- art. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności
w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
- art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw.
z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji
o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu
w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska Skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
- art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo
z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;
- art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej
i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;
- art. 25 Konwencji oraz art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;
- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
- art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
- art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
- art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez Podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;
- art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej;
2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
- art. 25 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, że informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego;
- art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
- art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;
- art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w przedmiocie świadczenia usług przez T. AS, które zostały nieprawidłowo ocenione;
- art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego;
- art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
- art. 194 O.p. poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T. AS jest podmiotem eksploatującym statek.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r.
w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1726/21 oddalił skargę. Na wstępie Sąd zaznaczył, że
w kwestii prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, w identycznym stanie faktycznym i prawnym co do Podatników wypowiedział się zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1/21, w której skargę Podatników oddalił, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 689/21, który oddalił skargę kasacyjną Podatników.
Poddając analizie stan faktyczny sprawy, przepisy u.p.d.o.f. i Konwencji oraz postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, Sąd ocenił, że
w okolicznościach sprawy zasadnie organy nie podzieliły stanowiska Podatnika, że T. AS był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek L., bowiem zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do formułowania takiego wniosku. Jako pozostającą bez wpływu na odmienną ocenę przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie miały przy tym dokumenty przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instanacji, rację ma organ odwoławczy wskazując, że niewątpliwie T. AS jest przedsiębiorstwem norweskim, jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego, fakt świadczenia pracy na wspomnianym statku nie oznacza opodatkowania dochodu marynarzy
w Norwegii. Przedsiębiorstwo to wykonuje bowiem jedynie pewne czynności zawiązane z obsługą statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na statku.
W ocenie Sądu meriti w realiach niniejszej sprawy organy wykazały, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku L. przez norweskie przedsiębiorstwo i prawidłowo stwierdziły, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy Skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2015 r. z pracy na statku L. nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, według norweskich przepisów podatkowych. Trafna jest zatem konkluzja, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.
Następnie, przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, sąd odwołał się do treści art. 27g ust. 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem sądu analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd meriti w pełni taki pogląd zaakceptował. Organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, o braku podstaw do uznania, że wskazywane przez Skarżących przedsiębiorstwo T. AS było podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek L.. W ocenie Sądu brak było dostatecznych podstaw do twierdzenia, że eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii. Przy czym podkreślił, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skoro Podatnik nie spełnił przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, to nie przysługiwało mu prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.
W wyniku wniesionej przez Skarżących skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 815/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu argumentów, które przemawiały za uznaniem stanowiska, że brak obowiązku zapłaty podatku w Norwegii, gdyby spełnione były przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie powodował niemożności zastosowania
w odniesieniu do Skarżącego ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., za prawidłowe. W szczególności w wyjaśnieniu podstawy prawnej nie wskazano, dlaczego Sąd uznał dowody przedstawione przez Stronę (w tym książeczkę żeglarską ze wskazaniem jako armatora spółki-pracodawcy) za niemające wpływu na rozstrzygnięcie, a także pominął część znajdujących się w aktach informacji, udzielonych przez norweską administrację podatkową. Administracja ta na pytanie polskich organów podatkowych wyraźnie wskazała, że spółka- pracodawca Skarżącego jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jak rozumie pojęcie armatora, dlaczego uważa, że spółka zarządzająca statkiem na zlecenie jego właściciela, nie może być uznana za przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie morskim, a jedynie za wykonującą określone usługi, dochód z których jest opodatkowany w Norwegii. Ograniczenie pojęcia przedsiębiorstwa eksploatującego statek wyłącznie do armatora prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Sąd pierwszej instancji nie podjął próby dokonania wykładni użytego w Konwencji wyrażenia "przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie morskim". Nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że spółka wykonywała tylko pewne usługi zarządcze, które jednak nie czyniły jej przedsiębiorstwem eksploatującym statek. Niedokonanie wykładni tego pojęcia powoduje, że pogląd Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nie wiadomo bowiem, czy przyznanie racji organom podatkowym nastąpiło z uwagi na banderę, pod którą statek pływał, nie wiadomo dlaczego Sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły zebrane dowody, choć część z nich wskazywała na tezę przeciwną (jak choćby informacja udzielona przez norweską administrację podatkową lub zapisy
w książeczce żeglarskiej Skarżącego). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym statusu norweskiej spółki, będącej pracodawcą Skarżącego.
W piśmie procesowym z 23 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji
w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postepowań sądowo-administracyjnych, w zakresie braku podstaw prawnych do stosowania w sprawie Konwencji zawartej z Norwegią.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2025 r. (sygn. akt II FSK 815/22) uchylił poprzednio wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA w Gdańsku
z 12 kwietnia 2022 r.
Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni
i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2354/23
i powołane tam orzecznictwo). Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę
i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna
o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu
w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego
w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11;
z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter (w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.
Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej
w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi
z nich konsekwencjami prawnymi (por. wyrok WSA w Opolu z 10 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 416/24).
Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa
i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach NSA z 19 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 636/17) i z 19 marca 2024 r. (sygn. akt I FSK 544/23), ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie. W sprawie, pomimo, że dotyczy ona podatku od towarów i usług, nie wystąpiła też sprzeczność ocen prawnych i wskazań do dalszego postępowania wyrażonych w ww. wyroku
z prawem unijnym.
Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 20 lutego 2025 r.
w sposób wiążący w sprawie wskazał, że niedostatki uzasadnienia wyroku nie pozwalają na merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi. Strona skarżąca kasacyjnie słusznie podniosła zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
NSA podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji uznał, że w sprawie należało ustalić, czy skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W sprawie pozostaje poza sporem, że statek, na którym skarżący pracował jako marynarz był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Było także niesporne, że pracodawcą skarżącego było przedsiębiorstwo posiadające siedzibę
w Norwegii. Potwierdziła ten fakt w ramach wymiany informacji norweska administracja podatkowa. W zaskarżonej decyzji wskazano, że w oświadczeniu złożonym przez T. AS z siedzibą w Norwegii z siedzibą w Norwegii wynika, że świadczy ona usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich
i otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu
w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast to wynagrodzenie (za usługi zarządzania i dotyczące załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie dotyczy norweskich podatków. Na podstawie tego oświadczenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe twierdzenie organ pierwszej instancji, że spółka-pracodawca nie eksploatuje faktycznie statku w transporcie międzynarodowym.
NSA zauważył, że w wyjaśnieniu podstawy prawnej WSA w Gdańsku nie wskazał, dlaczego sąd uznał dowody przedstawione przez stronę skarżącą (w tym książeczkę żeglarską ze wskazaniem jako armatora spółki-pracodawcy) za niemające wpływu na rozstrzygnięcie, a także pominął część znajdujących się w aktach informacji, udzielonych przez norweską administrację podatkową. Administracja ta na pytanie polskich organów podatkowych wyraźnie wskazała, że spółka-pracodawca skarżącego jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jak rozumie pojęcie armatora, dlaczego uważa, że spółka zarządzająca statkiem na zlecenie jego właściciela, nie może być uznana za przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie morskim, a jedynie za wykonującą określone usługi, dochód z których jest opodatkowany w Norwegii. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku
i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (Dz. U. z 2013 r. poz. 845) pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.
W oświadczeniu norweskiej spółki wskazano, że świadczy ona także usługi zarządzania dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. NSA wskazał, że nie można wykluczyć, że działała ona na rzecz
i w imieniu armatora statku, a sąd pierwszej instancji nie podjął próby dokonania wykładni użytego w Konwencji wyrażenia "przedsiębiorstwo eksploatujące statek
w transporcie morskim". Nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że spółka wykonywała tylko pewne usługi zarządcze, które jednak nie czyniły jej przedsiębiorstwem eksploatującym statek.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami co do prawidłowego sformułowania uzasadnienia wyroku zawartą w uzasadnieniu cytowane wyroku NSA z 20 lutego 2025 r.
Wyjaśnieniu podlegała więc kwestia, czy statek L. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T. AS. z siedzibą w Norwegii. Ponownie oceniając zebrany materiał dowodowy nie można podzielić poglądów zaprezentowanych w decyzjach organów administracyjnych i wyroku WSA w Gdańsku z 12 kwietnia 2022 r., że podmiot ten nie był przedsiębiorcą eksploatującym w/w statek w żegludze międzynarodowej. Takie ustalenia pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. W szczególności z pismem Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu Biura Wymiany Informacji Podatkowych z 2 grudnia 2019 r. W pkt 5 pisma, na pytanie jakie przedsiębiorstwo faktycznie eksploatowało statek L. udzielono odpowiedzi, że było to T. AS. W pkt 6 na pytanie czy przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące ten statek miało faktyczny zarząd
w Norwegii, udzielono odpowiedzi "tak". Także inne zebrane w sprawie dowody wskazują, że podmiotem faktycznie eksploatującym statek była w/w Spółka
z ograniczona odpowiedzialnością, będąca podatnikiem norweskim (por. wyciąg z norweskiego rejestru handlowego, kilka zaświadczeń kapitanów statku L., zaświadczenie A. będącego przedstawiciela armatora, oświadczenie armatora statku T. AS, książeczka żeglarska). Skarżący w latach 2014-18 był zarejestrowany w Norweskim Rejestrze Krajowym dla podatników którzy są norweskimi rezydentami w okresie poniżej 6 miesięcy.
Jeżeli organy podatkowe nie wykażą innymi dokumentami, że T. AS nie był przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym statek na którym Skarżący świadczył prace, to obowiązane są do uznania, że ten podmiot norweski faktycznie eksploatował statek L. w żegludze międzynarodowej.
W konsekwencji stwierdzić należy, że organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonych przez skarżących dokumentów. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński,
M. Kalinowski, M, J. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych
i prawnych.
Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została wydana więc
z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżących materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla podatników ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.
Końcowo, Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów Skarżących dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania
w niniejszej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Podobnie od merytorycznej oceny uchylają się zarzuty rozwinięte w piśmie procesowym z 23 października 2025 r. Dyrektora Izby Administracji w Gdańsku.
Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organy podejmą działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonają ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu.
Mając to na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na zasądzone koszty składają się kwota uiszczonego wpisu (1.711 zł), koszty zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika (5.400 zł) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).