2) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. lii art. 12 PP, poprzez wszczęcie i przeprowadzenie kontroli w sposób sprzeczny z tymi przepisami, tj. wbrew zasadzie in dubio pro reo, domniemania uczciwości przedsiębiorcy, przyjaznej interpretacji przepisów, pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, jak również wbrew zasadom wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia kontroli podatkowej zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz działanie niezgodnie z zasadą legalizmu, co doprowadziło do wydania protokołu kontroli niekorzystnego dla Podatnika, który następnie stał się podstawą do dokonania dalszych ustaleń niekorzystnych dla Podatnika, wskutek czego ten został ostatecznie zmuszony do sporządzenia przedmiotowej skargi;
3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy przez Naczelnika, któremu z kolei Dyrektor przyznał rację, w szczególności:
a) dokonaniu analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla Spółki niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia za uznaniem, że transakcje zawarte przez Spółkę faktycznie miały miejsce i miały związek z czynnościami opodatkowanymi,
b) uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez Podatnika z kontrahentami dawały podstawy do uznania, że transakcje zawarte przez Spółkę nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi,
c) całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego;
4) art. 187 § 1 w zw. z art 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez:
a. brak przeprowadzenia postępowania podatkowego ponownie, w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
b. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
c. brak wszechstronnego rozpoznania sprawy,
co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i utrzymania w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla Podatnika;
5) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadą legalizmu, bowiem organy podatkowe, poprzez wybiórcze traktowanie dowodów oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału, naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie.
6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez odmowę Spółce obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT dot. szeregu transakcji dokonanych na terytorium kraju (zakup towarów/zakup usług), podczas gdy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że czynności wskazane na fakturach nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, o czym więcej w dalszej części skargi;
7) art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 10, art. 11 oraz art. 12 PP polegające na:
a. nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść Spółki,
b. braku działania zgodnie z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładającą, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów,
c. braku kierowania się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania;
8) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, pomimo braku przesłanek ku temu, a jak sam Naczelnik wskazał w swej decyzji, ustalanie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ma przede wszystkim na celu przeciwdziałać oszustwom podatkowym. Podatnik, w związku z tym, stanowczo sprzeciwia się ustalaniu takiego zobowiązania w sytuacji, w której nie sposób uznać, że Spółka brała udział w takim oszustwie, ponieważ nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 112c VAT. Tym samym, zastosowanie przepisów art. 112b VAT miało miejsce z naruszeniem procedury podatkowej oraz nastąpiło w wyniku błędnie ocenionego materiału dowodowego i nierozstrzygania wątpliwości na korzyść Podatnika;
9) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015, poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie kwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży, poprzez z kolei brak uwzględnienia wskazanego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu choć nie wszystkie z formułowanych przez stronę zarzutów znalazły aprobatę Sądu.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.
W złożonej skardze strona wskazywała na szereg nieprawidłowości, jakich jej zdaniem organ dopuścił się na etapie wszczęcia kontroli podatkowej, co w konsekwencji miało prowadzić do oparcia wydanych decyzji na materiale dowodowym, który zdaniem strony został zebrany z naruszeniem prawa.
W myśl art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) – dalej zwana Prawem przedsiębiorców, organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia (ust. 2).
Jako zasadę należy zatem przyjąć, że kontrole podatkowe prowadzone wobec przedsiębiorców wymagają uprzedniego zawiadamiania o zamiarze ich przeprowadzenia, a wszczęcie samej kontroli powinno mieć miejsce w określonych ramach czasowych. Od wskazanej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, które zostały wyczerpująco wymienione w przepisie art. 48 ust. 11 Prawa przedsiębiorców. W niniejszej sprawie organ kontrolujący, podstawy uprawniającej do niestosowania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli upatrywał w treści art. 48 ust. 11 pkt 1 wskazywanej ustawy, który to przepis stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej.
W ocenie Sądu, wskazany przepis należy odczytywać w ten sposób, że organ może zaniechać obowiązku poinformowania przedsiębiorcy o zamiarze kontroli w sytuacji, gdy ratyfikowana umowa międzynarodowa albo bezpośrednio stosowane przepisy prawa Unii Europejskiej, regulują zasady oraz tryb wykonywania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, tj. zawierają przepisy szczegółowe w tym zakresie, w tym normy umożliwiające wykonywanie kontroli z pominięciem zasad wynikających z Prawa przedsiębiorców. Chodzi więc o takie sytuacje, w których zasady kontroli działalności gospodarczej w Polsce mogą być regulowane przez umowy międzynarodowe lub bezpośrednio przez prawo unijne, które to unormowania mają pierwszeństwo lub określają specyficzne tryby kontroli, wyłączając w tym zakresie stosowanie krajowych przepisów.
Przedstawione zapatrywanie koresponduje także z treścią art. 45 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, który jako zasadę ustanawia prowadzenie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców według reguł określonych w tej ustawie a odstąpienie od prowadzenia jej w oparciu o Prawo przedsiębiorców wówczas, gdy zasady i tryb kontroli wynikają z ratyfikowanych umów międzynarodowych albo z bezpośrednio stosowanych przepisów Unii Europejskiej.
Zatem, możliwość niezawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli w oparciu o art. 48 ust. 11 pkt 1 Prawa przedsiębiorców może mieć miejsce nie wtedy, gdy organ powołuje się na jakiekolwiek umowy międzynarodowe czy przepisy wspólnotowe ale wówczas, gdy przepisy te stanowią podstawę przeprowadzenia kontroli i określają reguły procedowania, co skutkuje pominięciem w tym względzie odpowiednich regulacji krajowych.
W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powoływał się na Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie zwane Rozporządzeniem). Jak wynika z uregulowania zawartego w art. 1 Rozporządzenia, określa ono warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. Rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną. Rozporządzenie określa także warunki udzielania przez organy pomocy w zakresie ochrony dochodów z VAT we wszystkich państwach członkowskich.
Wskazywane Rozporządzenie jest zatem aktem prawa wspólnotowego adresowanym do organów skarbowych, określającym szczegółowe zasady i procedury wymiany informacji, które mają na celu m.in. właściwy wymiar podatku VAT czy też zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług. Przepisy tego Rozporządzenia nie ustanawiają natomiast szczególnego trybu wszczynania postępowań kontrolnych wobec podatników oraz nie regulują zasad prowadzenia tego postępowania. Nie stanowią tym samym odstępstwa od regulacji przyjętych w prawie krajowym tj. w Prawie przedsiębiorców. Wskazane Rozporządzenie nie mogło zatem stanowić samodzielnej podstawy wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 1 Prawa przedsiębiorców.
Niemniej jednak, zdaniem Sądu, konsekwencją wynikającą z tego uchybienia nie mogło być uznanie zebranego w kontroli podatkowej materiału dowodowego za taki, który nie mógł stanowić podstawy poczynionych ustaleń faktycznych leżących u podstaw wydanych w sprawie decyzji.
Jak stanowi art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy.
Wykładnia gramatyczna oraz celowościowa przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Aby więc można było na podstawie 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli, muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie tożsamo brzmiącego przepisu art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - wyroki z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13).
Wydaje się zatem, że aby doszło do istotnego wpływu na wynik kontroli, uchybienie będzie istotne, jeżeli wynik kontroli zostanie wypaczony, zniekształcony lub będzie niezgodny z rzeczywistością. Warto wspomnieć, że ustawodawca posłużył się zwrotem "miały istotny wpływ na wyniki kontroli", zamiast "mogły mieć wpływ na wyniki kontroli". Mając to na uwadze, niewystarczające będzie uzasadnienie, że uchybienie mogło tylko potencjalnie wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie. Jednocześnie, w ocenie Sądu, podniesienie tak formułowanego zarzutu wymaga od podatnika, aby wykazał, jak nieprawidłowości związane z prowadzoną kontrolą wpłynęły na wynik tej kontroli.
Należy za organem zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia sprzeciwu w trybie art. 59 Prawa przedsiębiorców. Tymczasem jego wniesienie skutkuje wszczęciem postępowania mającego na celu ochronę praw przedsiębiorcy, które powinno zakończyć się wydaniem aktu o władczym i jednostronnym charakterze (postanowienie), podlegającym weryfikacji w administracyjnym toku instancji, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wniesienie sprzeciwu powoduje także wstrzymanie czynności kontrolnych, a zatem uniemożliwia organowi gromadzenie materiału dowodowego do momentu określonego w art. 59 ust. 11 Prawa przedsiębiorców (do dnia, w którym postanowienie organu o kontynuowaniu czynności kontrolnych stanie się ostateczne lub doręczenia przedsiębiorcy postanowienia przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy postanowienia o kontynuowaniu kontroli). Dalej należy mieć na względzie i tę okoliczność, że skarżąca Spółka, w toku kontroli podatkowej była reprezentowana przez pełnomocnika szczególnego, aktywnie uczestniczyła w gromadzeniu materiału dowodowego, a po zakończeniu kontroli jej pełnomocnik (adwokat P.C.) złożył stosowne zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli. Co przy tym istotne, skarżąca Spółka nie zdefiniowała, poza wskazaniem zaistniałej nieprawidłowości we wszczęciu kontroli oraz odwołaniem się do treści art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, jak zaistniała nieprawidłowość wpłynęła (a nie mogła potencjalnie wpłynąć) na wynik kontroli podatkowej.
Przedstawione uwagi należy także odnieść do formułowanego zarzutu o przekroczeniu przez organ czasu prowadzonej kontroli.
Naruszenie terminów prowadzenia kontroli nie uruchamia w sposób automatyczny sankcji z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców. Dostrzec bowiem trzeba, że sankcja obwarowana została dodatkową przesłanką. Dla dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Naruszenie określonych terminów kontroli nie wywołuje zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej. Tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Przekroczenie limitu czasowego nie oznacza zawsze, że dowody zebrane były w sposób nielegalny (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1742/17, z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 384/18, z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 755/15). Dla utraty mocy dowodowej zebranych dowodów z przekroczeniem terminu kontroli niezbędne jest zatem wykazanie wpływu na wynik kontroli przekroczenia czasu kontroli. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie wskazała, które z zebranych dowodów z jednej strony zostały przeprowadzone przez organ po upływie wskazanych w ustawie terminów, z drugiej – nie wykazała, jaki wpływ przekroczenie terminu miało na wynik kontroli.
Zgodzić należy się także z organem podatkowym co do tego, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi ogólnemu. Odmowa przyjęcia tego upoważnienia przez pełnomocnika ogólnego skutkowała bowiem uznaniem doręczenia za skuteczne w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodać wypada, że zgłoszenie przez pełnomocnika ogólnego zastrzeżenia, że nie współpracuje z mocodawcą nie mogło odnieść pożądanego skutku wobec organu podejmującego czynności kontrolne. Zgodnie bowiem z art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru.
Odnosząc się do kwestii braku właściwego podpisu na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli Sąd zauważa, że zarówno art. 49 ust. 7 pkt 8 Prawa przedsiębiorców jak i art. 283 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej wymagają, aby upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawierało podpis osoby udzielającej tego upoważnienia. Niewątpliwie pisma sporządzane w formie papierowej powinny być opatrywane własnoręcznym podpisem wystawcy dokumentu. Powyższe nie jest jednak równoznaczne z obowiązkiem umieszczenia podpisu czytelnego.
Podpis własnoręczny oznacza znak ręczny określonej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy, pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiające identyfikację osoby podpisującego oraz zbadanie autentyczności podpisu. Podpis własnoręczny nie musi być przy tym czytelny natomiast nie może być mechanicznie odtworzony np. przy pomocy urządzeń kserograficznych
W uchwale z dnia 28 kwietnia 1973 r., sygn. akt III CZP 78/72 (OSN 1973, nr 12, poz. 207) SN uznał (na użytek przepisów prawa spadkowego), że w utrwalonej praktyce obrotu za ważny podpis uważa się nie tylko podpis imieniem i nazwiskiem lub podpis samym nazwiskiem, lecz także - i najczęściej - skrót podpisu ("podpis nieczytelny"), którego wystawca zwykle używa przy podpisywaniu dokumentów i który jest "godłem" jego podpisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w jednym z orzeczeń podpisem jest znak ręczny określonej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiające identyfikację osoby podpisującego oraz zbadanie autentyczności podpisu (postanowienie NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I OZ 368/11).
W znajdującym się w aktach upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, w poz. 32 znajduje się pieczęć Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim – A.K. oraz własnoręczny podpis. Tak podpisane upoważnienie wskazuje osobę, która tego upoważnienia udzieliła oraz pełnioną przez nią funkcję.
W ocenie Sądu czytelność podpisu nie jest wymagana o ile w oparciu o wystawiony i podpisany dokument możliwe jest zidentyfikowanie osoby udzielającej upoważnienia tak, aby możliwe było ustalenie, czy była to osoba, która takim umocowaniem dysponowała. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, co nie czyni udzielonego upoważnienia wadliwym.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie, w jakim kwestionuje prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby nieruchomości w L..
Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, które miały dokumentować ponoszenie przez Spółkę wydatków na potrzeby nieruchomości w L.. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie widzi konieczności ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.
Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, miały dokumentować nabycie przez Spółkę narzędzi i materiałów budowalnych, sprzętu AGD i RTV oraz usługi sprzątania, które to wydatki miały dotyczyć nieruchomości wynajętej przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie dają jednak podstaw do przyjęcia, że rzeczywistym nabywcą tych towarów i usług była skarżąca Spółka.
W szczególności należało mieć na uwadze, że fakt najmu nieruchomości przez Spółkę nie został jednoznacznie potwierdzony przez osobę wynajmującą tj. M.D.. W trakcie przesłuchania wskazywał on, że nie pamięta faktu zawarcia okazanej mu umowy najmu oraz nie wiedział w jakim okresie Spółka wynajmowała nieruchomość w L. i na jakiej podstawie umowa została rozwiązana. Umowa najmu nie zawierała także podpisu Wynajmującego tj. M.D..
Dalej istotne jest, że umowa najmu miałaby zostać zawarta przez Spółkę z osobą, która nie dysponowała do nieruchomości tytułem prawnym. Zgodnie z zapisami księgi wieczystej prowadzonej na wymienionej nieruchomości, prawo własności przysługiwało deweloperowi – Spółce O., która zawarła umowę deweloperską z D.C., późniejszą żoną M.D..
Wątpliwości co do tego, czy Spółka rzeczywiście miała wynajmować nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikają także z tej przyczyny, że najem pomieszczeń miał być realizowanych w czasie, kiedy M.D. zamieszkiwał w L. przy ul. [...]. Umowa najmu miała bowiem zostać zawarta 1 października 2020 r., a zatem już po zawarciu umowy deweloperskiej z 8 maja 2020 r. i w czasie wykonywania na nieruchomości prac, które trwać miały do czerwca 2021 r.
Z ustalonego stanu faktycznego wynika także, że ze środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, w formie przelewów nie dokonywano płatności za materiały budowlane, narzędzia, sprzęt czy też usługi związane z nieruchomością położoną w L.; w historii rachunku bankowego nie wynika również, aby płatności te realizowane były za pomocą karty kredytowej czy płatniczej. Taki stan rzeczy może bezsprzecznie potwierdzać tezę, że Spółka nie nabywała towarów i usług dla potrzeb związanych z realizacją planów inwestycyjnych. Wnioskowanie to wzmacnia także ustalenie, że cześć faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych wystawiona została jeszcze przed zawarciem umowy najmu. Za nieracjonalną i nielogiczną należy ocenić sytuację, w której podatnik nabywa towary na potrzeby remontu nieruchomości, do użytkowania której nie ma tytułu prawnego i co więcej nie może być pewny, że taki tytuł uzyska w przyszłości (że zostanie np. zawarta umowa najmu).
Z ustaleń organów wynika ponadto, że nie dochodziło do wzajemnych rozliczeń materiałów nabytych na potrzeby wykończenia nieruchomości i zużytych w trakcie prac budowlanych, a część zamówień realizowana była nie na zalecenie Spółki lecz M.D..
W związku z tak poczynionymi ustaleniami trafnie zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego albowiem ustalone fakty nie pozwalają przyjąć, że ujęte w rozliczeniach faktury dokumentowały rzeczywiste nabycia towarów i usług. Istotne jest w szczególności to, że nie ma dowodów na dokonywanie przez Spółkę płatności za materiały i usługi, które miały być wykorzystywane do prac budowlanych. Istnieją także uzasadnione wątpliwości czy umowa najmu została zawarta o czym świadczą odmienne zeznania M. i D.D., czy fakt zawarcia umowy z osobą, która nie dysponowała do nieruchomości tytułem prawnym. Z ustaleń organów nie wynika również, aby deklarowany przez Spółkę cel, któremu miało służyć zawarcie umowy najmu nieruchomości (prowadzenie na niej działalności szkoleniowej, edukacyjnej i inwestycyjnej) został zrealizowany. Nie można oczywiście odmówić podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które związane są z ponoszeniem wydatków na przygotowanie inwestycji. Niemniej jednak powyższe uprawnienie przysługuje, o ile wydatki te ponoszone są na cele rzeczywiste. W niniejszej sprawie ustalenia organów prowadzą natomiast do wniosku, że zamiar Spółki ukierunkowany był wyłącznie na ujmowaniu w rozliczeniach faktur, które dawały jej możliwość obniżenia podstawy opodatkowania. Spółka czyniła to pomimo tego, że nie ponosiła wydatków związanych z nabyciami a ponadto w sytuacji, w której deklarowany cel inwestycyjny nie był i nie mógł być realizowany na nieruchomości choćby z tego powodu, że była ona zamieszkiwana przez M.D. a prawa do nieruchomości zostały stosunkowo szybko zbyte, bo po ok. 18 miesiącach od zawarcia umowy deweloperskiej.
Sąd zgadza się także z wnioskami organu co do tego, że Spółka nie miała podstaw do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie sprzętu AGD i RTV. Po pierwsze zestawienie operacji na rachunku bankowym Spółki nie wskazuje, aby to ten podmiot dokonywał zapłaty za nabyte sprzęty. Po drugie, oględziny przeprowadzone w siedzibie Spółki nie potwierdziły aby urządzenia AGD i RTV, były przez podatnika użytkowane. W końcu, jak zostało to ustalone, odbiorcą części zakupów (mikrofalówki i płyty indukcyjnej), nie była sama Spółka lecz M.D..
W świetle takich ustaleń Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że faktury rozliczone przez Spółkę jako wydatki ponoszone w związku z najmem nieruchomości w L., nie dawały podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie nabyła towarów, materiałów budowalnych i usługi sprzątania, które miały być związane z wykorzystywaniem przez Spółkę nieruchomości na potrzeby planowanej inwestycji.
Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że kwestionowane faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych przeprowadzonych przez Spółkę, nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.
Trafne jest także stanowisko Dyrektora co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. i T.R. W tym zakresie stwierdzone zostało, że kwestionowane faktury nie uprawniały do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak związku wydatków dokumentowanych tymi fakturami, z czynnościami opodatkowanymi.
Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących do dokonywania czynności opodatkowanych może przysługiwać podatnikowi zarówno w takiej sytuacji, gdy towary te będą służyć bezpośrednio takiej działalności, ale także wtedy, kiedy będą one służyły jej w sposób pośredni, jednakże nie stanowiąc zaspokajania potrzeb indywidualnych osób je otrzymujących. Przez bezpośrednie wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych zakupionych towarów i usług należy rozumieć takie ich wykorzystywanie, kiedy są one bezpośrednio przedmiotem obrotu, lub też są wykorzystywane bezpośrednio w procesie tworzenia towaru lub usługi, których zbycie będzie uznawane za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Oprócz tego typu sytuacji pomiędzy wydatkami na zakup towarów i usług przez podatnika a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi może zachodzić jednak także związek pośredni, kiedy dokonywane zakupy służą stworzeniu ogólnych warunków umożliwiających wykonywanie czynności opodatkowanych i nie da się ich połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną. Jednocześnie jest to jednak związek tego rodzaju, że bez spełnienia warunków jakie są spełniane w wyniku zakupu tego typu towarów lub usług, dokonywanie czynności opodatkowanych nie byłoby możliwe, nie byłoby tak efektywne i sprawne, nie spełniono by wymogów prawnych jakie musza być spełnione, aby rzeczywiście dokonywanie tego typu czynności opodatkowanych do których zakupiono pośrednio z nimi związane towary lub usługi nie byłoby możliwe.
Według oświadczeń Spółki, faktury wystawione przez S., z których podatnik odliczył podatek naliczony, miały dotyczyć oferowanej przez Spółkę usługi spedycji. Tymczasem w sprawie ustalono, że skarżąca Spółka nie wystawiła faktur za obsługę spedycji transportu i nie przedstawiła dowodów, aby świadczyła w badanym okresie usługi w zakresie obsługi spedycji transportu, nie potrafiła wskazać, jakie towary miały być przewożone, nie podała na czyją rzecz miałyby świadczyć usługi pośrednictwa w transporcie. Jeśli chodzi natomiast o rozliczoną prze Spółkę fakturę wystawioną przez T.R to z ustaleń wynika, że osoba ta miała wykonywać transport towaru od A. do K. (DE). Tymczasem w dokumentacji skarżącej Spółki za kontrolowany okres brak jest faktur sprzedaży usług spedycji dotyczących telefonów komórkowych, których odbiorcą, zgodnie z dokumentem CMR, byłby podmiot mający siedzibę w Niemczech.
Z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczące spedycji, nie mogły stanowić podstawy do odliczania wykazanego w nich podatku VAT.
Sąd dokonał także kontroli decyzji w niekwestionowanym przez stronę zakresie rozliczenia trójstronnych transakcji i uznał, że także w tej części rozstrzygnięcie odpowiada prawu.
Sąd stwierdza, że w przedstawionym wyżej zakresie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.
W ocenie Sądu, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie w sprawie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18).
Wypada nadmienić, że inicjatywa dowodowa należy nie tylko do organu, ale także do strony postępowania. Jeżeli zatem strona nie przedstawia dowodów na poparcie swoich twierdzeń, które mogą przeczyć ustalonym przez organ faktom i wyciągniętym wnioskom (np. co do zrealizowanych usług spedycji czy ponoszenia wydatków za materiały nabywane w związku z najmem nieruchomości), to musi liczyć się z tym, że wynik prowadzonego postępowania może prowadzić do zakwestionowania rozliczenia podatku wynikającego ze złożonych deklaracjach podatkowych.
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że w zakresie dotyczącym kwestionowania rozliczeń wydatków dotyczących nieruchomości w L. oraz braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi spedycji i transportu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim Sąd uznał, że jest niewadliwa, została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.
Pomimo niewadliwego rozstrzygnięcia we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał jednocześnie, że analiza zebranego przez organ materiału dowodowego, nie pozwalała na wyciągnięcie jednoznacznych, nie mogących budzić wątpliwości wniosków co do istnienia przesłanek do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych od A.. Powyższy wniosek organ oparł na stwierdzeniu, że nabyte telefony nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, albowiem wystawieniu faktury na rzecz K. nie towarzyszyła dostawa towaru. Zdaniem Sądu, wniosek organu nie został jednak oparty na całościowym rozważeniu zebranych dowodów, a tym samym nie doprowadziło to do niebudzącego wątpliwości ustalenia, że sporna dostawa nie została zrealizowana.
Kwestionując uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania organ podatkowy wskazywał na szereg ustaleń faktycznych, które zostały wypunktowane na stronach 29 i 30 zaskarżonej decyzji. Jednym z kluczowych faktów przywoływanych na poparcie przedstawionej argumentacji było wskazanie, że nie doszło do zapłaty ceny przez francuskiego kontrahenta, a skarżąca Spółka nie wykazywała aktywności mającej na celu wyegzekwowanie nieuiszczonej należności za towar. Organ wskazywał również na istnienie nieścisłości w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2020 r., z którego wynikało, że nie ujęto w nim urządzeń, które miały być przedmiotem dostawy na rzecz K.. W zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na okoliczności dotyczące składowania towaru na hali magazynowej, które mogły wskazywać na to, że Spółka nie dbała o towar z należytą starannością (towar nie był ubezpieczony, nie sprawowano nad nim pieczy, nie został zabezpieczony przed kradzieżą). Końcowo Dyrektor wskazywał, że francuski kontrahent nie rozliczył wynikającego z faktury podatku VAT, a według francuskiej administracji podatkowej posiadał cechy znikającego podatnika i nie realizował obowiązków wynikających z deklaracji. Podsumowując zestawienie ustalonych faktów organ postawił jednoznaczną tezę, że wymienione okoliczności wskazują na brak sprzedaży towaru na rzecz K..
Jak zostało to już wcześniej wskazane, z zasady opisanej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika spoczywający na organach obowiązek nie tylko zebrania ale także wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to spoczywający na organie podatkowym obowiązek rozważenia, przeanalizowania, zaznajomienia się z całym materiałem dowodowym. Jednocześnie organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Sąd zwraca uwagę, że wśród zgromadzonych w aktach dowodów znajduje się przekazany przez Spółkę międzynarodowy list przewozowy (CMR, k. 494 tom 2 akt podatkowych), na który Dyrektor wskazuje w treści wydanej decyzji; na stronie 25 zaskarżonej decyzji organ wymienia bowiem jakie dane zawiera dostarczony przez Spółkę dokument. Z przedstawionych przez organ informacji można m.in. odczytać, że przedmiotem dostawy były 1.902 sztuki telefonów komórkowych, nadawcą skarżąca Spółka a odbiorcą K., wskazana jest data i miejsce załadunku (R., 21 stycznia 2022 r.) oraz pieczęć i parafa w rubryce potwierdzającej otrzymanie przesyłki przez K..
Organ odwoławczy, koncentrując się na przedstawieniu faktów, które w jego ocenie mają świadczyć o niewykonaniu zafakturowanej dostawy na rzecz K. nie czyni jednak rozważań, jakie znaczenie dla takiej oceny ma wymieniony przez niego dokument, znajdujący się w aktach sprawy. Nie przesądzając znaczenia tego dokumentu dla ostatecznych wniosków wyciągniętych przez organ podatkowy, należy jednak mieć na względzie, że organ dysponując dokumentem, który może wskazywać na wywóz towaru poza granice kraju, powinien był odnieść się do jego treści. Jeżeli bowiem, w ocenie organu, dokument ten nie stanowił wiarygodnego źródła dowodowego mogącego potwierdzić fakt dostawy towarów do Francji, to takie stanowisko organu powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Nieuprawnione było natomiast pominięcie oceny tego dokumentu w przedstawianej przez organ argumentacji zwłaszcza w sytuacji, w której pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją uznania przez organ podatkowy, że dostawa towaru nie miała miejsca.
Mając na uwadze stanowcze wnioski organu co do niewykonania dostawy telefonów komórkowych Sąd dostrzega potrzebę odniesienia się przez organ do treści tego dokumentu także z tej przyczyny, że fakt wydania towaru w dniu 21 stycznia 2022 r. został potwierdzony przez M.B. Wprawdzie, jak ocenił to organ podatkowy, zeznania tej osoby nie potwierdzają dokładnie co było przedmiotem wydania (jaki konkretnie towar) i kto go odebrał, niemniej jednak wynika z nich, że we wskazanej dacie doszło do wydania ostreczowanej paczki, na zlecenie D.D.
Konieczność rozważenia znaczenia dokumentu CMR dla wniosków organu co do dokonania spornej dostawy wydaje się istotna także z tego powodu, że organy podatkowe nie kwestionowały realnego charakteru nabycia elektroniki od A., a zatem nie negowały tego, że Spółka tym towarem dysponowała. W zaskarżonej decyzji nie zostało bowiem stwierdzone, że Spółka nie dokonała dostawy na rzecz francuskiego kontrahenta, albowiem nie nabyła towaru na poprzednim etapie obrotu ale, że wobec istnienia dowodów świadczących o braku dostawy nie można uznać, że odliczenie podatku naliczonego miało związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni zatem uwagi zawarte przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, co do konieczności przeanalizowania wskazywanego dowodu i przeprowadzenia jego oceny w kontekście stwierdzenia przez organ podatkowy, że Spółka nie dokonała dostawy na rzecz K.. Powyższe jest istotne z tej przyczyny, że wniosek organu prowadzi do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie telefonów.
W związku z tym, że kwestia rozliczenia podatku związanego z dostawą na rzecz K. miała wpływ na ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec stwierdzonego uchybienia, odnoszenie się przez Sąd do prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie byłoby przedwczesne.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wskazane koszty składają się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2.323 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w wysokości 10.800 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).