Dyrektor IAS przyznaje, że pełnomocnik działający w imieniu strony 30 kwietnia 2025 r. przestał za pośrednictwem platformy teleinformatycznej ePUAP dokument elektroniczny, który nazwał zażaleniem na postanowienie z 23.04.2025 r. nr 2203-SEW.4253.2.2025. Pismo to, stanowiące dokument ogólny, nie może jednak zostać uznane za takie zażalenie, bowiem nie zawiera żadnych zarzutów dotyczących powyższego postanowienia oraz zakresu żądania, a z jego treści wynika dopiero zamiar złożenia zażalenia.
Dopiero do pisma z dnia 9 maja 2025 r. pełnomocnik strony załączył: opatrzone datą 30.04.2025 r. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z 23.04.2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025, w przedmiocie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19.02.2025 r., nr DKP16.8081.27.2024, w którym sformułował zarzuty dot. tego postanowienia i zakres żądania oraz udzielone przez stronę 28 kwietnia 2025 r. pełnomocnictwa dotyczące tej sprawy. Pismo zostało przesłane 9 maja 2025 r., a więc 7 dni po terminie.
W świetle przedstawionych okoliczności działania te w opinii Dyrektora IAS należy uznać za nieskuteczne. Pismo z 9 maja 2025 r. stanowi jedynie pismo ogólne (odpowiednik "pisma przewodniego"), zawierające informacje na temat załączonych dokumentów, przy którym pełnomocnik przesłał m.in. zażalenie dotyczące kwestionowanego w niniejszej sprawie postanowienia, wskazując na popełnioną wcześniej omyłkę. Pismo to nie zawiera natomiast żadnych zarzutów dot. kwestionowanego postanowienia, czy też wskazania zakresu żądania. W ogóle nie odnosi się merytorycznie do przedmiotowego postanowienia. Tym samym, niezależnie od tego w jaki sposób zostało nazwane, nie może zostać uznane za uzupełnienie zażalenia na postanowienie nr 2203-SEW.4253.2.2025.
Organ odwoławczy podkreśla, że charakter "pisma przewodniego" ma również omówione wyżej pismo ogólne z 30.04.2025 r., mimo, że zostało zatytułowane jako zażalenie. Ono także nie zawiera merytorycznego stanowiska w odniesieniu do postanowienia organu pierwszej instancji, a jedynie wskazuje, że załącznik do tego pisma stanowi zażalenie na postanowienie nr 2203-SEW.4253.2.2025, które jednak finalnie nie zostało załączone. Jak to już wskazano powyżej, pełnomocnik przesłał je dopiero 9 maja 2025 r., a więc już po upływie terminu.
Organ odwoławczy zauważa, że termin do wniesienia zażalenia, określony w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., jest terminem zawitym. Oznacza to, że wniesienie zażalenia po jego upływie powoduje bezskuteczność tej czynności, a zatem nie wywiera ona żadnych skutków procesowych.
W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor IAS stwierdza, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025, stało się ostateczne z dniem 2 maja 2025 r.
Powyższe powoduje bezskuteczność zażalenia strony, co skutkuje pozostawieniem tego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:
1) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia zaskarżonego postanowienia z dnia 25 czerwca 2025 r. pełnomocnikowi podatników na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że postanowienie z 25 czerwca 2025 r. nie zostało skutecznie doręczone i nie wywołuje skutków prawnych.
2) art. 236 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja RP"), art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., poz. 284 ze zm., dalej jako "Konwencja") i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej jako "Karta") poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 23 kwietnia 2025 r. oraz uznanie, że z przekazanego do organu II instancji zażalenia niemożliwe jest ustalenie treści żądania w sytuacji, gdy:
- podatnicy wystąpili z takim zażaleniem w przewidzianym do tego terminie, dodatkowo kierując do organu II instancji uzupełnienie zażalenia precyzujące żądanie;
- organ II instancji stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia pomimo braku do tego podstaw pozbawiając tym samym podatników prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do skutecznego środka prawnego;
3) art. 169 § 1 w zw. z art. 236 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 78 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji i art. 47 Karty poprzez nieuczynienie zadość obowiązkowi wezwania podatników do uzupełnienia braków formalnych zażalenia, a w konsekwencji niezasadne stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, w sytuacji gdy zażalenie Podatników zostało wniesione w terminie, co spowodowało pozbawienie podatników prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz naruszenie fundamentalnych zasad postępowania.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie nie może pozostać w obrocie prawnym, choć nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy przypomnieć, że w myśl art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia. Warunkiem zatem stwierdzenia, czy zażalenie zostało wniesione z zachowaniem ww. terminu było zbadanie czy, a jeżeli tak, to w jakiej dacie, postanowienie zostało skutecznie doręczone adresatowi.
Ocena taka została dokonana w zaskarżonym postanowieniu.
Stosownie do treści art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Zatem zasadą jest doręczanie pism przez organ podatkowy profesjonalnemu pełnomocnikowi (m.in. radcy prawnemu) na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Z art. 35b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) wynika, że za system teleinformatyczny organu podatkowego uważa się m.in. e-Urząd Skarbowy.
W myśl art. 35e ust. 1-4 i ust. 6 ustawy Krajowej Administracji Skarbowej, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody – w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę – w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. (...). Wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia.
Skoro pełnomocnik Skarżących wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy, to uznać należy, że doręczenie mu postanowienia Naczelnika US z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2203-SEW.4253.2.2025 za pośrednictwem tego systemu nastąpiło dnia 24 kwietnia 2025 r. – co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.
Również zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 25 czerwca 2025 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego (dnia 2 lipca 2025 r.), bowiem pełnomocnik nie cofnął zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem tego systemu.
Wobec jednoznacznego brzmienia cytowanych wyżej przepisów podzielić należy stanowisko Dyrektora IAS, że bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 23 kwietnia 2025 r., pozostają twierdzenia Skarżących, że radca prawny w pełnomocnictwie wskazał adres elektroniczny do doręczeń na portalu ePUAP i nigdy nie kierował pism do organu za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy.
W świetle powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty Skarżących dot. naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 O.p., z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 236 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 121 oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji i art. 47 Karty podkreślić należy, że zgodnie z art. 236 § 1 i 2 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia: 1) postanowienia stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1. Zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Art. 239 O.p. wskazuje natomiast, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia zażalenia. Z niespornych ustaleń w ocenie Sądu wynika, że w niniejszej sprawie zażalenie zostało wniesione dnia 30 kwietnia 2025 r., a następnie uzupełnione pismem z dnia 9 maja 2025 r. Podzielić należy zatem stanowisko Skarżących, że Dyrektor IAS stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia zażalenia pomimo braku do tego podstaw pozbawił tym samym podatników prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do skutecznego środka prawnego.
Za trafne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 236 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p.
Stosownie do treści art. 222 w zw. z art. 239 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przepis ten należy stosować odpowiednio do zażalenia.
W przypadku, gdy zażalenie nie zawiera wymaganych elementów, Dyrektor IAS, stosownie do treści art. 169 § 1 O.p., winien wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro uznano zatem, że niemożliwe jest odczytanie treści zażalenia, organ podatkowy obowiązany był skorzystać z tej instytucji.
Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że pisma do niego skierowane nie zawierają zarzutów czy też wskazania zakresu żądania. W takiej sytuacji, stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego było wezwanie Skarżących do uzupełnienia braków formalnych. Oczywiste jest bowiem, że z pisma pełnomocnika skierowanego do organu podatkowego wynikała wola zaskarżenia przedmiotowego postanowienia, a pełnomocnik w sposób utrwalony na piśmie poinformował organ podatkowy, że zamierza złożyć takie zażalenia i je składa.
W konsekwencji, skoro nie ma wątpliwości, że Skarżący zamierzali złożyć zażalenie i złożyli je w przepisanym do tego terminie, nie można przerzucać na nich odpowiedzialności za uchybienie organu w zakresie niewezwania do uzupełnienia braków formalnych.
Nieuczynienie tego stoi w sprzeczności z podstawowymi gwarancjami procesowymi przyznanymi Skarżącym, a także zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasadą dwuinstancyjności.
W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela. W konsekwencji, organy podatkowe poprzez uchybienie przepisom postępowania nie mogą powodować negatywnych skutków po stronie Skarżących oraz przerzucać na nich odpowiedzialności za swoje nieprawidłowe działanie.
Takie postępowanie w niniejszej sprawie stanowi uchybienie również zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.
Strona posiada bowiem możliwość złożenia zażalenia na postanowienie, co powoduje ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w całości, a tym samym rozstrzygnięcie w drugiej instancji może ustanawiać wobec strony zupełnie inne prawa i obowiązki.
W niniejszej sprawie Skarżący zostali pozbawieni tych gwarancji procesowych. Ze względu na uchybienie przepisom postępowania przez organy nie mieli możliwości poznania toku rozumowania organu drugiej instancji oraz merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem Dyrektor IAS bezpodstawnie stwierdził, że podatnicy dopuścili się uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.
W efekcie, takie działanie organów narusza fundamentalne zasady postępowania, które mają na celu ochronę praw Skarżących i zapewnienie rzetelności oraz przejrzystości prowadzonego postępowania. Skarżący powinni mieć możliwość pełnego przedstawienia swoich argumentów i uzyskania sprawiedliwego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie zostało im odebrane.
Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 200, art. 205 § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.