Organ odwoławczy podniósł następnie, że strona była wzywana do wskazania przyczyn nieprzekazania kwot wynikających z dokonanych zajęć oraz przedłożenia wszystkich dokumentów w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwania K.M. nie wskazała na żadną okoliczność, na którą powołuje się w zażaleniu natomiast w składanych organowi pismach wskazywała, że w "w pełni uznaje otrzymane zajęcia i deklaruje przekazanie organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwot należnych na pokrycie zobowiązań Spółki".
Zdaniem Dyrektora, Naczelnik słusznie zauważył, że z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnych, K.M. jako dłużnik zajętych wierzytelności straciła wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętymi wierzytelnościami, a jej rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby w niniejszej sprawie zaszły okoliczności, które stanowiłyby podstawę prawną do nieprzekazywania organowi egzekucyjnemu kwoty zajętej wierzytelności. Dyrektor wskazał jednocześnie, że strona nie podała, które wierzytelności i w jakiej wysokości miały ulec przedawnieniu.
Od powyższego postanowienia K.M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
1) art. 83 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wskazana w postanowieniu wierzytelność w kwocie 1.329.861,00 zł jest wymagalna i istniejąca, mimo że znaczna część faktur objętych domniemaniem nie została przez skarżącą opłacona, zlecenia wykonane przez Spółkę były wadliwe lub niezgodne z umową, a pomiędzy skarżącą a wskazaną Spółką toczy się spór cywilnoprawny (lub potencjalnie będzie się toczyć), co czyni zasadność i istnienie zobowiązania spornym.
2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nieuwzględnienie dowodów potwierdzających dokonane przeze mnie płatności oraz istotnych rozbieżności dotyczących wierzytelności.
3) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie faktu, iż część zobowiązań została faktycznie uregulowana, o czym świadczą załączone potwierdzenia przelewów zarówno na rzecz Spółki, jak i bezpośrednio na rzecz Urzędu Skarbowego w ramach zajęcia wierzytelności; o obecnie trwa proces składania korekt deklaracji VAT-7, w których nieopłacone faktury zostaną wyłączone z rejestru sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
W piśmie nadanym w dniu 31 grudnia 2025 r. strona podała, że dokonała korekt faktur wystawionych przez Spółkę, pierwotnie ujętych w kosztach uzyskania przychodu. Wskazała też, że Spółka podjęła kroki prawne w celu dochodzenia roszczenia przed sądem powszechnym co wskazuje na to, że zobowiązanie wynikające z faktur nie ma charakteru definitywnego. Zdaniem strony fakt, że organ nie dokonał zabezpieczenia zobowiązania w kwocie ok. 1,3 mln. zł w postaci ustanowienia hipoteki oznacza, że nie traktuje tych zobowiązań jako bezsporne i definitywne.
Z kolei w piśmie nadanym w dniu 23 stycznia 2026 r. strona podniosła, że wniosła pozew do sądu przeciwko Spółce o ustalenie, że nie istnieje bezsporna wierzytelność. Wskazała też, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, określonych w art. 110-117 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a jego przedmiotem nie jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Z tej przyczyny nie znajdują uzasadnienia wszelkie zarzuty formułowane pod adresem organu, które zostały opisane w pismach procesowych strony, mające wskazywać na nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego polegające na przeniesieniu na stronę odpowiedzialności za sporne wierzytelności Spółki.
Ocena legalności zaskarżonego aktu podlegała natomiast kontroli Sądu z punktu widzenia tego, czy doszło do ziszczenia się przesłanek uprawniających do wydania wobec skarżącej, jako dłużnika zajętej wierzytelności, postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty.
Zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty.
Przyjąć należy, za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 618/21), że jedyną niezbędną przesłankę dopuszczalności określenia wysokości kwoty nieprzekazanej wierzytelności stanowi stwierdzenie bezzasadności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, natomiast przesłanka uprzedniego przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności ma charakter dodatkowy i fakultatywny, rzutujący jedynie na ocenę wykazania przez organ egzekucyjny wystąpienia przesłanki pierwszej. W rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby przeprowadzania kontroli, skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że skarżąca bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności.
Postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonania uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jego dłużnika i stwierdzenie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W tym postanowieniu organ egzekucyjny dokonuje konkretyzacji obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenie jego charakteru i zakresu. Przepis art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi prawną podstawę do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu całej lub części zajętej wierzytelności. Zatem przesłankami do określenia dłużnikowi wysokości nieprzekazanych (organowi egzekucyjnemu) wierzytelności przysługujących zobowiązanemu są: fakt ich zajęcia przez organ egzekucyjny (w stosownym trybie) oraz bezpodstawne uchylanie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.
Wyjaśnić też należy, że użyty w art. 71a § 1 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" był już interpretowany przez sądy administracyjne. W orzecznictwie sądy przyjmują jednolicie, że wskazany zwrot należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Innymi słowy, uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych, na przykład trudnej sytuacji ekonomicznej, będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty (por. wyroki: NSA z 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 984/06; z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 751/06). Pogląd ten wyrażony jest również w piśmiennictwie - R. Hauser, A. Skoczylas (red), Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, s. 370; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, Komentarz, Wrocław 2011, s. 780.
O braku bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności można mówić tylko w tych przypadkach, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, przelewu wierzytelności). Pojęcie to oznacza tyle, co "bez podstawy prawnej" (tak m.in. w wyrokach NSA: z 2 października 2024 r., III FSK 389/24; z 7 września 2023 r., III FSK 2664/21; z 8 kwietnia 2025 r., III FSK 1026/24).
Celem instytucji opisanej w tym przepisie jest dodatkowe zdyscyplinowanie dłużników zajętej wierzytelności do wykonywania spoczywających na nich powinności i przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych. Dłużnik zajętej wierzytelności powinien się bowiem liczyć z tym, że w razie bezpodstawnego uchylania się od wykonania zajęcia, będzie odpowiadać ze swojego majątku za obowiązek dochodzony wobec zobowiązanego.
Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd podziela stanowisko organów, że po dokonanych zajęciach wierzytelności, realizację nałożonego na stronę obowiązku skarżąca ograniczyła do przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty w łącznej wysokości 9.200 zł tj. 5.000 zł w dniu 27 czerwca 2024 roku, kwoty 1000 zł w dniu 29 lipca 2024 roku, kwoty 2.000 zł w dniu 29 sierpnia 2024 roku oraz kwoty 1.200 zł w dniu 31 października 2024 roku. Pomimo skutecznego doręczenia skarżącej jako dłużnikowi zajętych wierzytelności zawiadomień o zajęciu, K.M. nie zastosowała się do obowiązku wynikającego z art. 89 § 1 u.p.e.a. i nie uiściła pełnej kwoty wynikającej z dokonanych zajęć wierzytelności.
Organy zasadnie uznały, że uchylanie się przez stronę jako dłużnika zajętych wierzytelności, od przekazania zajętych kwot, miało w niniejszej sprawie charakter bezpodstawny, albowiem skarżąca nie powołała żadnych okoliczności prawnych uzasadniających nieprzekazanie organowi egzekucyjnemu zajętych wierzytelności. Natomiast po dokonaniu zajęcia, wierzytelnościami przysługującymi zobowiązanemu (Spółce), skarżąca nie mogła już swobodnie dysponować i miała obowiązek niezwłocznego przekazania kwot organowi egzekucyjnemu.
Istotą zajęcia wierzytelności jest bowiem pozbawienie skarżącej uprawnienia dysponowania zajętym prawem, zaś okoliczność czy jest realnie zobowiązana na moment dokonywania zajęcia do świadczenia na rzecz zobowiązanego pozostaje irrelewantna dla oceny skuteczności tej czynności. Z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1831/21, z 31 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 632/21).
Z akt sprawy nie wynikało przy tym, aby w niniejszej sprawie zaszły okoliczności prawne, które stanowiłyby podstawę prawną do nieprzekazywania organowi egzekucyjnemu kwot zajętych wierzytelności. O ile Naczelnik wykazał bezprawność działania skarżącej, uchylającej się od przekazania mu zajętych wierzytelności, o tyle strona – korzystając z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postepowaniu administracyjnym – nie wykazała żadnych przekonujących okoliczności, świadczących o legalności jej zaniechania. Nadmienić przy tym należy, że po dokonanych zajęciach i w odpowiedzi na szereg pism kierowanych do strony przez Naczelnika (co zostało szczegółowo opisane na str. 7-8 decyzji Dyrektora), K.M. nie kwestionowała dokonanych zajęć wierzytelności oraz deklarowała wolę przekazania zajętych kwot organowi egzekucyjnemu.
Skoro zatem dłużnik zajętej wierzytelności (Skarżąca), wbrew jasno określonym obowiązkom, po dokonanych zajęciach, pomimo kierowanych do strony ponagleń nie przekazywała pełnej kwoty należności wynikającej z dokonanych zajęć egzekucyjnych, to Naczelnik był zobowiązany wydać postanowienie w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. Skarżąca nie przekazała bowiem organowi zajętych przez ten organ wierzytelności, mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych w tym względzie. Słusznie również uznano, że zachowanie strony polegające na nieprzekazaniu wierzytelności Naczelnikowi nosi znamiona bezpodstawnego uchylania się od wydania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu. W konsekwencji, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, a Dyrektor zaakceptował to zapatrywanie, że została spełniona przesłanka określenia skarżącej wysokości nieprzekazanej kwoty.
Dodać w tym miejscu należy, że skarżąca ani po dokonanych zajęciach, ani na etapie postępowania zażaleniowego nie wykazała, że doszło do przedawnienia jakiejkolwiek zajętej wierzytelności. Co więcej, jak zostało to już wskazane, strona po dokonanych zajęciach deklarowała zamiar przekazania zajętych należności organowi egzekucyjnemu co przeczy późniejszym deklaracjom strony, że objęte zajęciem wierzytelności mają charakter spornych. Ponadto po dokonanych zajęciach kontynuowała współpracę ze Spółką, która wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT na kwotę co najmniej 1.915.769,57 zł.
Zdaniem Sądu, organy wywiązały się z realizacji zasad prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego i jego swobodnej oceny, co skutkuje bezzasadnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia zostały wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym zarówno u.p.e.a., jak i k.p.a. (zauważenia wymaga, że przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdowały zastosowania w przedmiotowym postępowaniu).
Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.