Wyrok WSA z dnia 22 lipca 2025, sygn. I SA/Gd 629/24

Przepisy Konwencji nie zawierają definicji "właściciela odsetek".

Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3188/15: "Skoro Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie definiuje pojęcia "właściciela odsetek", to należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego, a przede wszystkim do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Konwencji Modelowej OECD, jako pierwowzoru konwencji, oraz oficjalnego Komentarza do niej.

W oparciu o te wskazówki interpretacyjne za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficjal owner). Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. (...) Nie spełnia tych kryteriów (...) pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem i nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. (...)".

Identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1446/23 i II FSK 1447/23, w których Sąd stwierdził, że: "Wobec braku w regulacjach konwencji polsko-holenderskiej definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Jakkolwiek powyższy wyrok dotyczył umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Holandią, to jednak ponieważ - jak wskazano - również w umowie z Luksemburgiem brak jest definicji "właściciela odsetek" - stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Stanowisko to zgodnie jest ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów w projekcie "Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła" (str. 12), w którym Minister Finansów - biorąc pod uwagę komentarze do Modelowej Konwencji OECD dot. unikaniu podwójnego opodatkowania - także wskazał, że: "(...) przyjąć należy, iż pojęcie "rzeczywisty właściciel" obowiązuje w danej UPO niezależnie od tego, czy znajduje się w niej wprost taka klauzula w odniesieniu do dywidend, odsetek bądź należności licencyjnych".

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że również z przypadku zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego odsetek wypłacanych przez spółkę polską do spółki w L. - przewidzianego w Konwencji między Polską a Luksemburgiem - jednym z kluczowych warunków zwolnienia jest posiadanie przez odbiorcę odsetek statusu rzeczywistego właściciela tych odsetek, tj. rzeczywiście korzystającego z tych odsetek pod względem ekonomicznym i dysponującym uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

Badając prawidłowość niepobrania przez Spółkę "D.", jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w grudniu 2018 r. na rzecz "K." S.a.r.l. z siedzibą w L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że zgodnie z zapisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)".

Dodatkowo w art. 22 ust. 4 ustawodawca wskazał, że:

"Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania".

W ust. 4a-6 tego przepisu szczegółowo omówiono warunki, których spełnienie zwalnia podatnika w Polsce od pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów wypłaconych z tytułu dywidend.

Z zapisu art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jednym z warunków powyższego zwolnienia jest, aby dywidendę oraz inne przychody z tytułu zysku osób prawnych "uzyskiwała" spółka podlegająca opodatkowaniu w innym, niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W odróżnieniu od zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3-9 tej ustawy ustawodawca nie zapisał wprost, aby otrzymujący dywidendę lub inne przychody z tytułu zysku osób prawnych był "rzeczywistym właścicielem" tych dochodów (przychodów).

Jak jednak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 653/23: "dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał ustawodawca tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył jednocześnie, że przewidziane w art. 22 ust. 4 i następne ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych jest następstwem implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej Dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. oraz przekształconej Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29 grudnia 2011 r.).

Cel tej Dyrektywy, jakim jest zwolnienie dywidendy od podatku potrącanego u źródła dochodu i tym samym eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej realizuje art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone do polskiego porządku prawnego.

W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania".

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1588/20: "(...) mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent".

Z powyższych przepisów - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - wynika, że w przypadkach, gdy spółka zagraniczna posiadająca udziały w spółce polskiej formalnie spełnia określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki zwolnienia, lecz uzyskaną od polskiej spółki dywidendę otrzymuje nie dla własnej korzyści lub jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi lub nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby, dywidenda przez nią wypłacona nie korzysta ze zwolnieni od podatku, o których mowa w tych przepisach.

Kolejno organ przypomniał, że ustawodawca w treści art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastrzegł, że: "Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Jak już wskazano w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r..

W myśl art. 10 ust. 1-5 tej Konwencji:

"Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski albo dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub przypadku, gdy udział, z którego tytułu dywidendy są wypłacane, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać nie wydzielonych zysków spółki podatkiem od nie wydzielonych zysków, nawet gdy wypłacone dywidendy lub nie wydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie".

Z zapisów Konwencji między Polską a Luksemburgiem wynika, że dywidenda wypłacana w państwie, w którym spółka ją wypłacająca ma siedzibę, może być opodatkowana w tym państwie. Jeżeli jednak właściciel dywidendy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, podatek płacony w państwie powstania dywidendy nie może przekroczyć kwoty 15% dywidendy brutto.

Podobnie jak w przypadku odsetek przepisy Konwencji nie zawierają definicji "właściciela dywidendy". Jak jednak wskazano w takim przypadku należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego, a przede wszystkim do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Konwencji Modelowej OECD, jako pierwowzoru konwencji, oraz oficjalnego Komentarza do niej.

Właścicielem dywidendy (czy rzeczywistym właścicielem dywidendy) jest za zatem ten, kto ma prawo do rozporządzania dochodem z dywidendy według własnego uznania, a nie dysponujący dywidendą jedynie w znaczeniu formalnym.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że również z przypadku zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dywidend i innych przychodów z tytułu zysku osób prawnych wypłacanych przez spółkę polską spółce w Luksemburgu - przewidzianego w Konwencji między Polską a Luksemburgiem - jednym z kluczowych warunków zwolnienia jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy (uzyskującego) statusu rzeczywistego właściciela tych odsetek, tj. rzeczywiście korzystającego z tych odsetek pod względem ekonomicznym i dysponującym uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

Następnie organ wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych m.in. od odsetek od pożyczek wypłacanych na rzecz podatników, na których ciąży w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, pobierają i odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego płatnicy, czyli podmioty odsetki te wypłacające. W art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał w zdaniu drugim, że: "Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji".

Z kolei w ust. 1c-1f tej ustawy wskazano, że:

"Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. Id, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności".

Z zapisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkami zwolnienia płatników z obowiązku pobrania i odprowadzania do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz polskich nierezydentów:

• w przypadku zwolnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji,

• w przypadku zwolnień wynikających z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 tej ustawy - pod warunkiem:

- udokumentowania przez spółkę jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji,

- w przypadku zwolnień wynikających z art. 21 ust. 3 tej ustawy udokumentowania przez spółkę istnienie zagranicznego zakładu zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony,

• udokumentowania przez spółkę prowadzącą działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład:

- uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji,

- uzyskanym od niej pisemnym oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością tego zakładu,

• uzyskania od spółki nie będącej polskim rezydentem podatkowym lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że:

- w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki zwolnienia,

- w przypadku m.in. odsetek oświadczenie to powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Z tego przepisu Spółka "D." wyprowadza wniosek, że nie była zobowiązania do badania, czy "K." S.a.r.l. spełniała warunki skorzystania ze zwolnienia z tego podatku, określone w art. 21 ust. 3-9 i art. 22 ust. 4-6 i art. 22c tej ustawy albo w umowie o unikania podwójnego opodatkowania zawarte pomiędzy Polską a Luksemburgiem.

Zdaniem Spółki, obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych winny ograniczyć się do badania warunków formalnych, o których mowa w art. 26 ust. 1, ust. 1c-1f tej ustawy.

Spółka - jej zdaniem - nie powinna badać całokształtu okoliczności faktycznych występujących w sprawie, od których ustawodawca uzależnił zwolnienie wypłaconych należności z tytułu odsetek z tego podatku, a określonych w art. 21 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy. Adresatem tych przepisów (oraz przepisów art. 22b i art. 22 ww. ustawy) jest bowiem podatnik, a nie płatnik tego podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po przeanalizowaniu stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie uznał, że z powyższym stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić, bowiem ustawodawca w treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej zastrzegł, że: "Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

Z kolei w myśl zapisu art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa:

"Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu".

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22: "(...) błędna jest wykładnia (...), iż z regulacji przepisów art. 8 OrdPU oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 PDOPrU, wynikają ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 OrdPU, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 PDOPrU regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 PDOPrU, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f PDOPrU, nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 PDOPrU.

Jak już wskazano, z brzmienia art. 8 OrdPU wynika, iż z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, komentarz do art. 30).

Zatem, za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej, niż należna, wówczas organ jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1- § 6 OrdPU).

W literaturze wskazuje się, że powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch wypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wypadki te określono negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika (op. cit.). Zatem podkreślić należy, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 OrdPU i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc jedynie odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. l-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30).

Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się brak innych przesłanek zwolnienia płatnika z odpowiedzialności. W wyroku z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3072/18 NSA wskazał, że poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 OrdPU brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 OrdPU z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów.

Mając na uwadze przedstawione wywody, według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 OrdPU płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że:

"(...) Ustawodawca w art. 26 PDOPrU uregulował zadania płatnika, wskazując w art. 26 ust. 1c PDOPrU, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1f PDOPrU w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 (jak słusznie zauważył organ od 1 stycznia 2017 r. przepis ten uległ zmianie poprzez dodanie regulacji, zgodnie z którą w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego www. przepisach zostały doprecyzowane jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 OrdPU".

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1588/20. W wyroku tym Sąd stwierdził, że:

"(...) nawet brak wyraźnego uregulowania w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy".

Z powyższego zdaniem organu wynika, że obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały ograniczonej jedynie do badania, czy podatnik przedstawił płatnikowi:

• certyfikat rezydencji podatkowej,

• zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu,

• pisemne oświadczenie, że należności te związane są z działalnością tego zakładu,

• pisemne oświadczenie, że do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a ww. ustawy,

• pisemnego oświadczenia, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tytułu odsetek.

Oprócz zbadania, czy ww. warunki formalne zostały spełnione, płatnik jest bowiem zobowiązany również do ustalenia, czy wypłacone należności korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce z uwagi na warunki określone w art. 21 ust.3-9, art. 22 ust. 4-6 i art. 22c tej ustawy czy na warunki określone w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną.

Z akt sprawy wynika, że "K." S.a.r.l. z siedzibą w L. przekazała "D." Sp. z o.o. jako płatnikowi:

• kopię certyfikatu rezydencji wydanego 23 listopada 2018 r. przez administrację podatków bezpośrednich Wielkiego Księstwa Luksemburga dla Spółki "K." S.a.r.l.:

• pisemne oświadczenie z 22 listopada 2018 r., zgodnie z którym w roku podatkowym 2018 "K." S.a.r.l.:

• podlegała (w Luxemburgu) opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

• posiadała bezpośrednio nie mniej, niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

• jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek, o których mowa powyżej.

• a zatem Spółka "D." uznała, że otrzymała od "K." S.a.r.l. wszystkie dokumenty niezbędne do ustalenia, czy wypłacone odsetki i dywidendy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka "D." - jak ustalił to organ pierwszej instancji - nie zbadała jednak, czy podatnik ten spełnia warunki merytoryczne do skorzystania ze zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i następne, art. 22 ust. 4 i następne oraz art. 22c tej ustawy oraz Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem, a mianowicie nie zbadała, czy "K." s.a.r.l. była rzeczywistym właścicielem tych odsetek i dywidendy.

Analizując te aspekty sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ustalił, że nie ulega wątpliwości, że:

• wypłacającym należność z tytułu odsetek od pożyczek oraz dywidendy jest Spółka "D." polski rezydent podatkowy,

• uzyskującym przychody z odsetek i dywidendy jest "K." S.a.r.l. będąca rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga,

• "K." S.a.r.l. posiadała - przez okres dłuższy niż 2 lata (w tym w 2018r.) - w Spółce "D." 100% udziałów,

• "K." S.a.r.l. podlegała (w Luxemburgu) opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przy czym - jak wynika z informacji przekazanej przez luksemburskie organy podatkowe - dywidendy były w Luksemburgu zwolnione z opodatkowania zgodnie z systemem dla spółek dominujących i spółek zależnych państw członkowskich na mocy dyrektywy 90/435/EWG do 17 stycznia 2012 r. uchylonej dyrektywą 2011/96/UE.

Nie jest jednak prawdą, że "K." S.a.r.l.:

• była rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek od pożyczek oraz dywidend wypłacanych przez Spółkę "D." oraz, że

• prowadziła w Luksemburgu rzeczywistą działalność gospodarczą, bowiem:

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, tj.:

• wyjaśnień Spółki z o.o. "D." i dokumentów przekazanych przez Spółkę "D.", a dotyczących "K." S.a.r.l.,

• dokumentów pobranych przez pracowników organu pierwszej instancji z Luksemburskiego Rejestru Spółek - przetłumaczonych częściowo na język polski przez Spółkę "D.",

• informacji uzyskanych od luksemburskich organów podatkowych Krajowego Rejestru Skarbowego,

wynika, że:

"K." S.a.r.l. została zawiązana przez dwóch niezależnych partnerów:

• H. S.a r.l. (grupa kapitałowa H.1) i

• S. Limited (grupa kapitałowa H.2) - specjalizujących się w rynku nieruchomości - w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego (tzw. joint venture) w postaci inwestycji mieszkaniowej "[...]" w K.

Przy czym:

• H. S.a r.l. - zarejestrowana w L. - posiadała 90% udziałów w kapitale zakładowym "K.", zaś

• S. Limited - zarejestrowana na C. - posiadała 10% udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki.

Z kolei "K." posiadała w badanym roku 100% udziałów w kapitale zakładowym:

• "D." Sp. z o.o. oraz

• "D.2" Sp. z o.o. - powstałej z podziału Spółki "D." w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h..

"K." jest ujęta w skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym H.1 ("Grupa") z siedzibą pod adresem [...].

Jakkolwiek zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez urząd skarbowy w Luksemburgu 15 października 2021 r. "K." S.a.r.l.:

• za lata 2017-2019 była rezydentem w Luksemburgu w rozumieniu artykułu 4 konwencji między Luksemburgiem a Rzeczpospolitą Polską i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez możliwości wyboru lub zwolnienia,

• podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i składała deklaracje podatkowe za lata 2017-2018. Wszystkie dochody podlegały opodatkowaniu w Luksemburgu,

• dywidendy były zwolnione z opodatkowania zgodnie z systemem dla spółek dominujących i spółek zależnych państw członkowskich na mocy dyrektywy 90/435/EWG do 17 stycznia 2012 r. uchylonej dyrektywą 2011/96/UE. Nie wystąpiły żadne zwroty podatku,

• zdaniem luksemburskich organów podatkowych Spółka była efektywnie zarządzana z Luksemburga na co dzień (co obejmowało m.in. rozmowy telefoniczne i okresowe spotkania Zarządu), gdyż Dyrektorzy Zarządzający byli rezydentami Luksemburga. W związku z tym procesy decyzyjne i nadzorcze były skutecznie realizowane w Luksemburgu,

• w latach 2017-2018 "K." udzielała kilku pełnomocnictw do reprezentowania Spółki i działania w jej imieniu m.in. do podejmowania uchwał lub zawierania umów, w tym do zawarcia umowy pożyczki z "D. Sp. z o.o.,

- to jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

• głównym przedmiotem działalności "K." było posiadanie papierów wartościowych.

Jakkolwiek z wyjaśnień "Spółki "D." wynika, że "K." miała zajmować się zarządzaniem i nadzorem (w tym również pod kątem finansowym) nad inwestycją realizowaną przez Spółkę "D.", to jednak realizację robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków objętych inwestycją wykonywała Spółka "D.",

• miejsce siedziby Spółki nie jest jej własnością. Spółka korzystała z usług adresu siedziby "C. (Luksemburg)" S.A.. Siedziba Spółki nie została udostępniona innym podmiotom z grupy,

• Spółka "K." S.a.r.l. ponosiła wydatki na rzecz "C." S.A. za prowadzenie usług księgowych, usług zgodności, usług sekretariatu, usług udostępnienia adresu rejestrowego oraz innych usług np. opłaty kurierskie,

• jedynym majątkiem, który w latach 2017-2018 r. posiadała "K." S.a.r.l. były aktywa finansowe (udziały w jednostkach i pożyczki od jednostek). Spółka nie posiadała żadnych wartości niematerialnych i prawnych czy środków trwałych - nie posiadała gruntów czy budynków, urządzeń, maszyn, innego wyposażenia. Nie wskazywała także, aby posiadała jakiekolwiek zaliczki czy rzeczowe aktywa trwałe w budowie. Na majątek Spółki "K." składały się przede wszystkim wierzytelności z tytułu pożyczek zaciągniętych od:

• "H. " S.a.r.l.,

• "H." S.a.r.l. oraz

• "K.1" LLC

oraz zobowiązania z tytułu pożyczek od "D." Sp. z .o.o. oraz "D. 2" Sp. z o.o.,

• środki finansowe na realizację przez "D." Sp. z o.o. inwestycji zapewniła "K." poprzez udzielenie Spółce "D." finansowania pochodzącego od dwóch grup kapitałowych uczestniczących w przedsięwzięciu joint venture. Przy czym - jak wynika z wyjaśnień luksemburskiej administracji podatkowej - pożyczki udzielonej Spółce "D." zostały w całości refinansowane przez "H. " S.a.r.l., "H." S.a.r.l. oraz "K.1" LLC,

w latach 2017-2018 "K." S.a.R.I. nie zatrudniała pracowników. Wszystkie działania podejmowane przez Spółkę "K." S.a.r.l. były jednak nadzorowane przez jej Dyrektorów Zarządzających posiadających odpowiednie doświadczenie i wiedzę do zarządzania inwestycjami "K.".

Zgodnie z Umową o joint venture Zarząd Spółki "K." składa się z dwóch dyrektorów:

• jednego nominowanego przez H.1

• jednego nominowanego przez H.2.

Ponieważ obie grupy spółek (H.1 i H.2) specjalizowały się w rynku nieruchomości, powołani członkowie Zarządu posiadali odpowiednią wiedzę i bogate doświadczenie w zarządzaniu projektami na tym rynku. Zarząd Dyrektorów Spółki pełnił m.in. funkcję kontrolną w zakresie np. ściągania płatności odsetkowych od polskich spółek "D." i "D.2" zgodnie z umowami kontraktowymi oraz przeglądu wartości należności pożyczkowych. Do zadań wykonywanych przez Dyrektorów Zarządzających należały również obowiązki wynikające z prawa luksemburskiego dotyczącego spółek handlowych, takie jak podejmowanie uchwał w sprawie zatwierdzenia sprawozdań finansowych lub zatwierdzenia wypłaty śródrocznej dywidendy dla udziałowców. Jednak:

• brak jest dowodów potwierdzających, że Dyrektorzy Zarządzający otrzymywali wynagrodzenie za swoją pracę. Jedyne wynagrodzenie, jakie wypłaciła "K." w latach 2017-2018 dotyczy wynagrodzenia za doradztwo podatkowe (ujęte w bilansach za lata 2017 i 2018 w poz. B pkt 3 "Pozostałe świadczenia),

• osoby, które pełniły funkcje Dyrektorów Zarządzających "K." S.a.r.l. były powiązane z Grupami spółek H.1 i H.2 - np.:

- P.A., który - jak wynika z wniosku o wymianę informacji - do 26 lipca 2018 r. pełnił funkcję dyrektora zarządzającego Zarządu Dyrektorów tej Spółki - w okresie od października 2013 r. do września 2018 r. pracował w firmie H.1 w L. jako Wiceprezes i Szef Europejskiego Zespołu Księgowości Inwestorskiej. Zarządzał biurem H.1 w L. oraz zarządzał Europejskim Zespołem Księgowości Inwestorskiej.

- A.B., która - jak wynika z wniosku o wymianę informacji - od 25 listopada 2015 roku pełniła funkcję dyrektora zarządzającego Spółki "K." S.a.r.l. - w 2008 roku dołączyła do firmy H.2 w L.. Jest dyrektorem finansowym w H.2 S.A R.L,

- z protokołów z posiedzeń Zarządu Dyrektorów "K." S.a.r.l. przesłanych przez luksemburska administrację podatkową wynika, że podejmowane na posiedzeniach Zarządu "K." S.a.r.l. decyzje czy uchwały dotyczyły de facto całej "grupy" podmiotów, a nie tylko Spółki "K." S.a.r.l..

Dodatkowo z wyciągów bankowych przedłożonych przez administrację podatkową Luksemburga wynika, że kwoty pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy "K." S.a.r.l. po kilku dniach były przekazywane dalej do spółek z grupy oraz regulowane były bieżące zobowiązania spółki m.in. z firmą C. z tytułu świadczonych usług księgowości, zgodności, sekretariatu, usług korporacyjnych, a także w zakresie udostępnienia adresu rejestrowego, co obrazowały w latach 2017-2018 obroty na koncie "K." S.a.r.l..

Dodatkowo z protokołu Posiedzenia Zarządu z 19 grudnia 2018 r. wynika, że: Spółka "K." S.a.r.l. jest częścią grupy spółek posiadanych przez H.1 (Subfundusz 1) oraz H.1 Subfundusz 3 (Subfundusz 3), każdy - fundusz H.1, fundusz wspólnego inwestowania - wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (FCP-SIF) utworzony zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, reprezentowany przez H. S.a.r.l.

W ramach wypłaty wewnątrzgrupowej Zarząd "K." S.a.r.l. zamierza wypłacić tymczasową dywidendę na rzecz akcjonariuszy w łącznej kwocie 1.500.000,00 EUR (tymczasowa wypłata dywidendy) i wypłacać ją w gotówce w dniu 19 grudnia 2018 r. w następujący sposób:

• 150.000,00 EUR na rzecz S.; i

• 1.350.000,00 EUR na rzecz H. (Kwota),

• w celu spełnienia wymogów czasowych wewnątrz grupy na poziomie grupy H.1, płatności kwoty będą dokonywane jako bezpośrednie płatności gotówkowe od Spółki na rzecz (i) Subfunduszu 1 na kwotę w wysokości 1.149.623,99 EUR oraz (ii) Subfunduszu 3 na kwotę 200.376,01 EUR (Płatności Bezpośrednie).

• Wpłata bezpośrednia zostanie udokumentowana pismem nakazu zapłaty, które zostanie sporządzone między innymi przez Spółkę, Akcjonariuszy oraz M., działającą jako spółka zarządzająca Subfunduszu 1 i Subfunduszu 3 (Polecenie zapłaty List).

Jak wynika z powyższego "K." S.a.r.l.. - ani w Luksemburgu, ani w Polsce - miała zaplecza technicznego czy ludzkiego niezbędnego do prowadzenia działalności, środki finansowe na pożyczki udzielane Spółce "D." otrzymywała od swoich wspólników (kwoty pożyczek udzielonych "D." Sp. z o.o. zostały w całości refinansowane przez inne podmioty w Grupie), zaś Dyrektorzy Zarządzający, którzy mieli działać w jej imieniu de facto działali w imieniu Grupy spółek.

Środki pieniężne, które Spółka ta otrzymywała do Spółki "D." były w krótkim okresie czasu transferowane do udziałowców "K." S.a.r.l. lub do innych spółek w Grupie.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni prawidłowo uznał w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że "K." S.a.r.l. nie była rzeczywistym właścicielem należności z tyt. odsetek i dywidend otrzymanych w od "D." Sp. z o.o. Działała ona jedynie jako pośrednik przekazujący otrzymane na jej konto bankowe pieniądze do kolejnych podmiotów będących w Grupie kapitałowej H.1 i H.2.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 PPSA decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 26 ust. 1,1 c i 1f w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 oraz art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych9 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa10 - poprzez:

- zastosowanie wykładni contra legem polegającej na uznaniu, że w celu zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, płatnik zobowiązany jest do dokonania innych czynności niż wymienione w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, w szczególności do (i) weryfikacji spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz (ii) weryfikacji spełnienia przesłanek z art. 22c ustawy o CIT, podczas gdy z przepisu art. 26 ust. 1, 1c i 1 f tej ustawy taki obowiązek płatnika nie wynika,

- błędne kierowanie się treścią przepisów obowiązujących dopiero od:

• 2019 r., w szczególności poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżąca zobowiązana była do weryfikacji statusu odbiorcy należności jako rzeczywistego właściciela;

• 2022 r., przez uznanie przez organ, że jedną z przesłanek umożliwiających uznanie odbiorcy płatności za rzeczywistego właściciela jest prowadzenie przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, w sytuacji gdy taki warunek nie wynika z literalnego brzmienia art. 4a pkt 29 ustawy o CIT obowiązującego w momencie dokonywania płatności, tj. w 2018 r.;

b) art. 30 § 5 i art. 8 w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1, 1 c i 1 f ustawy o CIT - poprzez niezastosowanie tych przepisów i niezbadanie ewentualnej kwestii winy podatnika, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że odpowiedzialność za niepobranie podatku obciąża D., chociaż w niniejszej sprawie skarżąca, działając jako płatnik, spełniła wszelkie obowiązki określone w art. 8 Ordynacji podatkowej oraz w art. 26 ust. 1, 1 c pkt 1 i 1 f ustawy o CIT;

c) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT - poprzez błędne uznanie, że odsetki skapitalizowane przez Spółkę w 2018 r. powinny być opodatkowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia tych przychodów z podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT;

d) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - poprzez:

- błędną wykładnię i uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - że przesłanką uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela, podczas gdy w treści tego przepisu nie ma przesłanki posiadania statusu rzeczywistego właściciela, jako warunkującej uzyskanie zwolnienia z podatku u źródła,

- błędne uznanie, że dywidenda wypłacona przez Spółkę w 2018 r. powinna być opodatkowana według stawki w wysokości 19% wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia tych przychodów z podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;

e) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy o CIT i art. 10 ust. 2 lit. a) UPO z Luksemburgiem11 - poprzez błędne uznanie, że dywidenda wypłacona przez Spółkę w 2018 r. powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki w wysokości 19% wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania stawki podatku u źródła w wysokości 0%, wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a UPO z Luksemburgiem;

f) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 3c oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez:

- zastosowanie rozszerzającej wykładni ustawowych przesłanek zwolnienia z podatku u źródła od skapitalizowanych przez Spółkę odsetek oraz wypłaconej dywidendy i w konsekwencji błędne uznanie, że należności te powinny być oprocentowane według stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki - wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - zastosowania zwolnienia tych przychodów z WHT, a zastosowanie zwolnienia nie było zależne od prowadzenia przez K. rzeczywistej działalności w kraju siedziby (niezależnie od tego, że działalność taką odbiorca należności prowadził),

- zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji, że należności otrzymywane przez K. nie podlegały efektywnemu opodatkowaniu na terytorium Luksemburga, a tym samym w sprawie doszło do podwójnego ich nieopodatkowania i w konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia tych należności z WHT, podczas gdy ustawa o CIT nie zawiera wymogu dotyczącego efektywnego opodatkowania, a spółka ta nie korzystała z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (spełniona została więc przesłanka z art. 21 ust. 3c oraz z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT),

- uznanie, że pojęcie rzeczywistego właściciela (beneficial owner) może być podstawą odmowy zastosowania przez płatnika zwolnienia z WHT, podczas gdy Spółka nie miała obowiązku badać czy odbiorca należności spełnił ten warunek;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS12 - poprzez:

- przeprowadzenie niepełnego, wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego wyłącznie na wykazanie z góry powziętej tezy o nieprawidłowościach w zakresie realizowanych przez Spółkę obowiązków płatnika, polegającego m.in. na:

• dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie,

• wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez brak pełnego odniesienia się do dokumentacji źródłowej, pism składanych w toku postępowania oraz ustaleń przekazanych w ramach wymiany informacji, w tym ignorowaniu korzystnych dla D. dowodów i okoliczności - przede wszystkim wyjaśnień Spółki w zakresie specyfiki K. jako spółki celowej typu joint venture, celów jej utworzenia i funkcjonowania, a także uzasadnienia biznesowego decyzji podejmowanych przez skarżącą,

podczas gdy organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego, zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób obiektywny i wyczerpujący;

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez retroaktywne stosowanie znowelizowanego art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia WHT od prowadzenia przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby (jako jednej z przesłanek definicji rzeczywistego właściciela), w sytuacji gdy taki warunek nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT obowiązującej w 2018 r., co doprowadziło do uznania, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia z WHT w stosunku do wypłaconych przez nią należności;

- błędne uzasadnienie decyzji poprzez:

• błędne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji poprzez przytoczenie przepisu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r., podczas gdy kapitalizacja odsetek oraz wypłata dywidendy przez skarżącą miała miejsce w 2018 r., w związku z czym art. 4 pkt 29 ustawy o CIT nie obowiązywał w takim brzmieniu, jak powołany przez organ w decyzji,

• błędne uzasadnienie faktyczne decyzji w szczególności poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówił wiarygodności twierdzeń skarżącej przemawiających za posiadaniem przez K. statusu rzeczywistego właściciela, w tym możliwości zastosowania koncepcji look-through approach oraz Consolidated substance.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a i c PPSA w zw. z art. 135 PPSA.

W piśmie procesowym z 4 lipca 2025 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko i przytoczyła wybrane orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważy, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy "D." Sp. z o. o. w związku z dokonaną w grudniu 2018 r. wypłatą na rzecz "K." S.a.r.l.:

• odsetek od - w kwocie 470.998,00 zł,

• dywidendy - w kwocie 6.447.300,00 zł,

winna była jako płatnik pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych:

• z tytułu wypłaty odsetek - w kwocie 94.200,00 zł (w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• z tytułu wypłaty dywidendy - w kwocie 1.224.987,00 zł (w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem skarżącej, z jednej strony "K." S.a.rl. był rzeczywistym właścicielem dywidendy oraz skapitalizowanych odsetek, z drugiej natomiast strony w ustawie CIT nie zawarto obowiązku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu jej rzeczywistego właściciela, ponadto w dacie dokonywania płatności z literalnego brzmienia art. 4a pkt 49 ustawy o CIT nie wynikał obowiązek prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego Wskazano, że skarżąca spełniła - jako płatnik - wszystkie obowiązki wynikające z przepisów: ustawy o CIT (art. 26 ut. 1, 1c, 1 f), Ordynacji podatkowej (art. 8) oraz UPO z Luksemburgiem.

Sąd stanowiska tego nie podziela i wskazuje, że z brzmienia art. 8 O.p. wynika, iż z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W piśmiennictwie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem. Płatnik działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność. W ten sposób realizuje bowiem ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, nie są jedynie czynnościami faktycznymi pozbawionymi istotnego znaczenia prawnego. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej, a więc konkretyzacji świadczenia będącego przedmiotem zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego. Zachodzi więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania, którego treścią jest nie tylko ustalenie faktów prawotwórczych oraz ich ocena, lecz również dokonanie oceny prawnej pod względem wywołania określonych skutków i polegających na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego.

Za pobranie podatku w analizowanym stanie faktycznym odpowiada tylko płatnik. Jeżeli więc organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ ten jest obowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji rozciągającej odpowiedzialność podatkową na płatnika (art. 30 § 1 - § 6 O.p.).

Wskazać należy, że powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch przypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przypadki te określono negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika. Podkreślić zatem należy, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 o.p. i są nimi wyłącznie: zdarzenia prawne regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc jedynie odpowiedzialność płatnika. Wina w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć szeroko. U jej podstaw leżą przyczyny za które odpowiada podatnik. Są nimi działania lub zaniechania prowadzące do podania płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych i wpływające na zachowanie się płatnika. Bez znaczenia dla oceny takiego zachowania są okoliczności działania zawinionego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika może być również sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych wskazujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej.

Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się brak innych, poza wskazanymi wyżej, przesłanek zwolnienia płatnika z odpowiedzialności. W wyroku z 12 lutego 2021 r., II FSK 3072/18 NSA wskazał, że poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są uregulowane w art. 30 § 5 O.p. brak jest innych źródeł norm prawnych pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 O.p. chociażby z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów. Mając na uwadze przedstawione wywody, według Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, wówczas powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia oraz wskazać okoliczności temu towarzyszące.

Wadliwe jest zatem twierdzenie strony o braku obowiązku płatnika do weryfikowania pod względem prawnym stanu faktycznego w przypadku zastosowania zwolnień od podatku. Ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.p. uregulował szczególne zadania płatnika, wskazując w art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego obowiązane są zastosować zwolnienie wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania dokumentów, ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Postępowanie takie prowadzić powinno do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w niniejszej sprawie była obowiązana do zbadania rzeczywistego stanu faktycznego, oraz weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę oraz odsetki będzie ich właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia. Konieczne było także ustalenie, czy wypłacana dywidenda i odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą organizacyjną podmiotu (artificial arrangement).

Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i odsetki i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Wbrew także argumentacji strony, jakoby dopiero po nowelizacji przepisów art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., wprowadzony został przez ustawodawcę warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej, niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności, obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 O.p. i istniał także przed tą datą. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1082/22, wskazując na treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a) ww. projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie - istniejący również obecnie - obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności". Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b) ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika", zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania".

Nie można także zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązki płatnika w sytuacji zaistniałej w sprawie są jasno i precyzyjnie określone. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie pieniężne będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym obliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.

W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy oraz odsetek na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany normami prawa podatkowego.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynikało, że skarżąca jako płatnik nie wywiązała się z ustawowego obowiązku obliczenia kwot dochodu podlegającego opodatkowaniu i pobrania podatku z tytułu wypłaconych w 2018 r. dywidend oraz odsetek. Ustalenia te wskazywały, że skarżąca nieprawidłowo zastosowała art. 22 ust. 4-4d i art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zastosowała zwolnienie z opodatkowania od wypłaconych dywidend oraz odsetek od pożyczki. Kwoty wypłaconych należności z tytułu dywidend powinny zostać opodatkowane stawką 19% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwota wypłaconych odsetek powinna zostać opodatkowana stawką 20%, wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. W toku sprawy ustalono, że Spółka K. S.a.r.l. 12 grudnia 2018 r. otrzymała od skarżącej dywidendę w kwocie 1.500.000,00 euro i po dziewięciu dniach (21 grudnia 2018 r.) przekazała całą wartość w postaci przelewów bankowych do kolejnych podmiotów. Wykazano również, że skarżąca (jako pożyczkobiorca) zawarła z udziałowcem (jako pożyczkodawcą) umowę pożyczki na kwotę 20.594.700,00 zł. Umowę zawarto na okres 10 lat. Oprocentowanie pożyczki wyniosło 5,25% w skali roku. W okresie sprawozdawczym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. naliczone odsetki wyniosły 470.997,97 zł. Jak ustalono K. S.a.r.l. nie posiadała żadnego majątku na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej i nie prowadziła własnej działalności operacyjnej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała rachunku bankowego w kraju siedziby (tj. w L.), adres siedziby nie był faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, nie była rzeczywistym właścicielem przychodów z odsetek, nie była również faktycznym właścicielem dywidend. K. S.a.r.l. - zarejestrowana w L. - nie zapłaciła podatku dochodowego od otrzymanego od skarżącej przychodu z tytułu dywidend. W zakresie uzyskanych przychodów z tytułu odsetek K. S.a.r.l. nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania tych odsetek w państwie źródła (tj. w Polsce). W rzeczywistości osiągając przychody z dywidend zwolnionych z opodatkowania na terytorium Luksemburga oraz ze skapitalizowanych odsetek od pożyczki, K. S.a.r.l. nie podlegała efektywnemu opodatkowaniu na terytorium Luksemburga i nie zapłaciła tam podatku należnego. Skarżąca zaś jako płatnik nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłaconych przychodów z tytułu odsetek i dywidend dla K. S.a.r.l., gdyż w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału wyzyskach osób prawnych oraz kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu odsetek. Sąd uznał, że mając na uwadze powyższe przepisy oraz całokształt ustaleń dokonanych w sprawie skarżąca - jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz K. S.a.r.l., należności z tytułu odsetek i dywidend. Sąd stwierdza, że wdrożony schemat działań polegający na dokonanej wypłacie przez Spółkę na rzecz K. S.a.r.l., zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej i Luksemburga jako wyraz implementacji przepisów wskazanych dyrektyw przy ujęciu w strukturze podmiotów powiązanych podmiotu zarejestrowanego w Luksemburgu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w związku z tym nie wykazywał podatku należnego do zapłaty na terytorium Luksemburga i nie przyczyniał się do rozwoju rynku wewnętrznego na terytorium UE - miał na celu stworzenie struktury prawno-podatkowej, w efekcie której dokonano transferu niepodatkowanych środków pieniężnych poza terytorium UE, biorąc pod uwagę fakt, że jednostkami dominującymi grupy kapitałowej były podmioty amerykańskie.

Reasumując Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że zapis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje warunki zwolnienia płatników z obowiązku pobrania i odprowadzania do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i dywidend wypłacanych na rzecz polskich nierezydentów.

W ocenie Sądu, w związku z powyższym zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że oprócz zbadania, czy warunki formalne zostały spełnione, płatnik jest zobowiązany również do ustalenia, czy wypłacone należności korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce z uwagi na warunki określone w art. 21 ust.3-9, art. 22 ust. 4-6 i art. 22c tej ustawy, czy też z uwagi na warunki określone w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną. Wbrew stanowisku skarżącej, była więc ona zobowiązana do zbadania, czy "K." S.a.r.l. jest rzeczywistym właścicielem ww. należności (dywidend oraz odsetek). Z tego względu zawarte w tym zakresie w skardze zarzuty uznać należy za niezasadne.

Powyższego nie zmieniają wskazane w skardze dokumenty, gdyż skarżąca nie zbadała, czy podatnik mający siedzibę w Luksemburgu spełnia warunki merytoryczne do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i następne, art. 22 ust. 4 i następne oraz art. 22c tej ustawy oraz Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem, a mianowicie nie zbadała, czy "K." S.a.r.l. była rzeczywistym właścicielem tych odsetek i dywidendy. Z tego względu podnoszone w skardze spełnienie formalnych przesłanek do zwolnienia spornych należności z opodatkowania, nie może stanowić podstawy do uznania, iż wypłacona "K." S.a.r.l. dywidenda oraz odsetki od pożyczek korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w przywołanych powyżej przepisach.

Należy zwrócić uwagę, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż:

• wypłacającym należność z tytułu odsetek od pożyczek oraz dywidendy jest Spółka "D." polski rezydent podatkowy,

• uzyskującym przychody z odsetek i dywidendy jest "K." S.a.r.l. będąca rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga,

• "K." S.a.r.l. posiadała - przez okres dłuższy niż 2 lata (w tym w 2018 r.) - w Spółce "D." 100% udziałów,

• "K." S.a.r.l. podlegała (w Luxemburgu) opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przy czym - jak wynika z informacji przekazanej przez luksemburskie organy podatkowe - dywidendy były w Luksemburgu zwolnione z opodatkowania zgodnie z systemem dla spółek dominujących i spółek zależnych państw członkowskich na mocy dyrektywy 90/435/EWG do 17 stycznia 2012 r. uchylonej dyrektywą 2011/96/UE.

Powyższe okoliczności nie mogą jednak, zdaniem Sądu stanowić podstawy do uznania, jak domaga się tego w skardze Spółka - że "K." S.a.r.l. była rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek od pożyczek oraz dywidend wypłacanych przez Spółkę "D.".

Jak bowiem prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, z wyciągów bankowych przedłożonych przez administrację podatkową Luksemburga wynika, że kwoty pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy "K." S.a.r.l. po kilku dniach były przekazywane dalej do spółek z grupy. Jeśli natomiast ze środków tych były regulowane bieżące zobowiązania spółki, to dotyczyły one wyłącznie usług korporacyjnych, księgowości, sekretariatu, udostępniania adresu rejestrowego .

W zaskarżonej decyzji na poparcie powyższego stanowiska przedstawione zostały obroty na koncie "K." S.a.r.l. w latach 2017-2018.

Z obrotów tych bezspornie wynika, że po wpłacie środków od skarżącej, jej udziałowiec "K." S.a.r.l. w przeciągu 2 tygodni transferował środki do spółek z grupy (w tym udziałowców).

W świetle powyższego zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że "K." S.a.r.l. nie była rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek i dywidend otrzymanych w od skarżącej. Działała ona bowiem jedynie jako pośrednik przekazujący otrzymane na jej konto bankowe pieniądze do kolejnych podmiotów będących w Grupie kapitałowej H.1 i H.2 –poza teren UE.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają także inne ustalone w sprawie okoliczności, a wymienione w zaskarżonej decyzji.

Okoliczności te stanowią dodatkowy argument przemawiający za tym, że w badanym roku "K." S.a.r.l. działała wyłącznie pośrednik przekazujący otrzymane na jej konto bankowe pieniądze do kolejnych podmiotów będących w Grupie kapitałowej H.1 i H.2. Z uwagi na brak zaplecza technicznego oraz kadrowego do prowadzenia działalności, "K." S.a.r.l. nie świadczyła bowiem samodzielnie żadnych usług oraz nie wytwarzała dóbr, które następnie mogły stanowić źródło udzielonych skarżącej pożyczek. Dlatego też środki na pożyczki dla skarżącej, "K." S.a.r.l. musiała w całości pozyskać od innych podmiotów - w tym przypadku od swoich udziałowców.

Zdaniem skarżącej, "K." S.a.r.l. nie mógł pełnić roli pośrednika w odniesieniu do odsetek, ponieważ z związku z ich kapitalizacją nie doszło do ich fizycznej wypłaty.

W ocenie Sądu, zaprezentowane w tym zakresie w skardze stanowisko opiera się na wyjętym z kontekstu pojedynczym zagadnieniu (kapitalizacji odsetek). Tymczasem w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organy obu instancji dokonały oceny roli jaką pełnił K. S.a.r.l. w oparciu o obiektywne okoliczności sprawy (wymienione w skarżonej decyzji) i ta ocena w równym stopniu odnosi się do K. SS.a.r.l.jako odbiorcy dywidendy, jak i odbiorcy odsetek.

Istotne w sprawie jest również, że otrzymane od skarżącej dywidendy oraz odsetki nie były przez "K." S.a.r.l. przeznaczane na jej działalność produkcyjną, handlową, czy usługową - bo takiej ten podmiot nie prowadził - dywidendy nie były również przez "K." S.a.r.l. przeznaczane na inwestycje mogące stanowić źródło takich przychodów w przyszłości.

Z tego też względu za gołosłowną uznać należy zawartą w skardze argumentację, że "K." S.a.r.l. otrzymywała od skarżącej należności dla własnej korzyści oraz że samodzielnie decydowała o ich dalszym przeznaczeniu.

We wniesionej skardze strona podnosi, że zadaniem "K." S.a.r.l. było nadzorowanie inwestycji mieszkaniowej "[...]" w K. Jednakże należy, zdaniem Sądu, zgodzić się z opinią, że sam fakt dostępu "K." S.a.r.l. do lokalu w Luksemburgu i powołanie zarządu osób o odpowiedniej wiedzy i zapleczu biznesowym (administracyjnym i księgowym) jest niewystarczający do uznania, iż taki nadzór fatycznie był realizowany. Świadczy o tym chociażby brak dowodów na otrzymywanie przez członków zarządu (Dyrektorów) wynagrodzenia za pełnione w "K." S.a.r.l. funkcje. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wskazane okoliczności świadczą o tym, że: przedmiotowych należności "K." S.a.r.l. nie otrzymał dla własnej korzyści, ale dla korzyści innych członków Grupy, a "K." S.a.r.l. był w odniesieniu do tych należności wyłącznie pośrednikiem .

Tym samym, wbrew zarzutom ze skargi, w przedmiotowej sprawie zaistniała negatywna przesłanka wskazana w art. 4a ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w badanym 2018 r., wykluczająca możliwość uznania "K." S.a.r.l., za rzeczywistego właściciela otrzymanych od skarżącej należności (dywidend oraz odsetek od pożyczki).

Sąd podziela ocenę organu, iż wskazane powyżej okoliczności - zaprezentowane w decyzji - świadczą o tym, że skarżąca nie zbadała, mimo ciążącego na niej jako płatniku obowiązku, czy "K." S.a.r.l. spełnia warunki merytoryczne do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 (i następne), art. 22 ust. 4 (i następne) oraz art. 22c tej ustawy oraz Konwencji zawartej pomiędzy Polską, a Luksemburgiem, a mianowicie nie zbadała, czy "K." S.a.r.l była rzeczywistym właścicielem ww. odsetek i dywidendy. Skarżąca ograniczyła się jedynie do badania spełnienia przez podatnika warunków formalnych do tego zwolnienia.

Skarżąca na skutek nie podjęcia działań, do których jako płatnik była zobligowana, więc nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

W kontekście powyższego, jak i mając na względzie zawarte na wstępie uwagi nie można także zgodzić się z zawartymi w skardze twierdzeniami , że niepobranie podatku przez skarżącą może wynikać z winy podatnika, czego z kolei organ nie zbadał. Niezależnie bowiem od tego, iż skarżąca nie podjęła działań, do których jako płatnik była zobligowana (mających na celu ustalenie, czy "K." spełnia warunki merytoryczne do skorzystania przez z ww. zwolnienia), to nie można w sprawie zignorować także faktu, że w badanym roku "K." S.a.r.l. był jedynym udziałowcem "D." Sp. z o. o. W tych zaś okolicznościach trudno jest dać wiarę, że skarżąca, której zarząd powoływany był przez "K." S.a.r.l., nie miała dostępu do istotnych dla niej - jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego - informacji na temat swojego udziałowca.

We wniesionej skardze Spółka wskazuje także na błędne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, w szczególności brak stanowiska odnośnie twierdzeń skarżącej, co do możliwości zastosowania w sprawie koncepcji look-throught approach oraz consolidated substance.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że pierwsza z przywołanych przez skarżącą koncepcji look-throught approach oznacza badanie, czy korzyści wynikające z treści umów nie są przyznawane podmiotowi, którego właścicielem jest rezydent podatkowy kraju trzeciego. W niniejszej sprawie są to podmioty spoza Unii Europejskiej.

Przedmiotowa koncepcja nie została uregulowana w polskich przepisach podatkowych - została ona wypracowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego i zakłada, że w przypadku występowania pośredników w płatnościach należności, płatnik powinien stosować przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w państwem, którego rezydentem jest rzeczywisty beneficjent należności.

Zważywszy jednak, że przywołane przez Sąd przepisy nakładają na płatnika obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej stosownym certyfikatem (rezydencji), należy uznać, że w przypadku, gdy odbiorca należności nie jest jednak ich rzeczywistym właścicielem, to płatnik, a nie organ podatkowy, powinien ustalić, kto w takiej sytuacji jest rzeczywistym właścicielem tych należności.

Trafnie zdaniem Sądu organ przywołał stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. (wyrok w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16).

Z jego treści wynika, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. A ponadto do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa.

Brak obowiązku poszukiwania przez organy podatkowe rzeczywistego odbiorcy należności potwierdził także WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 108/21. Stanowisko zawarte w tym wyroku zostało w pełni zaaprobowane przez NSA w Warszawie (wyrok NSA z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1170/21). Sąd podziela poglądy w tych wyrokach przedstawione, akcentując przy tym , że w niniejszej sprawie ostatecznymi odbiorcami należności były podmioty amerykańskie, a więc działające poza systemem dyrektyw unijnych.

Odnośnie koncepcji consolidated substance strona w skardze podnosi, że "K." posiada wystarczającą substancję ekonomiczną.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, że również ta koncepcja nie została uregulowana w polskich przepisach podatkowych - została ona wypracowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że badanie substancji ekonomicznej - bo to tego się sprowadza koncepcja consolidated substance - ma na celu ustalenie, czy dany podmiot lub ma środki (osobowe, rzeczowe) niezbędne do prowadzenia rzeczywistej działalności. Skoro jednak w niniejszej sprawie organy szeroko opisały zasób osobowo-rzeczowy spółki luksemburskiej, to i w tym zakresie zarzut ten nie podważa zaskarżonej decyzji.

Reasumując Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż skarżąca jako płatnik obowiązana była ustalić, czy "K." S.a.r.l. spełnia warunki merytoryczne do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 (i następne), art. 22 ust. 4 (i następne) oraz art. 22c tej ustawy oraz Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem. Jednakże skarżąca ograniczyła się wyłącznie do badania spełnienia przez "K." S.a.r.l. warunków formalnych do tego zwolnienia. A skoro "K." S.a.r.l. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności (dywidend oraz odsetek), to wypłacone "K." S.a.r.l. odsetki oraz dywidendy nie korzystały ze zwolnienia z podatku u źródła - nie doszło bowiem do spełnienia zarówno przesłanek wskazanych w przywołanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przesłanek wskazanych w UPO z Luksemburgiem.

Gdyby skarżąca w ramach nałożonych obowiązków poddała badaniu kwestię spełnienia przez "K." S.a.r.l. warunków merytorycznych do skorzystania z ww. zwolnienia, to w następstwie takiego badania musiałaby uznać, że podmiot ten nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od niej należności (dywidend oraz odsetek od pożyczki), skutkiem czego wypłacone odsetki oraz dywidendy nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

W tej sytuacji uznać należy, że skarżąca na skutek nie podjęcia działań, do których jako płatnik była zobligowana, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 21 ust 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z tego względu, zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, ze zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisy UPO z Luksemburgiem.

W ocenie Sądu także nie można się zgodzić z zawartymi w skardze zarzutami odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS. Dokonane w sprawie rozstrzygnięcie zapadło po zgromadzeniu obszernego i kompletnego materiału dowodowego, który wbrew stanowisku skarżącej, nie został wykorzystany w sposób wybiórczy. Organ nie ignorował korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności - dokonał natomiast ich odmiennej, swobodnej, ale nie dowolnej oceny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy (wskazane w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). W szczególności w decyzji tej w sposób wyczerpujący przedstawiony został stan faktyczny sprawy, a także mające w sprawie zastosowanie przepisy. Decyzja, wbrew zarzutom ze skargi zawiera także kompletne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne.

Oceny tej nie podważają okoliczności wskazywane w późniejszych pismach do Sądu, dotyczących zdarzeń mających miejsce po wydaniu decyzji.

Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 151 p.p.s.a..