b) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z praw majątkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przychód z dzierżawy praw majątkowych należy zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z dzierżawy;
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaniechanie przez Organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez Organ do pytania Skarżącego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego - co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nie odniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a w szczególności do wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej;
W oparciu o podniesione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją argumentację zawartą w interpretacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów należy przypisać czynsz z dzierżawy znaku towarowego posiadanego w majątku osobistym, poza prowadzona działalnością gospodarczą.
W ocenie Skarżącego, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f..
Zdaniem organu, przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi.
Tożsamy problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyroku z dnia 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 55/23.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela i przyjmuje za swoje stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu, zaś w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nim argumentacją.
Kwestia przypisania do źródła przychodów z dzierżawy prawa do znaku towarowego poza prowadzoną działalnością gospodarczą była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażano poglądy zarówno za zaliczeniem tych przychodów do źródła z art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i stanowisko odmienne o zaliczeniu ich do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W ostatnim okresie można już mówić o ukształtowaniu linii orzeczniczej, zgodnie z którą przychody te należy przypisać do pierwszego z tych źródeł. Sąd przychyla się do tego ostatniego poglądu, prezentowanego m.in. w wyrokach NSA z 8 listopada 2019 r. II FSK 3715/17; z 13 lutego 2024 r., II FSK 796/22; z 14 stycznia 2025 r., II FSK 487/22; z 10 kwietnia 2025 r., II FSK 924/22. Słusznie zwraca się w nich uwagę na to, że z przypisaniem do źródła, wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła). Jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r., II FSK 168/08). Tak więc, przeprowadzona wykładnia odnośnych przepisów powinna finalnie i w ostatecznym efekcie prowadzić do jednoznacznego przyporządkowania danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów. Z uwagi na różnice w konstruowaniu definicji poszczególnych źródeł przychodów, przypisanie przychodu do konkretnego źródła może nastręczać trudności.
Zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa podatkowa nie definiuje najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Przyjąć zatem należy, że pojęcia te należy rozumieć, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej oraz zasadą spójności systemu prawnego w taki sposób, jak zdefiniowane są one w języku prawnym w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na istotę problemu w tej sprawie Sąd odwoła się wyłącznie do przepisów dotyczących umów dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2011 r. IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011/4/81) i piśmiennictwie (por. H. Ciepła [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 709; A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. M. Balwicka-Szczyrba, Warszawa 2024, art. 709; P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019, art. 709) przyjmuje się, że dzierżawa może dotyczyć takich praw majątkowych, których wykonywanie przynosi pożytki oraz które to prawa nie mają charakteru osobistego. Jako przykłady praw nadających się do wydzierżawienia wskazuje się m.in. zbywalne wierzytelności przynoszące dochód, majątkowe prawa na dobrach niematerialnych, udział we współwłasności, prawa autorskie, prawo polowania lub rybołówstwa. Prawo do znaku towarowego niewątpliwie jest prawem majątkowym, przynoszącym pożytki, niemającym charakteru osobistego. Zgodnie z art. 162 ust.1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j.:Dz.U. z 2021 r. poz.324 ze zm.) jest prawem zbywalnym i dziedzicznym.Prawnie dopuszczalne jest zatem zawarcie umowy dzierżawy takiego znaku.
W art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określono źródło przychodów jako dzierżawa, nie ograniczając tego źródła wyłącznie do dzierżawy rzeczy. Należy zatem uznać, że do tego źródła powinna być przypisana także dzierżawa praw. Jedyne wyłączenie wskazane w tym przepisie dotyczy dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Skutkiem zawarcia umowy dzierżawy jest utrata możliwości czerpania pożytków z użytkowania prawa przez wydzierżawiającego w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.
Źródłem przychodów określonym w art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W art.18 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przykładowe przychody z praw majątkowych, wskazując między innymi przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie określił przy tym rodzajów umów, na podstawie których osiągane będą przychody z praw majątkowych, wskazał jedynie przykładowe prawa majątkowe, z których przychody te będą osiągane.
Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną (art.163 ust.1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Umowę licencyjną w ogólności można zdefiniować jako dwustronną czynność prawną, której skutkiem jest uzyskanie przez adresata licencji uprawnienia do korzystania z przedmiotu prawa wyłącznego z dziedziny własności intelektualnej (A. Niewęgłowski, rozdział 27,Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe, red. A. Kidyba, Warszawa 2018). Zawarcie umowy licencyjnej nie pozbawia uprawnionego z prawa ochronnego do tego znaku prawa do czerpania pożytków z tego prawa, chyba że udzielił tzw. licencji mocnej. Polega ona nie tylko na zobowiązaniu się uprawnionego z praw wyłącznych do nieudzielania innych licencji, lecz także na obowiązku powstrzymania się przezeń od korzystania ze znaku towarowego we własnym zakresie. Taka "mocna" licencja wyłączna ma ten skutek, że wyeliminowana zostaje "konkurencja" w korzystaniu ze znaku towarowego nie tylko ze strony innych, potencjalnych licencjobiorców, lecz także ze strony uprawnionego z praw wyłącznych (S. Sołtysiński, Prawo wynalazcze. Komentarz, Warszawa 1975, s. 256.).
Skoro nie budzi wątpliwości, że katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny, to przychód może być przypisany jedynie do jednego z nich i będzie to źródło, którego opis jest najbliższy definicji danego źródła. Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje źródło poprzez wskazanie konkretnej umowy, na podstawie której przychód powstaje oraz poprzez wskazanie, że umowa ta powinna dotyczyć składnika majątku, który nie jest składnikiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. definiuje źródło przychodu poprzez wskazanie, że dotyczy ono praw majątkowych, opisanych poprzez ich przykładowe wyliczenie. Nie odnosi się natomiast do umów, na podstawie których przychody z tego źródła są osiągane. Zakres obu źródeł nie może się pokrywać nawet częściowo, należy zatem uznać, że do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mogą być zaliczane przychody z praw majątkowych (nie stanowiących składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej) uzyskiwane z dzierżawy tych praw. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby częściowe pokrywanie się zakresu źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.d.o.f., co nie jest możliwe. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie potwierdzał Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Jeśli umowa dzierżawy może również dotyczyć praw, to oznacza to, że przychody z umowy dzierżawy praw majątkowych zostały wyłączone z zakresu przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym przypadku wyróżnikiem istotnym dla przypisania określonego przychodu jest rodzaj umowy. Ustawodawca nie pozostawia przy tym podatnikowi swobodnego wyboru co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jeżeli jednak dany rodzaj aktywności podatnika może być realizowany w różnych formach prawnych i jednocześnie wybór ten przekłada się na skutki podatkowe tej aktywności, to przepisy podatkowe powinny jednoznacznie wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej i obiektywnie realizowanej przez podatnika formie działalności (por. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15). Jeśli zatem uprawniony ze prawa do znaku towarowego może uzyskiwać przychody z dzierżawy tego prawa i wybiera taką formę uzyskiwania przychodów z tego prawa, a jednocześnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wyłączono z tego źródła przychodów z dzierżawy prawa do znaku towarowego, to przychody z tego tytułu zaliczyć należy do tego właśnie źródła.
Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy Skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ powinien dokonać oceny stanowiska Strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.