4) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, obejmujących datę śmierci księgowego, wielomiesięczny brak dostępu do ksiąg rachunkowych, liczne odmowy biur rachunkowych w zakresie przejęcia dokumentacji oraz fakt zwrotu wniosku o upadłość z przyczyn formalnych, które nie były zawinione przez Skarżącego;
5) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej i sprzecznej z wyrażoną w tym przepisie zasadą uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, czego konsekwencją było ustalenie, że (i) niewypłacalność spółki powstała w 2021 r., a wiec rzekomo według oceny organu drugiej instancji, Spółka powinna ponosić konsekwencje za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym przez organ drugiej instancji terminie wystąpienia stanu niewypłacalności z uwagi na fakt, iż (ii) (rzekomo) Spółka mogła złożyć wniosek
o ogłoszenie upadłości w momencie powstania stanu niewypłacalności, niemniej przed 2022 r. tj. przed terminem na zgłoszenie wniosku - podczas gdy w realiach niniejszej sprawy w szczególności zważywszy na fakt, że stan niewypłacalności powstał dopiero w okresie objętym regulacjami covidowymi (art. 15zzra ust. 1 ustawy o COVID-19)
w okresie obowiązującej wówczas ustawy covidowej bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał przerwaniu, co
w konsekwencji wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji winno prowadzić do ustaleń, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości minął dopiero z dniem 31 lipca 2023 r. ergo Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosiła w przewidzianym prawie terminie, a więc błędne jest przyjęcie przez organ drugiej instancji oceny niewypełnienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez błędne stwierdzenie, że czas powstania stanu niewypłacalności spółki można utożsamić z właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość ignorując istnienie odpowiedniego terminu na zgłoszenie wyżej wspomnianego wniosku;
6) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadą swobodnej, lecz nieskrępowanej arbitralnością, oceny materiału dowodowego, czego konsekwencją było ustalenie, że niewypłacalność Spółki powstała w 2021 r., a wiec rzekomo według organu Spółka powinna ponosić konsekwencje za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie, który to wskazany przez organ drugiej instancji czas przypada na termin znacznie uprzedzający zgodny z rzeczywistością i z literą prawa termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a utożsamia się z terminem wystąpienia stanu niewypłacalności, mimo iż organ drugiej instancji in persona wskazał w decyzji z 28 listopada 2025 r., że stan niewypłacalności w znaczeniu prawa upadłościowego pojawił się dopiero w okresie objętym regulacjami covidowymi, a więc termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bezdyskusyjnie ulegał przerwaniu, gdzie finalnie wyżej wspomniany termin upływał dnia 31 lipca 2023 r., a więc argument organu drugiej instancji o niewypełnieniu przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki, w którym organ drugiej instancji powołuje się na termin zawarcia umowy z biurem rachunkowym T1. Sp. z o. o. (de facto przypadającym na czas znacząco poprzedzający termin na zgłoszenie wniosku
o ogłoszenie upadłości) błędnie i bezpodstawnie w sposób przeczący logice łączy fakt wystąpienia stanu niewypłacalności jako podstawę do niewypełnienia przesłanki negatywnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie;
7) art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny, niespójny i wzajemnie sprzeczny, polegający na równoczesnym przyjęciu dwóch sprzecznych wersji dotyczących właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz związku pomiędzy momentem powstania niewypłacalności Spółki, a terminem na złożenie wniosku o upadłość i utożsamianiem powyższych terminów ze sobą wzajemnie jako okoliczności niewypełnienia przesłanek braku winy
w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki biorąc pod uwagę niemającą związku ze sprawą datę zawarcia przez Spółkę umowy z biurem rachunkowym T1.
Sp. z o.o.;
8) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez brak wszechstronnej analizy rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki oraz wpływu pandemii COVID-19 na jej wypłacalność;
9) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu
z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, mimo że ustalenie momentu powstania niewypłacalności oraz "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagało wiadomości specjalnych oraz stanowiło okoliczność kluczową ze względu na zastosowane normy prawa materialnego;
10) art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczących obiektywnej niemożności sporządzenia bilansu po śmierci księgowego, mimo że brak bilansu czynił formalnie niemożliwym złożenie pełnego wniosku
o ogłoszenie upadłości;
11) art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., stosowanych odpowiednio poprzez art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych wynikających z norm prawa materialnego
o kluczowym znaczeniu dla prawidłowej oceny zachowania Skarżącego.
Szczegółową argumentację w zakresie powyższych zarzutów Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi.
4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2022 r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnika za okres od lutego do sierpnia 2022 r., wraz z odsetkami za zwłokę.
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki od dnia 17 grudnia 2020 r. do dnia dzisiejszego. Strona skarżąca nie kwestionuje również tego, że egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Sporna pozostaje natomiast kwestia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania w zakresie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.
5.4. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie
z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub
w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu
o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p.
Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia
o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.
W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka
o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA
z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt
II FSK 1955/15, z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").
Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana
w postępowaniu sądowym.
5.5. Odnosząc się do kwestii ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy na wstępie zauważyć, jak już wskazano powyżej, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki od dnia 17 grudnia 2020 r. jest bezsporna. Powyższe znajduje także potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Przesłankę tę słusznie uznano zatem za spełnioną. Jak wynika z powyższego Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki.
Zaległości podatkowe Spółki, objęte postępowaniem, to zaległe należności
w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2022 r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnika za okres od lutego do sierpnia 2022 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Egzekucja powyższych należności z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ odwoławczy
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie którego stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszej sprawy.
Organ egzekucyjny postanowieniem z 19 grudnia 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki.
Ponadto 22 września 2023 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT. Postanowieniem z 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt GD.VII Ns-Rej. KRS 15824/25/433 Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku wszczął postępowanie w przedmiocie rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Z uwagi na powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.
5.6. Przechodząc do przedmiotu sporu Sąd stwierdza, że prawidłowo organy uznały, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu).
Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu w postępowaniu
o zatwierdzenie układu) jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).
Stosownie zatem do art. 10 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2).
Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania pieniężne wartości majątku. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.).
Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika
i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 przywołanej ustawy).
Z kolei, badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu
w postępowaniu o zatwierdzenie układu) jako przesłanki obiektywnej dokonuje się
w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia
z majątku spółki.
Jak wynika z akt sprawy, pierwszym nieuregulowanym przez Spółkę w terminie płatności zobowiązaniem był podatek od towarów i usług za kwiecień 2021 r.
(z terminem płatności 25 maja 2021 r.). Natomiast drugim z kolei zobowiązaniem nieuregulowanym w terminie płatności był podatek od towarów i usług za czerwiec 2021 r. (z terminem płatności 26 lipiec 2021 r.). W konsekwencji powyższe należności stały się zaległościami odpowiednio 26 maja 2021 r. oraz 27 lipca 2021 r. Spółka stała się niewypłacalna z dniem 28 października 2021 r., gdyż był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie pierwszego i drugiego zobowiązania Spółki. Zatem w 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od 28 października 2021 r., powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość Spółki.
Spółka stała się niewypłacalna z dniem 28 października 2021 r., a więc w okresie obowiązywania stanu epidemii. Biorąc pod uwagę, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał od 14 marca 2020 r. (co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego; Dz.U. z 2022 r. poz. 1028) do 30 czerwca 2023 r. (co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego; Dz.U. z 2023 r. poz. 1118), w dniu 1 lipca 2023 r. przestał obowiązywać stan zagrożenia epidemicznego i jednocześnie zaczął biec na nowo 30-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W przypadku B.
Sp. z o.o. termin na złożenie wniosku upływał w dniu 31 lipca 2023 r.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący złożył
w dniu 31 lipca 2023 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednak zarządzeniem z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt GD1G/GU/905/2023 Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ
w Gdańsku zwrócił wniosek ze względu na braki formalne (brak załączonego bilansu Spółki). Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku zarządzeniem z 9 kwietnia 2024 r. nie uwzględnił skargi Strony na zarządzenie z 18 października 2023 r.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest brak wykazania przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Jak wskazuje się w doktrynie "przepis art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia
z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności (zob. wyrok NSA w Szczecinie z 13 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1856/00; CBOSA). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28 i 29 u.p.u.). W takiej sytuacji nie będzie można mówić
o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo (zob. wyroki NSA: z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12; z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12, z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 852/13, z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2781/18, CBOSA; Dowgier Rafał. Art. 116. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX 2020).
W dniu 21 sierpnia 2023 r. został złożony drugi wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co potwierdza treść obwieszczenia Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ
w Gdańsku z 28 sierpnia 2023 r. Wniosek ten również nie został złożony przez Spółkę we właściwym czasie.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zasadnie organ uznał, że Spółka – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.
5.7. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku
o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Wskazać należy, że treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej,
a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA
z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). O "braku winy", o którym mowa
w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył
z przyczyn od niego niezależnych.
Zdaniem Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z powodu śmierci księgowego i braku dostępu do ksiąg podatkowych, nie mógł sporządzić bilansu spółki. W okolicznościach sprawy nie istniał podmiot dysponujący pełną, uporządkowaną dokumentacją księgową Spółki,
a kolejne biura rachunkowe odmawiały przyjęcia ksiąg.
Należy podkreślić, że uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, a nie od faktycznie wykonywanych czynności. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki.
W orzecznictwie wskazuje się, że dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, nie wypełnianie obowiązków, brak zainteresowania sprawami spółki czy też ustalony pomiędzy członkami zarządu zakres obowiązków - nie stoi na przeszkodzie orzekaniu
o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. (np. NSA w wyroku z 17 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 485/22). Ustawa nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Członek zarządu, który godzi się na zajmowanie się sprawami finansowymi spółki przez inne podmioty, i nie kontroluje tych działań, przyjmuje na siebie ryzyko poniesienia odpowiedzialności za nieprawidłowości jakie mogą w tym zakresie wystąpić. Trzeba przy tym zauważyć, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji.
Skarżący nie wskazał powodów niezaangażowania w sprawy finansowe Spółki
i równoczesnego piastowania funkcji członka zarządu. Zatrudnienie podmiotów zewnętrznych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie pozbawia Skarżącego odpowiedzialności za stan finansów Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wyżej wyjaśniono, ograniczenie swojego działania w Spółce do określonych zadań, nie zwalnia Strony z ciążących na niej obowiązków.
Zwrócić należy uwagę, że wymagania dotyczące wniosku o ogłoszenie upadłości określa art. 22 ust. 1 u.p.u., natomiast jeżeli wniosek zgłasza dłużnik dokumenty, które powinien do niego dołączyć wymienia art. 23 ust. 1 u.p.u. Jednym z nich jest bilans sporządzony przez dłużnika dla celów postępowania, na dzień przypadający w okresie trzydziestu dni przed dniem złożenia wniosku (art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.u.). Bilans, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej jako "u.r."), stanowi integralną, podstawową część sprawozdania finansowego (art. 45 ust. 2 pkt 1 u.r.). W bilansie tym co do zasady wykazuje się stan aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 46 ust. 1 u.r.). Jeżeli Skarżący składając wniosek o ogłoszenie upadłości prowadziłby księgi rachunkowe to sporządziłby bilans zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem danych z bilansu rocznego oraz wykazując stany aktywów i pasywów na dzień przypadający w okresie trzydziestu dni przed dniem złożenia wniosku.
Z niepodważonych przez Stronę okoliczności sprawy wynika, że od początku działalności Spółki jej zarząd nie przedłożył żadnego bilansu ani sprawozdania finansowego z działalności Spółki. Umowa z biurem rachunkowym została zawarta dopiero 8 lutego 2022 r., a więc już po terminie wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki tj. 28 października 2021 r. Ponadto podnoszona przez Stronę okoliczność braku dostępu do dokumentacji Spółki, spowodowana śmiercią księgowego, nastąpiła
w grudniu 2022 r. Skarżący dysponował więc okresem co najmniej 7 miesięcy na zgromadzenia danych koniecznych do sporządzenia bilansu celem skutecznego dokonania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Nie można zatem stwierdzić, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Podjął bowiem ryzyko i zgłosił wniosek o upadłość, bez sporządzonego bilansu. Jeśli jednak zarządzający Spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Wskazane przez stronę okoliczności sprawy tj. śmierć księgowego oraz brak dostępu do dokumentacji rachunkowej nie mogły przesądzić o braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o upadłość, w sytuacji gdy zarząd Spółki metodycznie zaniedbywał obowiązki sprawozdawcze Spółki.
Dodatkowo należy wskazać, że również Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku w prawomocnym zarządzeniu z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt GD1G/GU/905/2023 dokonując zwrotu wniosku o upadłość stwierdził, że dłużnik miał wystarczająco czasu do uporządkowania kwestii finansowych, albowiem od śmierci księgowego w grudniu 2022 r. do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minęło ponad 7 miesięcy.
Należy również wyjaśnić, mając na uwadze wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie
z winy członka zarządu należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku
o ogłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku, może nastąpić wyłączenie jego odpowiedzialności z tej przyczyny – jedynie poprzez wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt
II FSK 817/16; CBOSA). W ocenie Sądu taka sytuacja nie występuje jednak w niniejszej sprawie.
5.8. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, które przerodziły się
w zaległości, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżący nie wykazał, by złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (lub by w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu), ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W szczególności Sąd zaznacza, że organy prawidłowo określiły moment wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki oraz "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.
Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 20, art. 22 oraz art. 23 u.p.u.
5.9. Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i 2 O.p.
Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa, jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Skarżącemu zapewniono możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego,
w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione.
Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Z tzw. "zasady przekonywania" wynika, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega jednak na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi przekonać stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co w sprawie niniejszej miało miejsce.
Brak było przy tym podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki.
W orzecznictwie prezentowane jest bowiem stanowisko, zgodnie z którym organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, finansów, czy księgowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA
z: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11; 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; CBOSA). Stwierdza się, że organy nie mają takiego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego oraz że organy są w pełni kompetentne do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie ustalania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyroki NSA z: 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 40/15; 12 czerwca 2015 r., sygn. akt
I FSK 527/14; 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; CBOSA).
Nie doszło zatem również do naruszenia art. 188 O.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) ani art. 197 § 1 i 2 O.p. (zgodnie z § 1 tego przepisu w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami,
w celu wydania opinii, natomiast zgodnie z § 2 powołanie na biegłego następuje
z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego).
Za niezrozumiały należało ocenić zarzut Skarżącego naruszenia art. 15zzra ust. 1 ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie, mimo że niewypłacalność Spółki powstała w okresie obowiązywania stanu epidemii, co rodziło ustawowe domniemanie związku tej niewypłacalności z COVID-19, którego organ nie obalił. Jak już wykazano powyższej organ odwoławczy zastosował zarzucany przepis przyjmując, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił 28 października 2021 r., tj. w okresie obowiązywania stanu epidemii. Z tego powodu bieg terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki rozpoczął się po ustaniu stanu epidemii w dniu 1 lipca 2023 r. i upływał 31 lipca 2023 r.
Końcowo wskazać należy, że całkowicie bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a. bowiem w rozpoznawanej sprawie (w postępowaniu podatkowym) nie znajdowały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogły zatem zostać naruszone przez organ podatkowy.
5.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
5.11. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.