Wyrok WSA z dnia 21 października 2025, sygn. I SA/Gd 607/25

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji i zasądzenie od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1, 2, 4-4a, art. 78 § 1, 2 oraz 3, 4 oraz 5 O.p. (oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2025 r. 78 § 3 pkt 3a O.p.) w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) i z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22 oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania,

b) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art., 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. (oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2025 r. 78 § 3 pkt 3a O.p.) w związku z wyrokami TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) i z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie o sygn. C-322/22 oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywy 69/335) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy odnotować, że obecnie nie jest sporne, że Spółce przysługiwał zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w dniach 19 czerwca 2020 r. i 5 lipca 2021 r., pobranego przez notariusza w łącznej kwocie 519.935 zł powstałej w wyniku naruszenia prawa unijnego. Okoliczność ta została stwierdzona w decyzjach organu podatkowego, wydanych wobec Spółki 12 marca 2025 r. o stwierdzeniu nadpłaty. Natomiast sporne jest, czy zwrot takiej nadpłaty powinien być oprocentowany.

Organ twierdzi, że Spółce nie należy się oprocentowanie, ponieważ niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, prawomocnym wyrokiem Sądu ani nowelizacją prawa krajowego. Organ podatkowy na etapie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nadpłaty sam stwierdził niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym. W sprawie brak jest postaw do zastosowania analogii legis poprzez rozszerzenie przedmiotowego zakresu instytucji prawnej z art. 74 O.p. Brak jest zatem podstaw do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3a (a wcześniej, tj. przed 1 maja 2025 r. - art. 78 § 5) O.p.

W ocenie Spółki oprocentowanie jest należne i niezależnie od tego, czy owo naruszenie zostało potwierdzone wyrokiem TSUE. W konsekwencji zasadny był jej wniosek o naliczenie odsetek od zwróconej nadpłaty od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia poboru podatku przez notariusza.

W konsekwencji zarysowanego sporu rozstrzygnięcia wymagało, czy w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy w decyzji istnienia nadpłaty, powstałej z uwagi na bezsprzeczne naruszenie norm unijnych Spółka ma prawo do żądania wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty.

Dla porządku należy wskazać, że do oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 kwietnia 2025 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2025 r. poz. 497), co wynika z treści art. 4 powołanej ustawy.

W art. 74 O.p. wskazano, m.in., że wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4); 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (4a).

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

2) (uchylony)

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

3a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a - od dnia powstania nadpłaty.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w art. 77 § 1 pkt 4a O.p. ustawodawca określił okres, za który ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego.

W ocenie Sądu, skoro w sprawie nie jest sporne, że nadpłata powstała w wyniku poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, to żądanie oprocentowania tej nadpłaty jest zasadne także w sytuacji, gdy do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi bez formalnego potwierdzenia tego faktu w wyroku TSUE. Prawo to wynika z tez formułowanych przez TSUE i dodatkowo zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2024 r. II FSK 1908/23 (publ. LEX nr 3841768).

TSUE w orzeczeniach odnoszących się do tej kwestii podkreśla, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie EU:C:2013:250, pkt 21, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 26; w sprawach połączonych Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 22).

Zgodzić się należy z poglądem organów, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, a odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji obowiązku zwrotu. Jednak sam fakt, że zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona wprost w treści przepisów art. 77 i art. 78 O.p. nie przesądza o tym, że Spółce nie przysługuje zwrot oprocentowania nadpłaty.

W ocenianej sprawie istotne jest, że nadpłata powstała w związku z niekwestionowanym naruszeniem nrom unijnych. Natomiast odczytywanie art. 78 § 3 pkt 3a O.p. w sposób, który nie daje możliwości zwrotu oprocentowania od nadpłaty powstałej z uwagi na bezsprzeczne naruszenie norm unijnych bez formalnego potwierdzenia tego naruszenia w wyroku TSUE, bądź zmiany prawa krajowego pozostawałoby w sprzeczności z art. 4 ust. 3 TUE.

W opisanej sytuacji oprocentowanie powinno przysługiwać w na takiej samej zasadzie, jak w przypadku zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, tj. zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3a O.p.

Wobec powyższego należy przyjąć, że okoliczność oczywistego naruszenia norm unijnych (niesporna, potwierdzona w decyzji stwierdzającej nadpłatę), jest wystarczająca do oprocentowania nadpłaty, niezależnie od tego, czy naruszenie prawa unijnego zostało potwierdzone bezpośrednio wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, gdyż TSUE wskazywał że, zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

Przy tym TSUE wskazywał na obowiązki zarówna sądów, jak i organów administracji w zakresie zapewnienia efektywności prawu unijnemu (wyroki TSUE z 22.6.1989 r., C-103/88, Fratelli Costanzo SpA v. Comune di Milano, EU:C:i989:25ó, pkt 28-33, sprawa C-224/97 Ciola [1999] ECRI-2517 oraz sprawa C-l98/01 Consorzio Industrie Fiammiferi (CIF) [2003] ECR I-8055).

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że stwierdzone przez organ administracji oczywiste naruszenie prawa unijnego, także powinno uprawniać jednostkę do żądania oprocentowania. Tym bardziej, że w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98 TSUE wskazał, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Ponadto, z wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2024 r. w sprawie C-674/22 Gemeente Dinkelland wynika, że naruszenie prawa Unii dające uprawnienie do oprocentowania nadpłaty występuje, gdy zasady tego obliczenia podatku, na których podstawie pobrano kwotę nadpłaty, są niezgodne z prawem Unii ze względu na mające zastosowanie przepisy krajowe lub wymóg organu podatkowego (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 1 października 2025 r. w sprawie I SA/Gd 640/25.

Również o zasadności oprocentowania nadpłaty w świetle orzecznictwa TSUE wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 12 lutego 2025 r. w sprawach III SA/Wa 2746/24 i III SA/Wa 2751/24 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach z dnia 5 czerwca 2025 r. w sprawach I SA/Go 97/25 i I SA/Go 102/25.

Prawidłowo zatem, zdaniem sądu, Spółka wskazywała, że gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów, które były niezgodne z prawem wspólnotowym, nawet jeżeli nie zostało to potwierdzone wyrokiem TSUE, lecz było oczywiste, to zastosowanie powinny znajdować (w drodze analogii legis) zasady wynikające odpowiednio z art. 78 § 3 pkt 3a O.p. oraz odnośnego orzecznictwa TSUE. W konsekwencji naliczanie odsetek powinno nastąpić od dnia pobrania podatku przez płatnika.

Podkreślenia wymaga, że zapewnienie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego (a tym samym osiągnięcie stanu zgodności prawa krajowego i unijnego) jest obowiązkiem zarówno sądów krajowych (będących wszak zarazem sądami unijnymi), jak krajowych organów administracji publicznej (por. np. wyrok w sprawie C-103/88, Fratelli Costanzo, pkt 31). Tym samym także w sytuacji braku wyroku Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzającego naruszenia prawa UE nie ma podstaw na powoływanie się na brak w Ordynacji podatkowej bezpośredniej podstawy prawnej, dotyczącej wypłaty oprocentowania. Tym samym stanowisko organów w kwestii oprocentowania należało uznać za chybione.

Zważywszy na to, że organy błędnie uznały, że Spółce nie przysługuje prawo do oprocentowania powstałej nadpłaty, ponownie rozpatrując jej wniosek będą zobowiązane rozpatrzeć go, przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, tj. także w uwzględnieniem adekwatnych wyroków TSUE.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 500,- zł opłata od pełnomocnictwa 17,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480,- zł wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).