stanem rzeczywistym i narażeniu na uszczuplenie podatku CIT-8 w kwocie 278.099 zł. tj. o czyn z art. [...]k.k.s. w zw. z art. [...]k.k.s.

Naczelnik US, pismem z dnia 19 listopada 20219 r. zawiadomił Spółkę, iż w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zawiadomienie doręczono Spółce skutecznie, w dniu 21 listopada 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia Przedmiotowe postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało zakończone.

Natomiast odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie na celu umożliwienie organom podatkowym zakończenie postępowania podatkowego i świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w ocenie Sądu powyższy zarzut strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), w której NSA rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p..

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego.

Dyrektor IAS wskazał, że prowadzone przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. dochodzenie w sprawie karnej skarbowej, zostało wszczęte na ponad rok (w dniu 30 października 2019 r.), przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co również wskazuje na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia tego postępowania. Zdaniem Sądu dla oceny tego stanowiska nie ma znaczenia wskazane przez Skarżącą prowadzone przez organ postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., gdyż jest to postępowanie odrębne od niniejszego postępowania. Sąd będąc związany granicami sprawy ocenia prawidłowość postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., zatem okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, nie mają znaczenia dla oceny biegu terminu przedawnienia i jego zawieszenia w niniejszej sprawie. Również brak w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., przed wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, czy wniesieniem aktu oskarżenia, nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania, bowiem wymogiem prowadzenia tego postępowania nie jest warunek skutecznego wejścia do obrotu prawnego decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie pierwotnie nie nastąpiło ze względu na brak prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej podjęte dotychczas czynności w trakcie prowadzonego dochodzenia potwierdzają również, iż wszczęcie tego postepowania nie miało charakteru instrumentalnego.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS w toku postępowania karnego skarbowego przedstawiono podejrzanym członkom zarządu ( M.R. oraz Z.J. ) zarzuty. W dniu [...] sierpnia 2020 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego Z.J., zaś [...] września 2020 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego M.R., przesłuchano również świadków: M.J., J.R., W.W., W.G. oraz M.K. Natomiast w dniu 31 marca 2022 r. sporządzono akt [...] w stosunku do M.R. i Z.J.

Natomiast prawidłowość prowadzonego postępowania w sprawie karnej skarbowej i zasadność wniesienia aktu oskarżenia była poddana ocenie Sądu Rejonowego w [...]. Jak podnosi w skardze pełnomocnik strony skarżącej Sąd ten zwrócił akt oskarżenia celem uzupełnienia materiału dowodowego, co zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza o brakach w materiale dowodowym zebranym w sprawie karnej skarbowej, jednakże na tym etapie procesowym nie potwierdza twierdzeń strony o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

Zatem szeroko opisane w skardze, prowadzone przez organ dochodzeniowy postępowanie w sprawie karnej skarbowej były poddane kontroli Sądu Rejonowego i prowadzone jest nadal, zatem brak jest podstaw w świetle przytoczonych okoliczności do twierdzenia o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania.

Wobec wskazanych wyżej okoliczności Dyrektor IAS prawidłowo stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na dzień wydania decyzji nie uległo przedawnieniu, na skutek skutecznego zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p..

W związku z powyższym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie.

5.5. Natomiast mając na względzie sformułowane przez Skarżącą zarzuty, naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy byłby inny gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwaną dalej "CBOSA").

Należy również zaznaczyć, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, CBOSA ).

Organy podatkowe mają natomiast obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, CBOSA).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi zarzucając naruszenie art. 123 § 1 O.p. i zawartej w nim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podnosi, że wadliwe umocowanie w pierwotnym postępowaniu pełnomocnika - radcy prawnego, skutkowało stwierdzeniem przez Dyrektora IAS niedopuszczalności odwołania ze względu na wadliwe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, co zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1628/19. W konsekwencji dokonania czynności procesowych z udziałem wadliwie umocowanego pełnomocnika, winno skutkować, przy ponownym rozpoznaniu sprawy powtórzeniem tych czynności z udziałem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

Jak wynika z akt sprawy po wszczęciu przez Naczelnika PUS postanowieniem z dnia 19 lipca 2017 r. postępowania podatkowego, Spółka pismem z dnia 26 września 2017r. poinformowała, że w sprawie reprezentuje ją pełnomocnik – radca prawny P.K. Natomiast pełnomocnik w pismach kierowanych do Naczelnika PUS, a następnie wezwany w celu uwierzytelnienia złożonej przez Spółkę kserokopii pełnomocnictwa informował, że reprezentuje Spółkę skarżącą uzasadniając, że uwierzytelnione pełnomocnictwo zostało już złożone wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Naczelnik PUS przed wydaniem decyzji z 21 marca 2019 r., postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r., zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa pełnomocnik nie skorzystał. Niemniej z możliwości zapoznania się z aktami sprawy skorzystała sama Spółka - w siedzibie organu stawiła się upoważniona przez zarząd spółki M.J.

Po podjęciu przez Naczelnika PUS zawieszonego postępowania podatkowego, ten sam pełnomocnik ponownie przystąpił do sprawy jako pełnomocnik szczególny Spółki, przedkładając, przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2023 r. tożsame pełnomocnictwo udzielone mu przez Spółkę z dnia 1 marca 2017 r., Natomiast przed wydaniem kolejnej decyzji, Naczelnik PUS postanowieniem z dnia 1 października 2024 r. poinformował Stronę o zakończeniu postępowania dowodowego i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego pełnomocnik nie skorzystał, a w piśmie z 22 października 2024 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1628/19, nie budzi wątpliwości okoliczność, że na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji nie zostało prawidłowo złożone do akt sprawy pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu P.K., co skutkowało wadliwym doręczeniem decyzji tego organu.

Natomiast zarówno w pierwotnym postępowaniu jak i po złożeniu pełnomocnictwa do akt sprawy, w postępowaniu przed organami brał udział ten sam radca prawny, ustanowiony wcześniej na podstawie pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2017 r., działający zgodnie z wolą Skarżącej, co potwierdza m.in. treść pisma Spółki z dnia 26 września 2017 r., złożonego po wszczęciu postępowania.

Z powyższego wynika zatem, że ustanowiony pełnomocnik Spółki, uczestniczył

w prowadzonym postępowaniu podatkowym, składał wnioski dowodowe oraz udzielał odpowiedzi i wyjaśnień. Spółka zaś miała wiedzę, że jest reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego P.K., pełnomocnictwa tego nie odwołała, a potwierdziła udział tego samego pełnomocnika w prowadzonym nadal postępowaniu, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Zatem czynności te dokonywała ta sama osoba, radca prawny P.K., jako pełnomocnik spółki. Ponadto, w ponownie prowadzonym postępowaniu zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do pozbawienia strony udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik brali czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, a na każdym jego etapie przysługiwało im prawo wglądu do akt sprawy, a także składania wyjaśnień i dowodów, co stanowi o niezasadności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, poprzez brak rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wbrew wszechstronnej analizy sprawy, w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organ po zebraniu materiału dowodowego i po dokonaniu pełnej analizy zebranego materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu wskazanych wyżej wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] M.R. i [...] Z.J. Brak jest bowiem dowodów, że firmy wymienione w fakturach rzeczywiście były wykonawcą przedmiotowych usług. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowody dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści nie są zgodne z rzeczywistością. Dowody przeprowadzone przez organ nie potwierdziły stanowiska Strony, odnośnie wykonania przez wystawców faktur spornych usług. O słuszności takiego stanowiska świadczą okoliczności i aspekty, które zostały poddane szczegółowej ocenie i analizie organów obu instancji, tj.:

- M.R. i Z.J. byli powiązani osobowo i kapitałowo z C.1. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że wymienione osoby posiadały udziały w Spółce oraz wchodziły w skład Zarządu Spółki. Na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lipca 2013 r. M.R. i Z.J. powołani zostali kolejno na Prezesa Zarządu oraz na V-ce Prezesa Zarządu.

- w toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła dokumentację podatkową, sporządzoną na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. dotyczącą: umów o świadczenie usług zawartych dnia 4 lipca 2013 r. w [...] dla stron transakcji kolejno: Spółki oraz [...] M.R., a także Spółki oraz [...] Z.J., jednakże Spółka nie przedłożyła rzetelnych dowodów w postaci załączników do faktur wystawionych przez [...] M.R. i [...] Z.J. Organ natomiast słusznie zauważył, że § [...] umów nakładał na zleceniobiorców obowiązek każdorazowego sporządzania pisemnych zestawień prac wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (tj. do każdej faktury VAT).

- dokumentacja strony mająca potwierdzać wykonanie usług przez [...] M.R. i [...] Z.J. powyższego w istocie nie dowodzi. Spółka jako dowody rzeczywistego wykonania kwestionowanych usług przez wskazanych zleceniobiorców przedłożyła bowiem przy piśmie z 7 listopada 2017 r. dokumentację w większości sporządzoną w języku angielskim - bez tłumaczenia. Dowody te nie zawierają jednak informacji, ani podpisu osoby, która je sporządziła. Natomiast odnośnie przedłożonych przy piśmie z 7 listopada 2017r. - tłumaczenia korespondencji e-mailowej oraz przy piśmie z 6 lutego 2018 r. przetłumaczoną na język polski korespondencję elektroniczną prowadzoną przez M.R. z pracownikami i kontrahentami, analiza wykazała, że brak jest informacji odnośnie tego kto ją sporządził, w większości są to zaś wiadomości przekazywane przez pracowników i kontrahentów Spółki na adresy maliowe,

- z dokonanych ustaleń (m.in. w oparciu o treść protokołów przesłuchań świadków oraz dokumentacji Spółki) wynika, że ww. osoby korzystały z samochodów służbowych Spółki, pomieszczeń w jej siedzibie, jak również urządzeń i sprzętów do niej należących (tj. laptopy, telefony służbowe).

- stwierdzono nieścisłości w sposobie skalkulowania premii wypłaconych na rzecz [...] M.R. i [...] Z.J.,

- brak jest dowodów dokumentujących fakt, że [...] M.R. i [...] Z.J. posiadali ubezpieczenie OC prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu w świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że z przedłożonych przez Stronę dowodów wynika, że [...] Z.J. oraz [...] M.R. podpisali umowy cywilnoprawne ze Spółką oraz wystawili faktury na zryczałtowane kwoty wynagrodzenia oraz premii, jednakże brak jest wskazania od czego ich wysokość była uzależniona, a z przedłożonych dowodów nie wynika aby wystawcy faktur wykonywali w ramach prowadzonej przez siebie działalności jakiekolwiek czynności na rzecz Spółki. W związku z tym Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych w fakturach, wystawionych przez opisanych wyżej wystawców (ich nierzetelność), w konsekwencji skutkowało wykluczeniem faktycznego wydatkowania kwot wskazanych w tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, w łącznej wartości 1.438.000 zł.

W ocenie Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia podanych wyżej okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, pominięcia części materiału dowodowego i brak wszechstronnej analizy dowodów Sąd uznał za chybiony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z zebranego materiału dowodowego, także z twierdzeń Skarżącej. Trzeba też zauważyć, że w skardze nie wykazano takich okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko zaprezentowano własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

5.6. Odnosząc się do zarzutu w zakresie wadliwego zdaniem strony wszczęcia postępowania podatkowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole, kontroli podatkowej, zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa stwierdziła nieprawidłowości w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów. W protokole kontroli z dnia 20 lutego 2017 r., zawarta jest ocena prawna dokonanych ustaleń, gdzie wskazano na naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ( str. 196-197 protokołu kontroli ).

Ponadto jak wynika z akt sprawy protokół kontroli doręczono spółce w dniu 23 lutego 2017 r., a postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęto postanowieniem Naczelnika PUS z dnia 19 lipca 2017 r., zatem przed upływem terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p.

W związku z powyższym, należy uznać za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165b § 1 w zw. a art. 290 § 2 pkt 6a O.p.

5.7. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że organy podatkowe uznały, że z przedłożonych przez Stronę dowodów wynika, że [...] Z.J. oraz [...] M.R. podpisali umowy cywilnoprawne ze Spółką oraz wystawili faktury na zryczałtowane kwoty wynagrodzenia oraz premii, to jednak z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby wykonywali w ramach prowadzonej przez siebie działalności jakiekolwiek czynności na rzecz Spółki.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych w fakturach wystawionych przez opisanych wyżej wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenia faktycznego wydatkowania kwot wskazanych w tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, w łącznej wysokości 1.438.000 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, CBOSA).

Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11; z dnia 5 Iipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3006/19, CBOSA).

Podsumowując, jak należy wywieść z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów: wydatek musi być definitywnie dokonany, wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz wydatek powinien być właściwie udokumentowany. i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podatnik, na którym spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu poniesienia danych wydatków, który nie dopełnił obowiązków w zakresie właściwego udokumentowania wydatku, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów następuje wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Za koszty uzyskania przychodów uważa się tylko takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 tej ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione i prawidłowo udokumentowane. Przy czym podkreślenia wymaga, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organy zasadnie stwierdziły, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że opisane i udokumentowane czynności wykonane zostały przez [...] M.R. i [...] Z.J., tym bardziej, że zakres tych czynności mieści się w kompetencjach zarządu Spółki, w którym wystawcy faktur pełnili funkcje Prezesa i Wiceprezesa Zarządu.

Zdaniem Sądu organy słusznie wskazały, że treść złożonych zeznań w istocie nie dowodzi realizacji transakcji. Przedłożona przez Spółkę, po zakończeniu kontroli podatkowej specyfikacja (załączniki) do faktur, której obowiązek sporządzenia wynikał wprost z zawartych umów o świadczenie usług, budził uzasadnione wątpliwości z uwagi na moment przedłożenia oraz treść, która była uzupełniana i zmieniana w toku postępowania podatkowego. Natomiast rozbieżności w wyjaśnianiu przez Spółkę sposobu kalkulacji wypłaconych zleceniobiorcom premii oraz zeznania świadczą o braku weryfikacji przez Spółkę na moment wystawienia przez zleceniobiorców faktur i wypłaty kwot premii po 140.000 zł każda oraz o późniejszych próbach dopasowania wypłaconych kwot do różnego poziomu zysków, co spowodowało różne wskazania wartości procentowych wypłaconych zleceniobiorcom kwot.

Jak organ odwoławczy zasadnie wskazał, z przedłożonych przez Stronę dowodów wynika co prawda, że [...] Z.J. oraz [...] M.R. podpisali umowy cywilnoprawne ze Spółką oraz wystawili faktury na zryczałtowane kwoty wynagrodzenia oraz premie, to jednak brak jest postanowień stron, wskazujących od czego ich wysokość była uzależniona, a z zebranych dowodów nie wynika aby wykonywali w ramach prowadzonej przez siebie działalności jakiekolwiek czynności na rzecz Spółki. Co istotne w Spółce brak było sformalizowanej procedury, czy dokumentów dotyczących wewnętrznej kontroli zakwestionowanych faktur, których wystawcami byli wymienieni członkowie zarządu Skarżącej, natomiast ich weryfikacji dokonywali wzajemnie członkowie zarządu, będący jednocześnie wystawcami faktur.

Natomiast jak wynika z treści zawartych umów cywilnoprawnych, zakres czynności w ramach usług doradczych i handlowych wynikających z tych umów ( np. ocena działalności Zleceniodawcy pod kątem efektywności posiadanych zasobów, ocena jakości zarządzania oraz pracy pracowników, monitorowanie rynku, na którym działa Zleceniodawca, sporządzanie opinii na zwiększenie efektywności zarządzania, wykorzystania zasobów, zatrudnionego personelu, czy utrzymywanie kontaktów z dotychczasowymi klientami, ustalanie zapotrzebowania na usługi i towary, udział i prowadzenie negocjacji) pokrywa się z obowiązkami i zakresem pełnionych przez wystawców faktur, funkcji członków zarządu spółki. Jednocześnie kwoty z wystawionych faktur, wynoszące w łącznej wysokości 1.438.000 zł stanowiły niemal 100% zysku Spółki, co również świadczy o braku racjonalnego uzasadnienia do ponoszenia takich wydatków, tym bardziej na rzecz zewnętrznego odbiorcy tj. firm prowadzonych przez członków zarządu w zakresie usług, pokrywających się z czynnościami, które osoby pełniące te funkcje powinny wykonywać w ramach obowiązków członka zarządu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że wystawione faktury są zgodne z rzeczywistością, a udokumentowane nimi usługi zostały faktycznie wykonane. Brak zgodności z rzeczywistością danych zawartych w fakturach, wystawionych przez opisanych wyżej wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot w łącznej wysokości 1.438.000 zł w celu osiągnięcia przychodu, uzasadnia zakwestionowanie deklarowanych wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28, pkt 38 oraz pkt 38a u.p.d.o.p., w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów części wydatków na organizację imprezy okolicznościowej, wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, wbrew stanowisku Strony, na ściśle branżowy charakter spotkania, na którego wydatki stanowiły podstawę zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów. Dokonane ustalenia, stanowią natomiast podstawę uznania, że wydatki gastronomiczne i noclegowe poniesione przez Spółkę w związku z organizacją imprezy z okazji [...]-lecia jej istnienia, w części dotyczącej:

- kontrahentów, stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym i jako wydatki,

o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Na gruncie tego przepisu organy prawidłowo również stwierdziły, że wydatek za zakup alkoholu w kwocie 4.878,96 zł, z racji umieszczenia go wprost w negatywnym katalogu kosztów dla celów podatkowych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Organy prawidłowo natomiast uznały, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań szkoleniowo - integracyjnych (w tym wyjazdowych), spotkań integracyjnych grupy pracowników, spotkań okolicznościowych z okazji świąt lub innych ważnych wydarzeń, spotkań informacyjno – integracyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów, podobnie jak na rzecz udziałowca spółki.

W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28, pkt 38 oraz pkt 38a u.p.d.o.p., w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów w części wydatków na organizację imprezy okolicznościowej.

5.8. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych i na dostateczne wyjaśnienie sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wszystkie wnioski, do których dochodziły organy, wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona.

Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy, a następnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego. Natomiast fakt, że Skarżąca dokonała odmiennej oceny lub zaprzecza wnioskom wywiedzionym przez organ, nie może prowadzić do uznania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.9. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.