2) art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie w sprawie pod z góry przyjętą tezę, zgodnie z którą Skarżący dokonał zespołu czynności stanowiących unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p., wyjście przez organ poza granice określonego we wniosku stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania błędnego postanowienia, które zostało utrzymane w mocy przez organ zaskarżonym postanowieniem; a także nierozpatrzenie w zaskarżonym postanowieniu w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej w postanowieniu organu pierwszej instancji; a konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie;
3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 30 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f. przez bezzasadne uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., wynikające z faktu, iż:
a) zdaniem organu rekompensata wynikająca z porozumienia stron stanowi odprawę z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem, o której mowa w art. 30 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f.;
b) organ bezzasadnie przyjął, iż dyspozycja art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju odpraw, a nie tylko odpraw "za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu";
c) zdaniem organu nie doszło do rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, a jednostronnego rozwiązania/wypowiedzenia umowy przez pracodawcę wraz ze skróceniem okresu wypowiedzenia, za co przysługuje odprawa, podczas gdy we wskazanej sytuacji norma wyrażona art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może być zastosowana w przypadku rozwiązania umowy o prace zawartej (i) na czas nieokreślony, (ii) za porozumieniem stron - nawet w hipotetycznej sytuacji zaprezentowanej przez organ w postanowieniu;
d) organ bezzasadnie przyjął, iż doszło do spełnienia warunku bezpośrednio lub pośrednio większości głosów w spółce przez Skarb Państwa, opierając założenie wyłącznie o fakt pobrania przez spółkę - płatnika PIT, zryczałtowanego podatku; jednocześnie jawnie ignorując prawomocne orzeczenia sadów administracyjnych (wydane nie w sprawach interpretacyjnych), w których uznano przedmiotową spółkę za niespełniającą dyspozycji normy wskazanej w treści art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.;
e) organ bezzasadnie przyjął, iż to Skarżący miał dominujący wpływ na treść zaproponowanego mu porozumienia oraz Rekompensaty, co nie miało miejsca gdyż był [...] niższego stopnia, nie mającym realnego wpływu na treść postanowień; co skutkowało uznaniem, że czynności spełniają warunki określone w art. 119a § 1 O.p. i było podstawą do błędnego wydania postanowienia organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonego postanowienia;
4) art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 O.p., co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że stan faktyczny opisany we wniosku może stanowić czynność lub element czynności mającej na celu uniknięcie opodatkowania, co stanowić miało podstawę wystąpienia o opinię w tym zakresie do Szefa KAS, podczas gdy organ nadinterpretował przedstawiony stan faktyczny w kontekście m.in. posiadania przez Skarb Państwa ponad 50% udziałów, a takie założenie spowodowało, iż samo wystąpienie do Szefa KAS o ww. opinię było bezpodstawne, co zostało pominięte w zaskarżonym postanowieniu, czyniąc całe postępowanie wadliwym;
5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 169 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji mimo nieskorzystania przez organ z możliwości wezwania Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przedstawionego we wniosku w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. (jak na przykład oparcie argumentacji o posiadaniu 50% udziałów przez Skarb Państwa o poprawność działania spółki - płatnika podatku), a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, ewentualnie po uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na wezwanie organu;
6) art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, w sytuacji gdy brak wiążącego charakteru tej opinii potwierdza zarówno doktryna prawa podatkowego (np. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/ei. 2023, art. 14(b)), jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (np. wyroki o sygn. II FSK 2073/20, I SA/Gd 876/22, I SA/Wr 216/23, I SA/Wr 215/23, I SA/Wr 176/22, I SA/Wr 181/22, I SA/Wr 217/23);
7) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 30 ust.1 pkt 16 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez:
a) nieuzasadnione zastosowanie per analogiam przepisów o zwolnieniach grupowych, które nie mogą znaleźć zastosowania, ponieważ nie doszło (i) do zwolnień grupowych oraz (ii) do jednostronnego rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, ale do rozwiązania umowy za porozumieniem stron;
b) błędne uznanie, iż przedmiotowa rekompensata była w praktyce odprawą z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., czym organ pominął uzależnienie wypłaty opisywanych środków od spełnienia obowiązku dodatkowych świadczeń przez Skarżącego oraz pominął fakt, iż w przypadku rozwiązania (i) za porozumieniem stron (ii) umowy o pracę na czas nieokreślony nie może dojść do przyznania odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia;
c) błędną wykładnię treści art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którą omawiana norma ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy, podczas gdy treść przepisu mówi o "dochodach ... z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę".
Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkowały uznaniem, że czynności spełniają warunki określone w art. 119a § 1 O.p. i błędnym wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji oraz zaskarżonego postanowienia.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
5.2. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu, należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.
Wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest zatem poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 179/25).
Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1884/12).
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik, korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119 a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019).
W świetle powyższych rozważań, zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika (jest nimi związany). Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zgodnie z treścią art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
5.3. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia przywołanych powyżej przepisów art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z § 5c i § 3 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez wyjście poza granice przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i przyjęcie za wykazaną okoliczności faktycznej, która nie została ujęta we wniosku, a wręcz wskazano brak jej zaistnienia.
Nie ulega wątpliwości Sądu, że zakres zagadnienia rozpatrywanego przez organ interpretacyjny wyznacza przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) oraz postawione w odniesieniu do niego pytania wnioskodawcy. Wykraczając poza zakres wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego, organ interpretacyjny dopuszcza się naruszenia art. 14b § 3 O.p.
W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS zarówno występując (pismem z dnia 5 marca 2025 r.) do Szefa KAS o wydanie opinii tzw. klauzulowej na podstawie art. 14b § 5c O.p., jak i wydając postanowienie jako organ pierwszej instancji (z dnia 10 kwietnia 2025 r.) oraz utrzymujące je w mocy postanowienie (z dnia 17 czerwca 2025 r.), poczynił założenia co do stanu faktycznego nie wynikające z treści wniosku. Wskutek powyższego zawarte w zaskarżonych do Sądu postanowieniach okoliczności stanu faktycznego nie odpowiadają tym przedstawionym we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego i w jego kontekście zadał pytanie dotyczące wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 w zw. z pkt 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte, w części, w jakiej wysokość odpraw lub odszkodowań przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania. Wspomniany w przepisie pkt 15 odnosi się do spółki, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami.
Z przepisów tych wynika, że ustawodawca ograniczył zakres opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70% jedynie do kwot wypłacanych w spółkach, w których Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1279/18).
Mając powyższe na uwadze, Skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że 100% udziałów (tym samym bezpośrednią większość głosów) w Spółce (która wypłaciła rekompensatę na rzecz Skarżącego – przyp. Sądu) posiadała E.2. S.A., w której 90,92% akcji i 93,28% głosów na walnym zgromadzeniu posiada O. S.A., w którym Skarb Państwa posiada bezpośrednio 49,90% akcji, co przekłada się na 49,90% głosów na walnym zgromadzeniu. Ponadto, w treści wniosku Skarżący, przedstawiając własne stanowisko w zakresie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, wskazał, że warunek, aby zobowiązanym do zapłaty była spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, nie jest spełniony (str. 7 wniosku). Następnie, Skarżący podniósł, że biorąc pod uwagę ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowiony przez daną spółką, a także faktyczną strukturę udziałowców/akcjonariuszy oraz przysługujących im praw głosu, należy stwierdzić, że Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio, ani pośrednio w Spółce (która wypłaciła rekompensatę na rzecz Skarżącego – przyp. Sądu) powyżej 50% wszystkich głosów (str. 3 załącznika ORD-IN/A nr 3). Końcowo, Skarżący stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. (str. 3 załącznika ORD-IN/A nr 4).
Niewątpliwie zatem, kwestia, czy Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w Spółce, która dokonała wypłaty rekompensaty na rzecz Skarżącego, jest kluczowa w kontekście oceny prawidłowości przedstawionego przez Skarżącego stanowiska.
Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy (zarówno Dyrektor KIS, jak i Szef KAS) przyjęły odmienne od przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej założenia w zakresie dysponowania przez Skarb Państwa większością głosów w Spółce, która wypłaciła sporną rekompensatę na rzecz Skarżącego. Dyrektor KIS bowiem, w piśmie z dnia 5 marca 2025 r., występując o wydanie tzw. opinii klauzulowej wskazał, że "zdaniem Wnioskodawcy [...] jego pracodawca wypłacając to świadczenie był całkowicie pewny, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy ma zastosowanie ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek (w tym, że przedmiotem umowy o pracę były czynności związane z zarządzaniem w Spółce z większością głosów Skarbu Państwa)" (str. 9 pisma). Co istotne, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawarto takiego stanowiska. Dyrektor KIS, w powyższym piśmie stwierdził również, że należy uznać za spełniony warunek wypłaty świadczenia osobie zatrudnionej na umowę o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem przez spółkę z większością głosów Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, związku jednostek samorządu terytorialnego, państwowej lub komunalnej osoby prawnej (str. 9 pisma). Co więcej, organ uznał powyższy warunek za spełniony "w świetle stanowiska prezentowanego przez Ministerstwo Finansów i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej", nie przywołując jednakże tych stanowisk, ani nawet nie odwołując się w żaden sposób do ich treści. Ponadto, Dyrektor KIS w swoim wystąpieniu do Szefa KAS zauważył, że "odnośnie zbliżonej sytuacji, dotyczącej wypłaty rekompensaty na rzecz pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, w której jednak nie było wątpliwości co do tego, czy świadczenie wypłaca Spółka, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, zostały do Państwa skierowane wystąpienia" (str. 10-11 pisma). W związku z tym, zasadne wydawałoby się przyjęcie, że zdaniem Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie wystąpiły wątpliwości, co do tego, czy świadczenie wypłaca Spółka, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Jednakże przeczy to przywołanym powyżej, a zawartym w tym samym piśmie, twierdzeniom organu, że wypłacająca świadczenie Spółka spełnia warunek dysponowania przez Skarb Państwa większością głosów w tejże spółce.
W ocenie Sądu, jeśli organ interpretacyjny powziął wątpliwości w zakresie okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, winien był na podstawie art. 14h w związku z art. 169 O.p. wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania tychże okoliczności. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS jednakże tego nie uczynił.
Następnie, w oparciu o tak sformułowany wniosek Dyrektora KIS o wydanie tzw. opinii klauzulowej, Szef KAS pismem z dnia 3 kwietnia 2025 r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, określonej w art. 119a § 1 O.p. Co istotne w opinii tej Szef KAS, odnosząc się do – jak wskazano powyżej – kluczowej okoliczności mającej istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., stwierdził, że "[...] nie można jednoznacznie przesądzić, czy pracodawca Wnioskodawcy jest spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. W treści opisu stanu faktycznego nie zawarto informacji niezbędnych do ustalenia czy w odniesieniu do Spółki, Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka pobrała podatek w wysokości 70% z tytułu wypłaconej Wnioskodawcy Rekompensaty można przypuszczać, iż Spółka uznała ww. warunek za spełniony. Szef KAS wydając niniejszą opinię nie ma możliwości doprecyzowywania treści opisu stanu faktycznego czy samodzielnego zweryfikowania omawianej przesłanki. Z tego względu na potrzeby niniejszej opinii, zostało przyjęte założenie, że Spółka – pracodawca Wnioskodawcy jest spółką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT." W ocenie Sądu zatem, Szef KAS nie podejmując się wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości (np. poprzez zlecenie Dyrektorowi KIS ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy celem wydania poprawnej opinii klauzulowej) autorytarnie przyjął, że jedna z istotnych przesłanek w sprawie została spełniona, nie wskazując żadnych podstaw ku przyjęciu takiego, a nie innego (wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) stanu faktycznego. Konstatacja o spełnieniu warunku dysponowania przez Skarb Państwa większością głosów w Spółce nie została poparta żadną argumentacją, wręcz przeciwnie – Szef KAS wprost wskazał, że okoliczność ta nie wynika ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wydając postanowienie z dnia 10 kwietnia 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ograniczył się do przywołania treści własnego wniosku z dnia 5 marca 2025 r. o wydanie tzw. opinii klauzulowej oraz treści opinii Szefa KAS z dnia 3 kwietnia 2025 r., podsumowując, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., a zatem obliguje organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie ww. wniosku.
Natomiast wydając zaskarżone postanowienie z dnia 17 czerwca 2025 r., Dyrektor KIS, jako organ drugiej instancji, odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu nieuzasadnionego założenia, że opisane czynności dotyczą spółki z większością głosów Skarbu Państwa, wskazał, że jak słusznie zauważył Szef KAS, pobranie podatku przez Spółkę wskazuje, że uznała ona, iż spełnia ten warunek.
Zdaniem Sądu, nieuwzględnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i dokonanej przez Skarżącego jego oceny w stanowisku wnioskodawcy, niewyjaśnienie wątpliwości w zakresie spełnienia przez wypłacającą świadczenie Spółkę warunku posiadania przez Skarb Państwa większości głosów w tejże spółce, kolejno – zawarcie w wystąpieniu o wydanie tzw. opinii klauzulowej sprzecznych twierdzeń odnośnie przedmiotowej okoliczności stanu faktycznego i następnie autorytarne, niczym niepoparte przyjęcie przez Szefa KAS w wydanej opinii spełnienia przez Spółkę wypłacającą świadczenie warunku posiadania przez Skarb Państwa większości głosów w tejże spółce, skutkowało nieuprawnionym wyjściem poza granice wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji w jego rozstrzygnięciu, powielonym następnie w utrzymującym je w mocy postanowieniu organu drugiej instancji.
Sąd ponownie wskazuje, że Dyrektor KIS, powziąwszy wątpliwość w zakresie kluczowej dla wydania interpretacji indywidualnej odnośnie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. okoliczności (spełnienia przez Spółkę wypłacającą świadczenie warunku posiadania przez Skarb Państwa większości głosów w tejże spółce) winien był wezwać Skarżącego do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego. Nieuprawnionym było natomiast czynienie przez organ interpretacyjny przypuszczeń, czy bezpodstawnych założeń, pozostających w oderwaniu, a wręcz w opozycji, do zawartych we wniosku okoliczności stanu faktycznego. Powyższe skutkowało powieleniem przez organy obu instancji nieprawidłowości w wydanych postanowieniach w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Wskutek powyższego uwzględniony w ramach zaskarżonych postanowień stan faktyczny nie odpowiadał temu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownego wskazania i podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny jest związany podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościami stanu faktycznego i wyłącznie na nich może opierać wydane rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny zobowiązany jest poruszać się wyłącznie w realiach przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a w przypadku braku jego zupełności, bądź zaistnienia istotnych wątpliwości, dysponuje uprawnieniem do wezwania wnioskodawcy o sprecyzowanie podanych okoliczności. To bowiem w odniesieniu do elementów stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) opisanych we wniosku organ musi poczynić przekonujący wywód, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. To właśnie przedstawiony we wniosku stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) jest podstawą do wystąpienia do Szefa KAS o wydanie tzw. opinii klauzulowej oraz podstawą wydania tejże opinii przez Szefa KAS (art. 14b § 5c O.p.). W związku z tym ów stan faktyczny musi być zaczerpnięty z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kształcie niezmienionym i kompletnym, a w razie potrzeby doprecyzowanym przez wnioskodawcę.
W konkluzji należało uznać za zasadne zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów postępowania (art. 14b § 5b i § 5c O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) poprzez wyjście przez organ poza granice określonego we wniosku stanu faktycznego wskutek bezzasadnego przyjęcia, iż doszło do spełnienia warunku posiadania większości głosów w spółce przez Skarb Państwa.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektor KIS winien zatem dokonać oceny przedstawionego przez Skarżącego stanowiska w zakresie zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego wynikającego bezpośrednio z tego wniosku, a w razie wątpliwości co podnoszonych okoliczności – wezwać Skarżącego do sprecyzowania wskazanych okoliczności, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu Sądu.
6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.