Wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. I SA/Gd 697/25

Dalej Skarżąca wskazując na naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu ( dalej ,,GBER"), stwierdziła że wprowadzenie progów dla pomocy de minimis, podczas gdy art. 55 GBER wprowadza inne progi pomocowe stanowi o niezgodności uchwały z art. 55 GBER - uchwała określiła zakres dopuszczalności pomocy publicznej niezgodnie z wymogami powszechnie obowiązującego prawa.

W ocenie strony skarżącej Rada Miejska, zmierza do obejścia przepisów GBER, poprzez wprowadzenie zwolnienia, kwalifikowanego jako pomoc de minimis i wyłączając stosowanie uchwały, w zakresie w jakim znajduje zastosowanie art. 55 GBER. Jeżeli dany podmiot spełnia wymogi wynikające z art. 55 GBER to cała pomoc publiczna rozliczana jest w ramach wyłączenia grupowego, zgodnie z GBER. Nie można przyjąć że do kwoty 300 tys. zł przedsiębiorca korzysta z pomocy de minimis, a ponad te kwotę z pomocy w reżimie GBER. Odmienna interpretacja wymagałaby przyjęcia, że uchwała w ogóle nie dotyczy pomocy w trybie art. 55 GBER, tj. podmioty do których znajduje zastosowanie uchwała, nie spełniają kryteriów z art. 55 GBER.

W ocenie Skarżącej niedopuszczalne było podzielenie uchwały w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości – nie ma ku temu podstawy w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.l. Przepis ten stanowi o wprowadzeniu zwolnień w formie uchwały tj. jednego, kompleksowego aktu, nie zaś kilku odrębnych aktów prawa miejscowego.

Reasumując powyższe Skarżąca stwierdziła, że Gmina nie może zwolnić z podatku od nieruchomości sportowych, częściowo w formie pomocy de minimis, częściowo w reżimie GBER, nieuchwalając zarazem przepisów właściwych dla pomocy w reżimie GBER.

Dalej Spółka zarzuciła naruszenie zasady równości wobec prawa – art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i zasady równego dostępu do pomocy publicznej. W ocenie Skarżącej uchwała poprzez zróżnicowanie sytuacji podmiotów prawnych z uwagi na wielkość pomocy publicznej, z której zamierzają skorzystać, jest niezgodna z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, albowiem z nieobiektywnych i nieuzasadnionych względów doprowadza do gorszego traktowania Skarżącej w zakresie możliwości zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Niezależnie od powyższego w ocenie Skarżącej, Gmina uchwalając uchwałę naruszyła zakres związania wyrokiem WSA i NSA, w zakresie odnoszącym się do uchwały z 2017 r., co stanowi o naruszeniu art. 170 p.p.s.a.

Skarżąca wskazując na naruszenia związane z wprowadzonym w § 2 katalogiem obiektów sportowych podniosła, że albo Spółka podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Redzie nr X/87/2024 z dnia 28 listopada 2024 r. jako ,,hala sportowa’’ i jest to kontynuacją zwolnienia przewidzianego w uchwale nr XXXVI/364/2017 z dnia 25 października 2017 r. i uzgodnień zawartych w porozumieniu z 27 kwietnia 2007 r., zawartym pomiędzy Gminą Miasta Reda, a S. sp. z o.o., albo §2 uchwały ma charakter bezprawny i podlega stwierdzeniu nieważności z uwagi na przekroczenie upoważnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na naruszenie zakazu dyskryminacji przez władze publiczne ( art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) w przypadku zaś wyeliminowania § 2, Spółka podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie § 1 ust. 5 uchwały.

Skarżąca podkreśliła, że projekt uchwały nie zawiera żadnego konkretnego uzasadnienia, które wskazywałoby dlaczego doszło do zmiany rozwiązań dotychczas obowiązujących w zakresie zwolnienia z podatku obiektów sportowych. Brak uzasadnienia uniemożliwia przeprowadzenie kontroli legalności aktu i dokonania oceny, dlaczego od 1 stycznia 2025 r. doszło do istotnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prowadzących działalność sportową, w szczególności, że z zakresu zwolnienia obiektów wielkogabarytowych wyłączono de facto jeden konkretny obiekt znajdujący się w Gminie, a w konsekwencji Spółkę.

3. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Redzie wniosła o oddalenie skargi w całości oraz wniosków dowodowych strony skarżącej.

W ocenie organu dopuszczalnym jest wprowadzenie przez gminę, zwolnienia z podatku od nieruchomości stosowanego do obiektów sportowych w formule de minimis. Zwolnienie to nie jest obwarowane licznymi, dodatkowymi warunkami ( jak formule GBER) i pozwala na skorzystanie z tego szerokiej grupie przedsiębiorców. Interpretacja odmienna, wskazująca że zajęte obiekty sportowe mogą korzystać ze zwolnień podatkowych wyłącznie w formule GBER, z którą związana jest np. konieczność regulowania wykorzystania potencjału czasowego obiektu ( art. 55 ust. 2 GBER), wykluczałaby podatników, którzy posiadając przedmiot podlegający zwolnieniu nie spełniają warunków z art. 55 GBER, bądź nawet spełniając warunki, nie chcą przedkładać sprawozdań w zakresie kosztów działalności, bądź analiz finansowych.

Organ zakwestionował twierdzenia strony skarżącej o ukształtowaniu zwolnienia z podatku od nieruchomości według kryteriów podmiotowo-przedmiotowych. Treść uchwały wprost określa kryteria zwolnienia odnoszące się wyłącznie do przedmiotu zwolnienia tj. nieruchomości wykorzystywanych do rodzaju działalności. Organ nie zgodził się ze stawiana teza, że treść uchwały wprowadza kryterium podmiotowe pozwalające na zidentyfikowanie podatnika przez pryzmat wielkości wsparcia, z którego korzysta oraz dodatkowych kryteriów określonych w art. 55 GBER.

Organ powołując treść § 119 ust. 2 rozporządzenia w przedmiocie zasad techniki prawodawczej stwierdził, że dopuszczalne jest odrębne uchwalenie programu operacyjnego bazującego na zwolnieniach grupowych, które stanowią odrębną kategorię pomocy publicznej.

4. Sąd na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest częściowo zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej (pkt 5) oraz akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej (pkt 6).

Stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, sąd stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 147 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

5.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest uchwała nr X/87/2024 Rady Miejskiej w Redzie z dnia 28 listopada 2024 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Uchwała ta jak wynika z powołanej podstawy prawnej została wydana m.in. na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. ) dalej jako ,,u.p.o.l.’’.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Przepis ten dopuszcza wprowadzenie przez radę gminy zwolnienia przedmiotowego, co ma na celu uwzględnienie w zasadach opodatkowania podatkiem od nieruchomości – jako podatkiem zasilającym budżet gminy - lokalne uwarunkowania i zapotrzebowania.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Nie ma jednak wątpliwości, że uchwała nie może jednak formułować zwolnienia nawet w sposób podmiotowo-przedmiotowy (por. wyroki NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1307/16; z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1650/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www. https://orzeczenia.nsa.gov.pl zwanej dalej "CBOSA").

W niniejszej sprawie w § 1 pkt 5 uchwały wskazano, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub części zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację ruchową. Z § 2 uchwały wynika zaś, że zwolnieniu podlegają następujące obiekty sportowe, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej, o których mowa w § 1 pkt 5; stadiony ( pkt 1), boiska ( pkt 2), hale sportowe ( pkt 3 ), lodowiska sztuczne ( pkt 4), infrastruktura towarzysząca obiektom wymienionym w pkt 1-4 typu: szatnie, zaplecze sanitarno - higieniczne, trybuny, z wyjątkiem zajętej na prowadzenie działalności handlowej i gastronomicznej ( pkt 5).

Z treści powołanego przepisu § 1 pkt 5 wynika, że zwolnienie odnosi się do; gruntów, budynków, budowli lub ich części, wykorzystywanych na określone cele tj. zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej. Natomiast w § 2 wskazano katalog obiektów sportowych objętych zwolnieniem ( przedmiotowym z § 1 pkt 5 uchwały).

Powyższe zwolnienie odnosi się do obiektów sportowych, charakteryzuje jakie obiekty podlegają zwolnieniu i w żaden sposób nie określa właścicieli tych obiektów. Zdaniem Sądu opisane zwolnienie oparte zostało wyłącznie o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości.

Wymogi w zakresie udokumentowania przez podmiot ubiegający się o udzielenie pomocy, terminu złożenia dokumentacji oraz momentu nabycia prawa do zwolnienia w trakcie roku podatkowego określone zostały w § 3 uchwały. Natomiast w § 6 ust. 1 określono, że zwolnienie, o którym mowa w niniejszej uchwale, udzielane podatnikowi będącemu przedsiębiorcą stanowi pomoc de minimis, z zastrzeżeniem § 7 uchwały.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że zapis zawarty w § 6 uchwały, stanowi w istocie dodatkowe kryterium o charakterze podmiotowym, pozwalającym na zidentyfikowanie podatnika przez pryzmat wielkości wsparcia.

Przede wszystkim należy wskazać, że zapis zawarty w § 6 ust. 1 określa, że zwolnienie przewidziane uchwałą udzielane podatnikowi będącemu przedsiębiorcą stanowi pomoc de minimis i nie zawiera ograniczeń podmiotowych w zakresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w tej formule. Natomiast odesłanie zawarte w ust. 2, wskazuje jedynie to, że do zwolnienia mają zastosowanie warunki i zasady wynikające z rozporządzenia Komisji (UE) nr 2023/2831 z dnia 13 grudnia 2023 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis.

Zapis odsyłający do przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 2023/2831 oznacza próg wielkości pomocy, otrzymanej przez beneficjenta w okresie 3 minionych lat ( 300 tys. EUR) i zasady jej przyznawania. A więc zapis ten oznacza rodzaj zwolnienia jako objętego pomocą de minimis, a nie który podatnik będzie tym zwolnieniem objęty.

Zatem powołane zapisy uchwały nie zawierają ograniczeń podmiotowych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w formule de minimis. Każdy podmiot – przedsiębiorca będący podatnikiem podatku od nieruchomości, spełniający warunki określone w uchwale oraz ww. rozporządzeniu Komisji, w przypadku wymienionych w uchwale obiektów zajętych na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej realizowanych przez sport i rekreację uprawniony jest do przedmiotowego zwolnienia, natomiast uchwała nie wprowadza kryterium podmiotowego, pozwalającego zidentyfikować konkretnego podatnika.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zwolnienie przewidziane w zaskarżonej uchwale zostało wprowadzone, wyłącznie o kryteria przedmiotowe, zatem zarzuty sprzeczności wskazanych w skardze zapisów uchwały z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 20b i 20c u.p.o.l, poprzez ukształtowanie zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości jako pomocy de minimis, podczas, gdy wykładnia art. 20c ustawy uniemożliwia ukształtowanie pomocy w ramach zwolnienia, jako pomocy de minimis.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 20b u.p.o.l. w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej.

Natomiast w myśl art. 20c u.p.o.l. w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, w art. 10 ust. 2 oraz w art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, pomoc ta jest udzielana jako pomoc de minimis.

W ocenie strony skarżącej wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że pomoc udzielana na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy nie może być udzielana jako pomoc de minimis.

Powyższa kwestia była przedmiotem oceny w zapadłych wyrokach w sprawie ze skargi Skarżącej na uchwałę nr XXXVI/364/2017 Rady Miejskiej w Redzie z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W zaskarżonej uchwale z dnia 25 października 2017 r. przedmiotowe zwolnienie dotyczące gruntów, budynków oraz budowli służących podstawowej działalności w zakresie upowszechniania sportu i rekreacji, objęto zwolnieniem w ramach pomocy de minimis, bez uwzględnienia regulacji zawartej w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. L 187 z 26.6.2014 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1577/23, dokonując wykładni wskazanych przepisów stwierdził, że;,, Skoro ustawodawca zobowiązuje gminę do podejmowania uchwał "z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej" (art. 20b u.p.o.l.), to wynika z tego, że gmina ma obowiązek przestrzegać także postanowień Rozporządzenia 651/2014, w tym jego artykułu 55, zgodnie z którym pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu.

Jeżeli dana pomoc jest uznana za zgodną z art. 107 ust. 3 Traktatu – a to w sprawie jest niewątpliwe – to stosowanie formuły de minimis jest nieusprawiedliwione, co wynika z wymogu art. 20b "uwzględnienia przepisów dotyczących pomocy publicznej". Pomoc publiczna udzielana w formule de minimis ma bowiem charakter wyjątku – dotyczy sytuacji niedopuszczalności działania jako niezgodnego z TFUE.’’.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględniając powyższe stanowisko wskazuje, że wykładnia przepisu art. 20b u.p.o.l. nakazuje przyjąć, że w przypadku wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy rada gminy jest zobowiązana uwzględnić przepisy dotyczące pomocy publicznej.

W tym miejscu należy wskazać, że pomoc de minimis, to wsparcie państwa udzielane przedsiębiorcom, które nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Jest to szczególny przypadek pomocy publicznej, w ramach której przyjęto założenie, że ze względu na swoją wartość ma ona nieznaczny wpływ na konkurencję oraz wymianę handlową miedzy państwami członkowskimi. Wynika to z art. 3 rozporządzenia Komisji (UE) NR 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, stanowiącego, że środki pomocy nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i dlatego są zwolnione z wymogu zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełniają warunki określone w niniejszym rozporządzeniu (ust. 1). Całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 300.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

Natomiast w rozporządzeniu Komisji (UE) NR 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. L 187 z 26.6.2014 r.) w art. 55 ust. 1 wskazano, że pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu i wyłączona z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełnione są warunki ustanowione w ww. artykule i w rozdziale I.

Zatem art. 55 ust. 1 ww. rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że opisany w tym przepisie rodzaj działalności gospodarczej wykonywany przez przedsiębiorcę jest zgodny z rynkiem wewnętrznym. W konsekwencji, jeśli przedsiębiorca w swojej działalności wykorzystując infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, spełnia jednocześnie wymogi z art. 55 rozporządzenia, to pomoc skierowana do tej infrastruktury uznana powinna być za taką, która jest spójna z rynkiem wewnętrznym. W świetle powyższego środki pomocy na infrastrukturę sportową i rekreacyjną w zakresie, w jakim stanowią pomoc państwa, powinny być objęte wyłączeniem grupowym, jeśli spełniają warunki określone w powołanym rozporządzeniu Komisji (UE) NR 651/2014 z 17 czerwca 2014 r.

Powyższe oznacza, że przedmiotowa ulga w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi rodzaj dozwolonej pomocy publicznej, jednak uwzględniając treść art. 20b u.p.o.l. nie można do niej stosować przepisów dotyczących pomocy de minimis, w sytuacji gdy adresat spełnia przesłanki wynikające z regulacji dotyczących wyłączeń grupowych.

W tym zakresie wypowiedział się również WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 542/23, wydanym w sprawie ze skargi Spółki na uchwałę z dnia 25 października 2027 r. nr XXXVI/364/2017 w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości, stwierdzając nieważność wskazanych paragrafów tej uchwały w zakresie w jakim odnoszą się do podmiotu będącego przedsiębiorcą, któremu przysługuje zwolnienie na podstawie § 1 ust. 2 przedmiotowej uchwały i jednocześnie spełniającemu warunki określone w art. 55 rozporządzenia Komisji (UE) NR 651/2014 z 17 czerwca 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że; ,,Art. 55 ust. 1 ww. rozporządzenia wyraźnie wskazuje więc, że opisany w tym przepisie rodzaj działalności gospodarczej wykonywany przez przedsiębiorcę jest zgodny z rynkiem wewnętrznym. W konsekwencji jeśli przedsiębiorca w swojej działalności rekreacyjnej i sportowej spełnia wymogi z art. 55 rozporządzenia, to pomoc skierowana do tej infrastruktury uznana powinna być za taką, która jest spójna z rynkiem wewnętrznym. W świetle powyższego środki pomocy na infrastrukturę sportową i rekreacyjną w zakresie, w jakim stanowią pomoc państwa, powinny być objęte wyłączeniem grupowym, jeśli spełniają warunki określone w ww. rozporządzeniu. W konsekwencji przewidziane zwolnienie nie może być uznane za pomoc de minimis, skoro zostało objęte wyłączeniem. Ww. rozporządzenie odnosi się bowiem do wyłączeń grupowych, zgodnych z rynkiem wewnętrznym. W sytuacji, gdy przedsiębiorca nie spełnia wskazanych w tym przepisie warunków, to nie można uznać, że jego działalność jest spójna z rynkiem wewnętrznym’’.

Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że ,,w powyższym kontekście zaskarżona uchwała jest sprzeczna z art. 107 ust. 1 TFUE w związku z art. 55 rozporządzenia Komisji (UE) NR 651/2014, albowiem odnosi się do wszystkich przedsiębiorców niezależnie od tego, czy w świetle przesłanek wskazanych w art. 55 rozporządzenia 651/2014, ich działalność kwalifikuje się jako zgodna z rynkiem wewnętrznym’’.

Należy zaznaczyć, że w art. 55 wskazanego rozporządzenia przewidziano szereg warunków, które winny być spełnione, aby uznać, że pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu i wyłączona z obowiązku zgłoszenia, m.in. dotyczących przedziału czasowego wykorzystania infrastruktury sportowej przez użytkowników uprawiających sport zawodowo lub amatorsko (ust. 2), zasad jej udostępniania ( ust. 3 ), czy zakresu pomocy w odniesieniu do różnicy między kosztami kwalifikowalnymi, a zyskiem operacyjnym z inwestycji ( ust. 10).

Zatem nie tylko przedmiot pomocy obejmujący infrastrukturę sportową i rekreacyjną, ale również spełnienie pozostałych warunków wymienionych w art. 55 oraz w rozdziale I rozporządzenia Komisji, decyduje o tym, czy tego rodzaju pomoc jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu i wyłączona z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 542/23, którym Sąd stwierdził nieważność zapisów uchwały, w zakresie w jakim wymienione paragrafy odnoszą się do podmiotu będącego przedsiębiorcą, któremu przysługuje zwolnienie na podstawie § 1 ust. 2 przedmiotowej uchwały i jednocześnie spełniającemu warunki określone w art. 55 rozporządzenia Komisji (UE) NR 651/2014.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko sądu pierwszej instancji znalazło akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę kasacyjną organu.

NSA wskazał, że stosowanie formuły de minimis jest nieusprawiedliwione, co wynika z wymogu art. 20b ustawy, w sytuacji gdy dana pomoc jest uznana za zgodną z art. 107 ust. 3 Traktatu. Natomiast, jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 55 ust. 1 rozporządzenia pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu i wyłączona z obowiązku zgłoszenia, jeżeli spełnione zostały warunki ustanowione ww. artykule i w rozdziale I.

W świetle treści tego przepisu, w sytuacji gdy nie zostały spełnione warunki ustanowione w artykule 55 i w rozdziale I rozporządzenia, działalność przedsiębiorców związana z infrastrukturą sportową nie kwalifikuje się jako zgodna z rynkiem wewnętrznym i nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 55 ust. 1 rozporządzenia.

W związku z powyższym wyłączenie w § 7 zaskarżonej uchwały z zakresu zwolnienia objętego uchwałą (stanowiącego pomoc de minimis) zwolnienia stanowiącego pomoc operacyjną na infrastrukturę sportową, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) Nr 651/2014, uwzględnienia przepisy dotyczące pomocy publicznej, zgodnie z treścią art. 20b u.p.o.l.

Dlatego też w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w ponownie wydanej uchwale Rady Miejskiej, będącej przedmiotem skargi wyłączając z zakresu zwolnienia objętego uchwałą pomoc operacyjną, do której znajdują zastosowanie przepisy rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. L 187 z 26.6.2014 r.), organ uwzględnił ocenę prawną zawartą w powołanych powyżej wyrokach, a tym samym zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym organ wprowadzając zwolnienie z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis dla obiektów infrastruktury sportowej z jednoczesnym wyłączeniem regulacją zaskarżonej uchwały pomocy operacyjnej dla infrastruktury sportowej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nie naruszył art. 55 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. w zw. z art. 107 i 108 Traktatu.

Nie są też w rezultacie zasadne zarzuty naruszenia norm konstytucyjnych – art. 2 Konstytucji RP zawierającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę zaufania obywateli do państwa i jego organów, a w szczególności bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, czy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę równości.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1 ). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny ( ust. 2 ).

Zarzut naruszenia tych przepisów Spółka opierała na twierdzeniu, że wprowadzone zwolnienie podatkowe nosi cechy zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, co nie znajduje potwierdzenia. Nie można więc uznać, że uchwała podjęta zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. narusza wskazane normy konstytucyjne.

Przypomnieć zresztą trzeba, że na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). Pewne jednak zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym o charakterze podmiotowym, które wszak w świetle art. 217 Konstytucji RP, jest dopuszczalne, to nie ma konieczności rozstrzygania, czy doszło do dyskryminacji podmiotów o określonych cechach lub podmiotów, którym danych cech brakuje. Zwolnienie dotyczy bowiem ściśle określonych przedmiotów, a nie podmiotów.

Dopiero sformułowanie w uchwale zwalniającej z podatku od nieruchomości kryterium dotyczącego określonych podmiotów, stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa.

Ponadto nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące powyżej cytowanego § 2 uchwały związane z wprowadzonym katalogiem obiektów sportowych objętych przedmiotowym zwolnieniem. Jak już wskazano powyżej nie została naruszona delegacja ustawowa wynikająca z powołanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jednocześnie w uzasadnieniu do uchwały wskazano cel wprowadzenia regulacji w tym zakresie tj.,,doprecyzowanie jakie obiekty wraz z gruntem podlegają zwolnieniu’’. Ponadto zawarcie katalogu, w którym wymienione jakie obiekty sportowe mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, oznacza jedynie, że intencją uchwałodawcy nie było zwolnienie z podatku od nieruchomości wszystkich obiektów sportowych, czy rekreacyjnych, lecz tylko tych które wymieniono w § 2 uchwały.

5.4. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasad techniki prawodawczej, poprzez wyłączenie zastosowania uchwały do pomocy operacyjnej dla infrastruktury sportowej i poddanie tej regulacji odrębnej uchwale Rady Miejskiej, wskazać należy, że zgodnie z § 119 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej na podstawie jednego upoważnienia ustawowego wydaje się jedno rozporządzenie, które wyczerpująco reguluje sprawy przekazane do unormowania w tym upoważnieniu.

Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu, jeżeli jedno upoważnienie ustawowe przekazuje do uregulowania różne sprawy, które dają się tematycznie wyodrębnić tak, że ich zakresy są rozłączne, można wydać na podstawie takiego upoważnienia więcej niż jedno rozporządzenie.

Zatem w świetle § 119 ust. 2 rozporządzenia dopuszczalne było wyłączenie z zakresu zwolnienia objętego niniejszą uchwałą, zwolnienia stanowiącego pomoc operacyjną na infrastrukturę sportową, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (UE) NR 651/2014, jako inną kategorię zwolnienia, kwalifikowaną jako zgodną z rynkiem wewnętrznym.

Jednakże zapis zawarty w § 7 uchwały w zakresie słów; ,,wprowadzonego odrębną uchwałą’’ odnoszący się do zwolnienia z podatku od nieruchomości jako pomoc operacyjna na infrastrukturę sportową, do której zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Komisji (UE) Nr 651/2014 r.(...) jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, bowiem bezsporne jest, że uchwała w tym przedmiocie nie została uchwalona, czy wprowadzona jak sformułowano w treści tego przepisu. W związku z powyższym zapis §7 w części zawierającej słowa; ,,wprowadzonego odrębną uchwałą", a więc sformułowany w czasie dokonanym, jest nieprawidłowy w świetle powołanych przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej.

Końcowo odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze wskazania wymaga, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem Sąd w świetle powołanego przepisu może przeprowadzać dowód uzupełniający jedynie z dokumentu, tym samym wniosek o przeprowadzenie dowodu z zapisu audio-video z sesji Rady Miejskiej jest nieuprawniony.

Również brak jest podstaw do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z wnioskowanych dowodów; porozumienia z dnia 27 kwietnia 2007 r., notatki służbowej z dnia 15 maja 2025 r. wymienionych wydruków, decyzji z dnia 15 maja 2025 r., odwołania strony i pisma procesowego z dnia 31 lipca 2025 r., gdyż wbrew oczekiwaniu Spółki nie jest to indywidualna sprawa administracyjna Skarżącej, lecz dotyczy ona legalności aktu prawa miejscowego, jako aktu powszechnie obowiązującego, który ma charakter generalny i jest adresowany do szerszego kręgu adresatów spełniających określone w nim wymogi. Ponadto bezzasadny jest wniosek o przeprowadzanie dowodu z wyroków sądów administracyjnych, czy aktów prawa miejscowego.

5.5. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 7 w zakresie słów; ,,wprowadzonego odrębną uchwałą’’.

W ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie stwierdzenia nieważności § 2, § 3 ust. 2, 3 i 4, § 6 oraz w pozostałym zakresie § 7 uchwały. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w pozostałej części.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.1964).