W dniu na rozprawie 22 października 2025 r. Pełnomocnicy stron podtrzymali swoje wcześniejsze stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statku sejsmicznym - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.
Skarżący uważa, że do dochodów z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja z Norwegią, a w konsekwencji: wynikająca z art. 27g u.p.d.o.g. tzw. "ulga abolicyjna".
W opinii organów podatkowych, przepisy ww. Konwencji nie mają zastosowania w sprawie, gdyż Skarżący wykonywał pracę na statkach, które nie wykonywały transportu międzynarodowego i (poza Polską i Norwegią) nie zapłacił podatku w państwie źródła zatem jego dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce i brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ww. ulgi.
W kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
W świetle Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w badanym roku Skarżący wykonywał pracę najemną na statkach R. i R.1 eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z zarządem w Norwegii, Wielkiej Brytanii, na Dominikanie i Barbadosie. Statek R. operował na wodach Brazylii, Kanady i Barbadosu, R.1 operował Norwegii. Wynagrodzenie Podatnika częściowo było opodatkowane w Norwegii. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego w innym państwie.
Istotna zatem dla rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do Skarżącego zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji z Norwegią.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód; (d) bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji z Norwegią z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Z art. 14 ust. 3 Konwencji, wynika konieczność spełnienia łącznie następujących przesłanek: 1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2) eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, oraz 3) eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii.
W tej sprawie sporna była przesłanka druga, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Organy uznały bowiem, że statek sejsmiczny nie wykonuje takiego transportu, gdyż realizuje inne zadania, tj. prowadzi prace badawcze.
W kontekście powyższego należało ustalić znaczenie wyrażenia "transport międzynarodowy". Z uwagi na użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "eksploatacji w transporcie międzynarodowym" odkodowanie ww. pojęcia należy dokonywać z uwzględnieniem pojęcia "eksploatacji".
Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii rozkodowania definicji "transportu międzynarodowego" z uwzględnieniem przepisów art. 31 - 33 Konwencji Wiedeńskiej należy wskazać, że przepisy Konwencji Wiedeńskiej odnoszą się do ogólnej zasady interpretacji traktatów ze szczególnym uwzględnieniem ich kontekstu oraz każdego późniejszego porozumienia zawartego w tym zakresie. Zawierają więc ogólne reguły interpretacji traktatu, a skoro w niniejszej sprawie należało dokonać oceny przepisów UPO z Norwegią, to także interpretacji tych przepisów należało dokonać z uwzględnieniem ww. reguł. W konsekwencji przepisy Konwencji z Norwegią należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu, przy uwzględnieniu wszelkich odpowiednich norm prawa międzynarodowego mających zastosowanie w stosunkach między stronami konwencji. Przy czym brak jest konieczności sięgania do definicji prawa krajowego jeżeli zamiar stron wynika wprost z treści danej umowy międzynarodowej.
Odnosząc powyższe uwagi do możliwości zastosowania Konwencji z Norwegią należy odnieść się też do podnoszonej przez Skarżącego kwestii istotności brzmienia art. 3 ust. 1 lit. g) UPO z Norwegią w wersji anglojęzycznej.
Art. 3 ust. 1 lit. g) UPO z Norwegią w polskiej wersji językowej stanowi, że: określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wersja anglojęzyczna tego przepisu brzmi następująco: the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft, except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting State;".
W ocenie Skarżącego przepis w wersji anglojęzycznej jednoznacznie stanowi, że określenie dotyczące przemieszczania się statku winno być rozumiane jako "ruch międzynarodowy", które jest znacznie szersze. Statek sejsmiczny - w jego ocenie - który przemieszcza się po wodach międzynarodowych i pozostaje w ruchu wykonuje transport międzynarodowy w związku ze zleconymi pracami.
Odnosząc się do tego stanowiska należy wskazać, że treść Komentarza do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się wprost do rozumienia definicji transportu międzynarodowego wynikającej z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy o UPO.
W komentarzu do art. 3 ust. 6 wskazano, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego między państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tę definicję można zilustrować następująco: załóżmy, że przedsiębiorstwo umawiającego się państwa lub przedsiębiorstwo, którego faktyczny organ zarządzania znajduje się w umawiającym się państwie, sprzedaje (za pośrednictwem swojego przedstawiciela) w drugim umawiającym się państwie bilety na przejazdy wyłącznie w granicach pierwszego państwa lub w granicach państwa trzeciego. Postanowienia artykułu nie zezwalają drugiemu państwu na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa pierwszego państwa pochodzących ze wszystkich przewozów. To drugie państwo ma prawo opodatkowywać przedsiębiorstwo pierwszego państwa jedynie z tytułu zysków uzyskanych z operacji przewozowych dokonywanych między miejscami położonymi w granicach tego drugiego państwa (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od majątku; Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2011, str. 98).
Zasadnie zatem wskazał Dyrektor, że z treści Komentarza do art. 3 ust. 6 wynika, że sformułowana definicja "transportu międzynarodowego" stanowiła celowy zabieg dla zapewnienia państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa prawa do opodatkowania zarówno transportu czysto wewnętrznego jak i transportu międzynarodowego między państwami trzecimi. Czyli pomocniczo stworzona definicja odnosi się do rożnych rodzajów wykonywanego transportu.
Z tego względu w tej sprawie nie można kierować się wyłącznie treścią art. 3 ust. 1 lit. g) umowy o UPO opartego na pojęciu "transport międzynarodowy" definiowanego zgodnie z art. 3 ust. 6 Komentarza do KM OECD, bez powiązania tego przypisu z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO, który reguluje opodatkowanie dochodów marynarzy.
Interpretacja pojęcia: "transport międzynarodowy", w wersji anglojęzycznej: "ruch międzynarodowy" tylko w odniesieniu do treści art. 3 ust. 1 lit. g) umowy o UPO jest niewystarczająca dla wyjaśnienia jego właściwego znaczenia, ponieważ należy uwzględnić także wykładnię funkcjonalną w kontekście art. 14 ust. 3 umowy UPO skoro przepisy art. 31- 33 Konwencji Wiedeńskiej wprost nakazują odniesienie się do pozostałej treści podlegającego ocenie traktatu (umowy międzynarodowej), a zwłaszcza do idei jego sporządzenia i celu jakiemu ma służyć zgodnie z zamiarem stron umowy.
Natomiast z treści zawartej UPO z Norwegią jednoznacznie wynika, że wynagrodzenia uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (zgodnie z art. 14 ust. 3) podlegają wyodrębnieniu od pozostałych wynagrodzeń z pracy najemnej wskazywanych w ramach art. 14 tej umowy.
Zgodzić się należy z Dyrektorem, że wyodrębnienie to nastąpiło z uwagi na istotne znacznie dla umawiających się państw "transportu międzynarodowego" realizowanego drogą morską na obszarze wód międzynarodowych, zwłaszcza w kontekście preambuły umowy międzynarodowej zawierającej jej cele (ratio legis), które należy odczytać jako unikanie podwójnego opodatkowania, a także zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
W konsekwencji w omawianej sprawie, zasadnie odniesiono się nie tylko do treści przepisu art. 3 ust. 1 lit. g) umowy UPO z Norwegią, ale również dalszej regulacji dotyczącej pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich, czyli przede wszystkim do treści art. 14 ust. 3 ww. umowy.
Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca najemna jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.
Natomiast w nawiązaniu do dyspozycji art. 31 ust. 1 oraz ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej należny podkreślić, że strony analizowanej umowy międzynarodowej nie wskazały specjalnego znaczenia jakie należy przypisywać sformułowaniu "transport międzynarodowy".
W art. 14 ust. 3 umowy UPO dochodzi do zawężenia brzmienia art. 3 ust. 1 lit. g) umowy o UPO, bowiem ustawodawca oprócz posłużenia się zwrotem "transport międzynarodowy" wprost wskazuje na istotną rolę "eksploatacji" statku w tym transporcie, czyli przemieszczaniu się i dokonywaniu jednocześnie transportu, a nie z innej działalności np. szeroko pojętych działań "sejsmicznych". W konsekwencji eksploatacja statku (przemieszczanie) musi być związane z transportem. Zaś samo przemieszczanie bez transportu nie wypełnia tej definicji. Natomiast transport dotyczy przewozu osób i ładunków do określonego miejsca. Jednak, aby uznać, że określony statek przemieszcza się i dokonuje transportu międzynarodowego trzeba zwrócić uwagę na skalę tego transportu w kontekście wszystkich zadań realizowanych przez statek oraz cel zarobkowy wykonywanych w tym zakresie zadań (czynności). Eksploatacja ta musi więc przekładać się na aspekt ekonomiczny.
Wobec powyższego art. 14 ust. 3 umowy UPO ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, zaś definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) umowy UPO ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni.
Sąd stwierdza, że Dyrektor prawidłowo odkodował znaczenie pojęcia "transport międzynarodowy" i w całości podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Właśnie z uwagi na ww. zawężenie pomocniczo należało sięgnąć do rozumienia pojęcia "transport" zgodnie wykładnią językową. Ze Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wynika, że transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.
W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że statki sejsmiczne, których zasadniczym celem nie jest transport międzynarodowy nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Statki badawcze, na których Skarżący świadczył pracę nie były w ogóle wykorzystywane do transportu, gdyż zajmowały się badaniami.
Natomiast Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz stanowi instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.
I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 24 września 2025 r. II FSK 115/23).
W konsekwencji zasadnie Dyrektor nie stwierdził podstaw do zmiany zajętego wcześniej stanowiska w oparciu o art. 31- 33 Konwencji Wiedeńskiej. Jak wynika z przedstawionej argumentacji nie każda jednostka pływająca, która pływa po wodach międzynarodowych i zawija do portów rożnych krajów jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Dlatego też, nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek rzeczy (ładunków) lub przewozem osób. Przewóz ten powinien mieć charakter zarobkowy tj. stanowić odpłatny przedmiot działalności. Dla zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji nie wystarczy bowiem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.
W ugruntowanym do tej pory orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowało się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Przez transport morski (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 2454/18 oraz z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 860/23).
Eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym oznacza, że jego główną funkcją jest transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, jaki występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyrokach sygn. akt II FSK 1977/20 z 3 stycznia 2023 r. i sygn. akt II FSK 1202/21 z 1 marca 2023 r. Tak więc zasadniczym celem eksploatacji jednostki powinien być przewóz osób i ładunków, a nie realizacja innych zadań, w tym wykonywanych prac badawczych, czy robót instalacyjnych.
Odnośnie "ostatecznego przeznaczenia statku" należy wskazać, Dyrektor pozyskał informacje z ogólnodostępnych stron internetowych, z których wynika, że statki zostały wyposażone w sprzęt do badań sejsmicznych. Statki były obsługiwany przez spółki zajmujące się badaniem dna morskiego. Ich przeznaczeniem zarówno konstrukcyjnym, jak i rzeczywistym nie była działalność transportowa, gdyż statki zajmowały się badaniami sejsmicznymi. W tym kontekście nawet sama potencjalna możliwość przewożenia przez statek towaru nie świadczy o tym, że statek wykonywał transport międzynarodowy, zwłaszcza gdy głównym przeznaczeniem statku nie jest transport. Możliwość wykonywania przez statek funkcji transportowej nie spełnia definicji "eksploatacji w transporcie międzynarodowym" istotne jest bowiem wykonywanie tego transportu. Skoro statki zajmowały się jedynie badaniami sejsmicznymi i nie były używane do transportu międzynarodowego, to nieistotne jest czy na statkach były dwie załogi. Podział bowiem obowiązków na osoby zajmujące się obsługą statku i na osoby zajmujące się badaniami nie oznacza, że załoga, która zajmowała się obsługą statku, jedynie przez to, że – przemieszczała statek po wodach – jednocześnie eksploatowała go w transporcie międzynarodowym. Wobec tego w tej sprawie wykluczono, że przeznaczenie statków było transportowe.
W uproszczeniu można powiedzieć, że statki sejsmograficzne ciągną kable w celu wytwarzania echa i drgań. W ten sposób zbierają informacje, prowadzą badania sejsmiczne. Dane te po ich przetworzeniu na statku są wysyłane do specjalistycznych ośrodków badawczych, dlatego na statkach sejsmicznych na ogół znajdują się komputery o dużej mocy obliczeniowej. Zasadniczym celem jest więc prowadzenie badań w celu poszukiwania złóż ropy lub gazu a nie transport. Samo ciągnięcie kabli za statkiem wynika z funkcji badawczej.
W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że statek posiada 3 cechy, które świadczą o jego funkcjach transportowych.
Wskazane przez Skarżącego cechy odnoszą się do istoty statku badawczego, którego przeznaczeniem jako jednostki wyspecjalizowanej są zadania badawcze. Okoliczność, że statek przewoził (ciągnął) kable potrzebne do wykonywania prac badawczych i osprzęt badawczy oraz załogę, nie zaświadcza o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 UPO. Skoro załoga i wskazany osprzęt były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku były badania sejsmiczne.
Natomiast w toku postępowania – jak już wskazano - Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że statki zajmowały się w głównej mierze przewozem osób i towarów w celach zarobkowych, a nie sejsmiczną działalnością badawczą, do celów której zostały przeznaczone z uwagi na swoją wyjątkową konstrukcję.
Zasygnalizowania wymaga, że wykładnia ta jest spójna z informacjami pozyskanymi od administracji podatkowej z Norwegii z których wynika, że także organy norweskie operacji dokonywanych przez statki sejsmologicznych nie definiują jako transportu i nie uznają statków badawczych jako wykonujących transport międzynarodowy zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) UPO z Norwegią. Statki sejsmiczne również przez podmioty eksploatujące je nie są klasyfikowane jako transportowe. Informacje te bezspornie potwierdzają, że statki nie mogły wykonywać transportu międzynarodowego. Żaden dokument nie przemawia za tym, że było inaczej.
Odnosząc się w tym miejscu do argumentów Skarżącego, że administracja podatkowa Norwegii niezasadnie wyraziła pogląd w przekazanych odpowiedziach, jakoby operacje sejsmiczne nie stanowiły transportu międzynarodowego należy wskazać, że Organ odwoławczy dowód ten ocenił w łączności i pozostałymi dowodami i dodatkowo przeprowadził interpretacje omawianych przepisów. Organ nie był związany odpowiedzią co do kwalifikacji statku, gdyż administracja podatkowa Norwegii (czy odpowiednio Polski) dokonuje interpretacji przepisów umowy międzynarodowej w kontekście własnego ustawodawstwa i określa czy na tym tle dochodzi do podwójnego opodatkowania konkretnych dochodów, czy też unikania ich opodatkowywania. Jednakowoż, jak wynika z tej odpowiedzi administracja norweska odniosła się jedynie do brzmienia przepisu Konwencji z Norwegią. Nie wynika z niej, że oceniając wykonywanie transportu przez statek sejsmiczny sięgano do przepisów wewnętrznych. Tym samym dowód ten mógł pomocniczo stanowić wsparcie dla argumentacji i interpretacji omawianych pojęć - z uwzględnieniem polskich przepisów wewnętrznych.
W tej kwestii należy dodać, że Dyrektor uwzględnił także kwalifikację statków - sejsmiczny statek badawczy dokonaną przez sądy administracyjne, które uznawały, że nie wykonuje on transportu międzynarodowego: wyroki: NSA sygn. akt II FSK 652/18 z 25 września 2018 r. oraz WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1056/17 z 25 października 2017 r.
Ponadto w świetle dotychczasowych orzeczeń sądów administracyjnych nie było niezgodności co do tego, że statki badawcze (w tym statki sejsmiczne) oraz statki przystosowane do wykonywania określonych prac na morzu (w tym statki do układania rur) nie wykonują transportu międzynarodowego, gdyż mimo przewożenia określonych materiałów (towarów) i osób niezbędnych do wykonania konkretnych prac ich ostatecznym przeznaczeniem jest wykonanie innych zadań niż zarobkowe przewożenie towarów i osób.
W konsekwencji zasadnie przyjęto, że wskazany statek sejsmiczny nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji z Norwegią. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 wskazanej Konwencji, gdyż ten przepis Konwencji nie ma w tej sprawie zastosowania.
Dla porządku wyjaśnić należy, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.
Wskazywana przez Skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym, chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze, że Podatnik wykonywał pracę na norweskim szelfie kontynentalnym i nie był to transport morski a w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Norwegią od 2021 roku do dochodów o których mowa w art. 14 ust. 1 Konwencji (m. in. wynagrodzenia marynarzy za pracę na statkach eksploatowanych poza transportem międzynarodowym) obowiązywała metoda odliczenia proporcjonalnego – prawidłowo w decyzji wskazano, że do tych ma zastosowanie "ulga abolicyjna".
Jednocześnie w sytuacji, gdy praca była wykonywana na statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym tylko na jednostce badawczej jaką jest statek sejsmiczny, wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była praca.
Skoro w omawianym roku, Skarżący świadczył pracę najemną na pokładzie statków badawczych, które operowały na wodach terytorialnych Brazylii i Barbados, a Polska nie zawarła umów UPO z ww. krajami, zaś Skarżący nie wykazał, że w Brazylii i na Barbados doszło do opodatkowania jego dochodów mimo, że na ich wodach operował statek. Zatem nie doszło do kolizji w opodatkowaniu z tymi państwami. W konsekwencji wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce metodą wyłączenia z progresją zgodnie z art. 28 ust. 8 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem diet z tytułu podróży służbowych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 20 przywołanej ustawy oraz po uwzględnieniu ustawowych kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 22 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na ww. statku, nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.
W przypadku Kanady, z którą Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, statek nie pływał po jej wodach terytorialnych dłużej niż 183 dni. Wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiadał w Kanadzie siedziby oraz ponoszone było przez pracodawcę, który nie posiadał tam zakładu lub stałej placówki. Dlatego wynagrodzenie uzyskane w 2021 roku zgodnie z art. 14 ust. 2 zawartej umowy - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ II instancji zasadnie określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe mając na uwadze obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że Dyrektor nie był związany w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem NSA II FSK 121/22. Mimo tego w tej decyzji odniósł się do kwestii poruszanych w uzasadnieniu tego wyroku. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 i 124 O.p. w zw. z art. 170 p.p.s.a.
Wbrew stanowisku Skarżącego nie został naruszony również przepis art. 14m § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. Interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ z 31 października 2016 r., nie ma bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak już wskazywano, jedynie w przypadku, gdyby norweska administracja podatkowa rościła sobie prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego zachodziłoby ryzyko podwójnego ich opodatkowania - co w efekcie pozwalałoby na zastosowanie zapisów Konwencji z Norwegią. Interpretacja ta (wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącego) potwierdza, że dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy. W interpretacji tej jednoznacznie wyjaśniono, że dotyczy ona stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wewnętrznym tego państwa. Dalej wskazano, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Skarżący zaś nie spełniał jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 tej Konwencji a w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy.
Odnosząc się do zarzutu, że organ błędnie ustalił, że państwami źródła przychodów Skarżącego były Kanada, Barbados i Brazylia należy wskazać, że to Podatnik, który domaga się ulgi winien wykazać, że istnieją podstawy ku temu. W przypadku osiągania dochodów za granicą winien zatem dowodowo wykazać, że dochód ten podlegał opodatkowaniu za granicą i podatek został od niego uiszczony. Tego zaś w sprawie nie wykazał i należało zarzut ten ocenić jako bezzasadny.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej nie doszło do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z zasadą z art. 180 § 1 O.p., dopuściły dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stąd także informacje pozyskane od zagranicznej administracji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom Skarżącego, decyzja Organu II instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Należy przy tym zaznaczyć, że to, iż treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżący bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów.
W sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z urzędu również nie stwierdził innych naruszeń, gdyż wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.