1) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
a. nieprawidłowe przyjęcie, że brak wykonania zobowiązania miał charakter nieusprawiedliwiony (bezzasadny), podczas gdy Skarżąca, pozostając cały czas w kontakcie z organem I instancji, argumentowała, dlaczego potrzebuje więcej czasu na wykonanie przedmiotowego zobowiązania, co zostało szczegółowo opisane w piśmie z dnia 2 września 2024 r., a biorąc pod uwagę przedmiot sprawy, wskazane jest przedstawienie jednorazowo możliwe obszernego i kompleksowego wyjaśnienia, zamiast przedkładania wyjaśnień zdawkowych, częściowych,
b. brak wykazania, że brak wykonania zobowiązania w terminie miał jakikolwiek wpływ na przedłużenie postępowania, podczas gdy do powyższego w ogóle nie doszło, organy obu instancji nie wykazały, w jaki sposób brak wykonania zobowiązania w terminie 49 dni miałby wpłynąć na bezzasadne przedłużenie postępowania, a zważając na przedmiot postępowania, celowym było danie Skarżącej odpowiednio dużo czasu w celu wykonania zobowiązania w sposób kompleksowy;
2) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezzasadne przyjęcie, że zarzut zażalenia, dotyczący bezzasadnego nałożenia kary porządkowej wobec wykonania zobowiązania (pismo z dnia 23 września 2024 r. wraz z załącznikami - w aktach sprawy, przesłane przesyłką poleconą dnia 23 września 2024 r.), jest obarczony błędem logicznym, podczas gdy organ II instancji w postępowaniu odwoławczym rozpatruje sprawę merytorycznie (w ramach dwuinstancyjności postępowania), a nie jedynie w ramach kontroli reformatoryjnej nad działalnością organu I instancji, a więc bierze pod uwagę stan sprawy w dacie orzekania w II instancji, a nie według daty wydania decyzji przez organ I instancji.
4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4.3. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 63/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa.
5.2. Kwestią sporną jest, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do nałożenia na Skarżącą kary porządkowej.
Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2), lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł.
Kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 O.p. jest sankcją administracyjną służącą zdyscyplinowaniu uczestników postępowania (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331; zob. też np. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 198/12).
Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 O.p. jest pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Zaś przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest brak uzasadnionej przyczyny odmowy określonego działania.
Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż to one wskazują sposób działania organów. I tak, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyrok NSA z 21 października 2011 r., II FSK 775/10 i powołane tam orzeczenia). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony (lub innej osoby). Organ podatkowy bowiem – na podstawie art. 155 § 1 O.p. – jest uprawniony, aby wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do treści art. 159 ww. ustawy, w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania.
Strona postępowania ma zatem obowiązek dokonania – na żądanie organu – określonej czynności.
Zaakcentować należy, że organ podatkowy jest zobowiązany, aby z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Sankcją za niewykonanie tego obowiązku jest zaś nałożenie kary porządkowej.
Zgodnie z brzmieniem z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. odpowiedzialność strony może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym jako usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona dany obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.
5.3. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wezwanie zawiera wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 O.p. Przede wszystkim, organ jasno określił w nim treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i sposób na jego wykonanie. Ponadto pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Wezwanie zostało też podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Również zostało ono prawidłowo doręczone. Wezwanie jest zatem prawidłowe.
Organ - przed nałożeniem kary porządkowej - wystosował do Skarżącej prawidłowe wezwanie (pismo z 19 lipca 2024 r.), które zostało skutecznie doręczone 22 lipca 2024 r., natomiast Skarżąca będąc pouczona o skutkach braku wykonania wezwania w terminie 14 dniu - nie złożyła dokumentów i wyjaśnień w jakiejkolwiek części, a jedynie wniosła o przedłużenie terminu. Organ przedłużył termin na wykonanie wezwania o 5 dni. Informację tę Skarżąca otrzymała 20 sierpnia 2024 r. Jednak ponowienie nie wykonano wezwania.
W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie kary porządkowej, a Skarżąca nie wskazała obiektywnych okoliczności uzasadniających niewykonanie wezwania.
Zauważyć należy, że przepis art. 262 § 1 O.p. mówi o bezzasadnej odmowie, zatem oceny wymagało, czy niewykonanie wezwania było obiektywnie usprawiedliwione.
Jako uzasadnienie dla niewywiązania się z obowiązku wskazano obszerność zobowiązania, gdyż dokumenty sięgają dwóch pokoleń wstecz.
Jak wynika z treści wezwań, dane których żądano pozostawały w związku z przedmiotem kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021-2023. Organ domagał się przedstawienia informacji okolicznościach nabycia lokali, m.in. dat i wysokości poszczególnych wpłat za lokale, dat ich wydania, informacji kto ponosił koszty ich utrzymania, poniesionych nakładów, przeznaczenia oraz źródeł pochodzenia środków na ich zakup, nr rachunków bankowych. Trudno zatem przyjąć, że wykonanie wezwania było niemożliwe w jakiejkolwiek części.
Należy zauważyć, że termin odpowiedzi na wezwanie wynosił w pierwszym przypadku 14, a w drugim 5 dni. Przy czym realnie na udzielenie odpowiedzi Skarżąca miała aż 49 dni, gdyż po tym czasie organ wydał postanowienie o nałożeniu grzywny. W ocenie Sądu, był to wystarczający czas na udzielenie odpowiedzi, mając na uwadze zakres i stopień skomplikowania czynności, które należało wykonać. W sprawie nie wystąpiły okoliczności niezależne od strony i trudne do wykonania w normalnych warunkach. Część dokumentów była łatwa do zgromadzenia.
Z przedstawianych względów Sąd uznał, że organy słusznie oceniły brak wykonania nałożonych na Skarżącą obowiązków jako bezzasadną odmowę ich wykonania. W sprawie nie wystąpiły faktyczne przeszkody uniemożliwiające jego wykonanie.
Co również istotne, organ podjął czynności dyscyplinujące Skarżącą, gdyż po bezskutecznym upływie terminu zakreślonego w pierwszym wezwaniu Skarżąca była wezwana ponownie i pouczona o skutkach, jakie mogą wiązać się z niewykonaniem wezwania, czyli o możliwości nałożenia kary porządkowej stosownie do postanowień art. 262 § 1 O.p.
W przekonaniu Sądu, nałożenie na Skarżącą kary porządkowej z powodu nieprzedstawienia żądanych dokumentów i wyjaśnień oraz utrudnianie w ten sposób czynności podejmowanych w ramach kontroli celno-skarbowej, było zasadne. Jak słusznie wskazały organy, karę porządkową stosuje się w celu zapewnienia sprawnego przebiegu postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym przepisami terminie.
W rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do nałożenia kary porządkowej, zarówno materialne jak i formalne, co sprawia, że organ w realiach sprawy był władny taki środek zastosować. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby organy niewłaściwie zastosowały art. 262 § 1 O.p.
W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji nakładając na Skarżącą karę porządkową w wymiarze 500 zł należycie uzasadnił jej wysokość, wskazując okoliczności, które legły podstaw jej wymiaru – uwzględniając, że karę wymierzono po raz pierwszy. W ocenie Sądu, wysokość nałożonej kary jest adekwatna do postawy Skarżącej, jaką przyjęła ona wobec nałożonych na nią obowiązków, jak i skutków naruszenia.
Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie organu pierwszej instancji odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania ich legalności, a zarzuty skargi są bezzasadne.
W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a także nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
5.4. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 934 ze zm.) oddalił skargę.