3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:
1) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, bowiem, mimo dosłownego brzmienia sentencji, w rzeczywistości organ II instancji działający jako odwoławczy organ celny orzekł o zmianie deklaracji VAT Strony w zakresie podatku naliczonego do odliczenia oraz odmowie prawa do odliczenia podatku VAT a także o kwocie podatku wynikającego z deklaracji VAT do zapłaty – pomimo że nie zapadła w tym zakresie uprzednia decyzja właściwego organu podatkowego, a organy celne nie są uprawnione do przyznawania prawa do odliczenia podatku VAT ani ingerowania w deklaracje VAT ani orzekania o kwotach do zapłaty wynikających z deklaracji VAT ani o terminach ich płatności, bowiem kwestie te nie są objęte bezpośrednio obowiązującymi regulacjami unijnymi w sprawach celnych – co jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w całości,
2) wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez dokonanie przez organ II instancji działający jako odwoławczy organ celny zmiany zgłoszenia celnego Strony wskutek okoliczności które zaistniały po dniu złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego, oraz bez zgody i wniosku Strony, podczas gdy zgłoszenie celne stanowi jednostronne oświadczenie woli zgłaszającego i opisuje stan na dzień jego zgłoszenia, a organ działając wbrew woli Strony może je jedynie unieważnić – co jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w całości,
3) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu wszystkich kwestii, co do których rozstrzygnięcie podjął organ I instancji, wobec czego z treści decyzji wynika, że decyzja organu I instancji winna być uchylona w części, a z powołanych podstaw prawnych, że została utrzymana w całości,
4) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego oraz art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC, poprzez utrzymanie w mocy decyzji ingerującej w treść zgłoszenia celnego Strony, deklaracje VAT Strony i prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, bez powołania podstaw prawnych umożliwiających taką ingerencję na podstawie bezpośrednio obowiązującego prawa unijnego, co jest bezwzględnym warunkiem formalnym decyzji celnych w konsekwencji naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa unijnego i w efekcie wydania decyzji nieważnej w całości,
5) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 21 § 5 O.p. poprzez nieuznanie wiążącego charakteru deklaracji VAT złożonych przez Stronę, które nie zostały zakwestionowane w odpowiednim trybie przez odpowiednie organy,
b) art. 33a ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 3d ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię niezgodną z zasadami logiki, a polegającą na przyjęciu, że podatnik składający kwartalną deklarację VAT traci prawo do preferencji, o której mowa w art. 33a ust. 1 tej ustawy, mimo że zapisy art. 33a ust. 2 zawierające warunki korzystania z preferencji nie zawierają warunku dokonywania rozliczeń miesięcznych, a lektura przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik korzystający z uproszczonego rozliczenia podatku VAT od importu traci prawo do kwartalnego rozliczania podatku VAT, a nie jego odliczania, co doprowadziło do nieuprawnionego wniosku, że błędna jest informacja w zgłoszeniu celnym o korzystaniu z rozliczenia w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, mimo że Strona spełniała ustawowe warunki dokonania takiego rozliczenia, a w efekcie do bezpodstawnego zakwestionowania zgłoszenia celnego Strony, mimo że zostało złożone i wypełnione w sposób prawidłowy,
c) art. 33a ust. 1 w zw. z ust. 6a oraz ust. 7 ustawy o VAT – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dodaniu do tych zapisu określenia "miesięcznej" i przyjęciu, że deklaracja kwartalna nie jest uważana za deklarację za dany okres, mimo, że deklaracje podatkowe zostały przyjęte przez właściwy organ podatkowy i nie zostały unieważnione, a ponadto przepisy nie tylko nie warunkują prawa podatnika do odliczenia od prawidłowości druku, na jakim złożona została deklaracja, ale również nie wskazują na skutek w postaci nieważności takiej deklaracji,
- a jednocześnie całkowicie zignorował fakt, że Strona złożyła deklarację zawierającą odliczenie podatku od importu w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów – w terminie złożenia deklaracji za miesiąc, w którym zostało przedłożone zgłoszenie celne, a więc nawet przy przyjęciu, że termin z art. 33a ust. 6a winien uwzględniać niewskazany w tym zapisie termin z art. 99 ust 3 tej ustawy, deklaracja niewątpliwie została złożona w tym terminie – przed upływem 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy Stronie prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT od importu towarów, a w efekcie uznania, że podatek ten winien być ponownie opłacony,
6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) działanie w sposób naruszający zaufanie Strony do działania państwa, przez wieloletnie utrzymywanie Strony w przekonaniu, że jej rozliczenia są prawidłowe, w sytuacji, w której od roku 2021 organ celny jako funkcjonujący w strukturze Krajowej Administracji Skarbowej posiadał pełną wiedzę o składanych przez Stronę deklaracji VAT, a mimo to (jeżeli przyjąć argumentację, że zgłoszenie celne Strony jest wadliwe), przez 3 lata nie wykonał swojego obowiązku z art. 21. ust. 1 Prawa celnego, a w efekcie obciążenie Strony skutkami wieloletnich zaniechań organu I instancji i doprowadzenie do sytuacji, w której Strona, polegając na przyjmowaniu przez organy jej zgłoszeń oraz rozliczeń bez uwag i wezwań do korekty, działała w dobrej wierze w sposób akceptowany przez organy, ma być z tego powodu pozbawiona prawa do odliczenia przysługującego jej na mocy, mimo że skarb Państwa nie poniósł szkody a podatek nie został narażony na uszczuplenie,
b) niezbadanie okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności nieustalenie:
- czy Strona w terminie wskazanym w art. 33a ust. 6a oraz 7 ustawy o VAT ujawniła kwotę podatku VAT z tytułu importu, podlegającą odliczeniu,
- czy Strona złożyła deklarację za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, wykazując kwotę do odliczenia,
- czy Strona spełniła warunki materialne do odliczenia podatku VAT z tytułu importu.
c) brak rzetelnej kontroli instancyjnej poprzez niedokonanie ponownej oceny całości okoliczności sprawy i w efekcie utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji, mimo że decyzja ta została oparta o nieustalony stan faktyczny oraz wadliwą wykładnię przepisów prawa,
które to naruszenia końcowo doprowadziły do naruszenia prawnie chronionego interesu Strony i pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT mimo spełnienia warunków materialnych, a jednocześnie do wykreowania niezasadnych wpływów budżetowych z podatku VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności oraz skuteczności.
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika PUC-S. Jednocześnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutów z pkt 1-3 skargi i wniosku o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć poddanych kontroli, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej Dyrektora IAS, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUC-S. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia uprawomocnienia orzeczenia do dnia zapłaty, oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Naczelnik PUC-S w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową prawidłowo orzekł o zmianie zgłoszenia celnego strony o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z CHRL, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej oraz zmianę kodu płatności z G ( płatność z przesuniętym terminem ) na H (przelew bankowy) oraz uznał za należny podatek od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej w tym zgłoszeniu.
Zdaniem organów obu instancji brak rozliczenia przez stronę w deklaracji miesięcznej za marzec 2022 r. należnego podatku z tytułu importu towarów oraz brak stosownej korekty złożonej w terminie, spowodował uchybienie warunkom wynikającym z art. 33a ustawy o VAT, a w rezultacie konieczność powrotu do zasad ogólnych tego rozliczenia w zgłoszeniu celnym i dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności.
Natomiast zdaniem strony skarżącej, decyzja w niniejszej sprawie została wydana bez podstawy prawnej, bowiem organ celny nie mając do tego uprawnień orzekł o zmianie deklaracji podatkowej VAT, w tym także o kwocie podatku wynikającego z deklaracji VAT do zapłaty. Ponadto organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 33a ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 3d ustawy o VAT, przyjmując że podatnik składający kwartalna deklarację VAT traci prawo do preferencji, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, rację należy przyznać organom orzekającym w sprawie.
5.4. W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej wysuniętego zarzutu tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej wskazać należy, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 269), Powołany akt prawny określa podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.
Ponadto zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego na gruncie przepisów krajowych zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej, wymienione w treści tego przepisu.
Należy zaznaczyć, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał na odrębność postępowania w sprawie zmiany zgłoszenia celnego, od postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek VAT w zgłoszeniu celnym zostałby wykazany w nieprawidłowej wysokości, podkreślając że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wyłącznie zmiana zgłoszenia celnego, w zakresie wskazanej w nim metody płatności podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem braku prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej ( tj. deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu), rezultatem czego jest zobowiązanie podatnika do jego zapłaty na zasadach ogólnych.
Skarżący zarzuca w skardze, że Dyrektor IAS działający jako odwoławczy organ celny orzekł o zmianie deklaracji VAT Skarżącego w zakresie podatku naliczonego do odliczenia oraz odmowie prawa do odliczenia podatku VAT, a także o kwocie podatku VAT do zapłaty, pomimo że nie zapadła w tym zakresie uprzednia decyzja właściwego organu podatkowego, a do czego nie były uprawnione organy celne.
W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotem skarżonych decyzji nie był wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym, dokonanym przez Skarżącego. Zmiana zgłoszenia celnego wynikała z utraty prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej, o czym mowa w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT i ma na celu doprowadzenie zgodności deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy - sposobem rozliczenia podatku należnego VAT wykazanego w tych deklaracjach (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22, WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 583/22 czy WSA w Rzeszowie z 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 621/23 oraz z 3 kwietnia 2025 sygn. akt I SA/Rz 13/25 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwaną dalej "CBOSA").
Wbrew twierdzeniu strony skarżącej sentencja decyzji organu pierwszej instancji dotyczy tylko i wyłącznie zmiany danych w zgłoszeniu celnym obejmującej usunięcie kodu informacji dodatkowej oraz zmiany kodu metody płatności. Natomiast zawarte w decyzji organu pierwszej instancji uznanie za należny podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji obowiązku jego zapłaty wraz z odsetkami, nie stanowi określenia wysokości tego podatku, gdyż pozostał on w kwocie zadeklarowanej przez Skarżącego w zgłoszeniu. Organ celny nie dokonywał zmiany deklaracji podatnika, poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT, czy wysokości podatku naliczonego VAT, jak podnosi strona skarżąca, gdyż w ramach zastosowanej w sprawie procedury zmiany zgłoszenia celnego, organ celny nie ma takich uprawnień i tego też w niniejszej sprawie nie uczynił. W orzecznictwie odnoszącym się do analogicznych spraw sygnalizuje się, że nie można utożsamiać zmiany czy sprostowania zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do metody zapłaty podatku ze skutkami, jakie to sprostowanie wywołuje w sferze rozliczeń podatkowych. Ujęcie w treści decyzji kwoty podatku należnego ma charakter jedynie informacyjny, a w przypadku gdyby kwoty te uiszczono, nie ma potrzeby dokonywania wpłat powtórnie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Łd 63/22, CBOSA).
Zgodnie z powołanym w podstawie zaskarżonych decyzji art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.
Przepis ten normuje kwestie wydawania przez organy celne decyzji bez uprzedniego wniosku strony i dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów, w tym zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczenia towarów do obrotu. Wadliwie zatem podnosi Skarżący, że bezpodstawnie organ celny dokonał ingerencji w zgłoszenie celne skarżącego bez jego wniosku i zgody. W sytuacji, gdy w wyniku czynności kontrolnych organ ustali wystąpienie nieprawidłowości w złożonym zgłoszeniu celnym informuje o wszczęciu kontroli zgłoszenia celnego i posiada uprawnienie do dokonania stosownych zmian w zgłoszeniu celnym.
Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał jako podstawę prawną wydanej niekorzystnej decyzji dla importera; art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 29 oraz art. 48 UKC i na tej podstawie dokonał zmian w zgłoszeniu celnym.
Natomiast jak słusznie zaznaczył Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji zmieniając dane w zgłoszeniu celnym, nieprawidłowo powołał w podstawie prawnej art. 51 i 53 Ordynacji podatkowej, bowiem pomimo obowiązku uiszczenia należnego podatku wraz z odsetkami, w przypadku utraty prawa do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu, obowiązek ten nie wynika z powołanych przepisów. Jednakże w ocenie Sądu błędne powołanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami w przypadku utraty przez importera prawa do rozliczenia w deklaracji określony został w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.
W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej.
5.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy VAT). Ustawa przewiduje dwa sposoby rozliczenia podatku od towarów i usług od importu towarów. Zasadą jest obliczenie i wykazanie kwoty podatku w zgłoszeniu celnym (art. 33 ust. 1 ustawy VAT). Podatnik jest wtedy obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów (art. 33 ust. 6 ustawy VAT). Importer może też skorzystać z rozliczenia preferencyjnego polegającego na odroczeniu płatności należnej kwoty podatku, o ile spełni dodatkowe obwarowania ujęte w art. 33a ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią ww. art. 33a ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Jak już wspomniano, skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikają z art. 33a ust. 2-8 ustawy o VAT.
Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena czy podatnik spełnił przesłanki udzielonej mu preferencji, a więc prawidłowości zgłoszenia celnego i w razie stwierdzenia podstaw ku temu ewentualne jego zweryfikowanie (zmiana). Jednoznacznym ustaleniom organów w powyższym zakresie Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, zarzucając tylko bezpodstawnie ingerencję w deklarację podatku VAT. Słusznie konstatuje organ odwoławczy, że istotą niniejszych postępowań jest weryfikacja danych zawartych w konkretnym zgłoszeniu celnym poprzez badanie prawidłowości warunków zastosowania przez importera uproszczonego sposobu rozliczania podatku VAT z tyt. importu według zasad wynikających z art. 33a ustawy o VAT.
Przesłanki objęcia towarów procedurą uproszczoną, według której podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uregulowane są w powołanym art. 33a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten normuje tzw. uprzywilejowaną formę rozliczenia podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1621/20, LEX nr 3179558).
Ponadto w myśl art. 99 ust. 3d ustawy o VAT w przypadku importu towarów dokonanego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 podatnicy, o których mowa w ust. 2 i 3, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:
1) w którym dokonano tego importu - jeżeli nastąpiło to w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy dokonanie tego importu nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;
2) następujący po kwartale, w którym dokonano tego importu - jeżeli dokonanie tego importu nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.
Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika zatem, że podatnik VAT czynny, spełniający warunki wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, importujący towary jest zobowiązany do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu w miesięcznej deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z kolei zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.
Jak wynika z akt sprawy w złożonym zgłoszeniu celnym poprzez zapis kodu oraz metody płatności ,,G’’ zadeklarowano rozliczenie Skarżącego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklaracja podatkowa została złożona za I kwartał 2022 w dniu 25 kwietnia 2022 r., zatem Skarżący nie złożył wymaganej przepisami deklaracji miesięcznej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Złożona deklaracja kwartalna została skorygowana, dopiero w wyniku zakończonej kontroli celno-skarbowej w dniu 26 lipca 2024 r., trzema deklaracjami złożonymi odrębnie za poszczególne miesiące, a więc po terminie wskazanym w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT.
W kontrolowanej sprawie podatnik (importer) wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach uproszczonych. W takiej sytuacji jednak, jeśli podatnik (importer) nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach ( tj. w deklaracji miesięcznej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy ) w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6a ustawy VAT, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 ustawy VAT).
Co istotne, w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu ( art. 33a ust. 8 ustawy ).
Podkreślenia wymaga, że preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a ustawy VAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 tej ustawy. Regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy VAT) podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a ustawy VAT oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.
W rezultacie braku prawidłowego rozliczenia Skarżącego z tytułu importu towarów w deklaracji miesięcznej, Naczelnik PUC-S w wydanej decyzji zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że w polu 44 w poz. 1-39 zgłoszenia wykreślono kod informacji dodatkowej 4PL05, a w polu 47 w poz. 1-39 zmieniono kod metody płatności z "G" - oznaczającą płatność z przesuniętym terminem systemu VAT na "H" - oznaczającą przelew bankowy. Powyższe zmiany danych są skutkiem ustalenia i uznania przez organ celny, że korzystając z uproszczonego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług od importu towarów w trybie art. 33a ustawy VAT wystąpiła przesłanka z art. 33a ust. 7 tej ustawy utraty prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym.
Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika zapłaty podatku wraz z odsetkami zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, a w przypadku gdy zgłoszenie celne jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, obowiązek zapłaty ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, o czym poinformowano strony w wydanej decyzji organu pierwszej instancji.
Wobec zarzutu naruszenia art. 21 § 5 O.p. poprzez nieuznanie wiążącego charakteru deklaracji VAT złożonego przez Stronę, jeszcze raz należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Organy celne nie prowadziły postępowania podatkowego i nie orzekały w zakresie zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie była kwestionowana i wynikała ze zgłoszenia celnego. Organy nie kwestionowały danych wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej, a jedynie uznały za należny do zapłaty podatek deklarowany przez stronę. Organy celne wskazały informacyjnie o obowiązku podatnika do uiszczenia tego podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie, zaś obowiązek samodzielnego obliczenia wysokości odsetek spoczywa na podatniku. Ustalone w sprawie okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Skarżący naruszył warunek z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, co z kolei spowodowało, że utracił on prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego była dokonana przez organ zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów polegająca na wykreśleniu kodu "4PL05" informacji dodatkowej oraz zmianie kodu metody płatności z "G" na "H", tj. z kodu oznaczającego płatność z przesuniętym terminem systemu podatku VAT, na kod oznaczający płatność przelewem bankowym. Niezasadnie zarzuca Skarżący, że nastąpiła ingerencja organu celnego w treść rozliczenia podatku VAT i jego wysokość do zapłaty, gdyż pozostał on na poziomie zadeklarowanym przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym, a organy nie dokonywały weryfikacji danych wynikających z deklaracji podatkowej, jak i nie określały wysokości zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 21 § 5 O.p. oraz art. 33a ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 3d ustawy o VAT oraz art. 33a ust. 1 w zw. z ust.6a oraz ust. 7 ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie.
5.6. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w sprawie podjęto także niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu, Dyrektor IAS jako organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Skarżącej odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
5.7. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.