Ponadto Dyrektor decyzją z 18 kwietnia 2025 r. odmówił Skarżącej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną wobec Spółki w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. Natomiast Naczelnik decyzją 14 maja 2025 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2020 r.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono bowiem przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w całości i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, jednocześnie zarzucając naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu art. 123 § 1 O.p. oraz zasady wynikającej z art. 129 O.p.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w wyroku C-277/24 z dnia 27 lutego 2025 r. TSUE przesądził w sprawach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności, że powinna być zapewniona możliwość zapoznania się z całością akt dotyczących postępowania wymiarowego spółki. Przepisy Ordynacji podatkowej nie opisują dokładnej procedury postępowania w tym zakresie, to stosowna norma prawna powinna być odkodowana z ww. wyroku TSUE, czego organy obu instancji nie dokonały.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia.
Zdaniem Skarżącej w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystąpiło zagadnienie wstępne. Organy z tym stanowiskiem się nie zgadzają.
Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Z ww. przepisu wynika, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki: 1) zagadnienie wyłoni się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tego zagadnienia, czyli musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2025 r. III FSK 450/24, z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11).
W judykaturze wskazuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (tak w wyroku NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2386/21, publ. LEX nr 3868228).
Skarżąca uważa, że rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową wydaną w stosunku do Spółki jest zagadnieniem wstępnym w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania tej Spółki.
W ocenie Sądu, okoliczność ta nie stanowi zagadnienia wstępnego, gdyż wydanie przez Sąd, czy Organ orzeczeń w sprawie wznowieniowej nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, bowiem bez rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowieniowym możliwe jest rozpoznanie sprawy o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W tej sytuacji nie istnieje zależność o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy sprawami dotyczącymi wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółce, a sprawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki. Mimo, iż wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki jest poprzedzone wydaniem innej decyzji, tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak nie można uznać, że wynik nadzwyczajnego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ma bowiem przeszkód, aby organ podatkowy rozpatrzył sprawę i wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki, skoro zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i ewentualne wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie zagadnienia związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko organów, że w tym przypadku zagadnienie wstępne nie wystąpiło.
Jak stwierdził NSA w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16 nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. (...) Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tą orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p.
W konsekwencji ewentualne wzruszenie decyzji w postępowaniu wznowieniowym prowadziłoby do innego ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki i nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast zagadnienie wstępne stanowi taka wątpliwość prawna, która w ogóle uniemożliwia wydanie decyzji w sprawie (niedopuszczalność orzekania), a nie taka, która mogłaby decydować o kierunku rozstrzygnięcia.
W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę, że Dyrektor decyzją z 18 kwietnia 2025 r., a Naczelnik decyzją z 14 maja 2025 r. odmówili Skarżącej wznowienia postępowań w sprawach zakończonych odpowiednio decyzją ostateczną Dyrektora z 11 października 2024 r. i decyzją ostateczną Naczelnika z 28 kwietnia 2023 r. Słusznie zatem Dyrektor stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.
Również nie stanowi przesłanki do zawieszenia ww. postępowania podniesiona przez Skarżącą okoliczność braku możliwości kwestionowania ustaleń organu podatkowego przez byłego członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zawieszenia postępowania w takiej sytuacji. Argumentacja ta może stanowić przedmiot ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, nie zaś w postępowaniu dotyczącym zasadności zawieszenia postępowania. To w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, a nie w postępowaniu wpadkowym dotyczącym prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania bada się okoliczności wystąpienia podstaw prawnych do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności.
Ponadto zauważenia wymaga, że art. 201 § 1a O.p. stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4), jednakże powyższe nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 7-11/2020 roku, nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2020 roku, obowiązku zapłaty kwot podatku do towarów i usług z tytułu wystawienia faktur - zostało bowiem zakończone decyzją Naczelnika z 28 kwietnia 2023 r. Natomiast postępowanie w sprawie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tyt. podatku od towarów i usług za 1-6/2020 roku; obowiązku zapłaty kwot podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury za 1-6/2020 roku, zostało zakończone decyzją Dyrektora z 11 października 2024. Decyzje te są ostateczne w administracyjnym toku postępowania.
W prowadzonym postępowaniu nie doszło też do naruszenia art. 123 § 1 O.p., w myśl którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, ani też naruszenia art. 129 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.
Skarżąca na każdym etapie postępowania miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a co za tym idzie, mogła brać czynny udział w tym postępowaniu. Okoliczność, że nie skorzystała z tego prawa nie stanowi o naruszeniu art. 123 i 129 O.p. Przy czym Dyrektor nie miał obowiązku wyznaczania Skarżącej terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie tego materiału, albowiem niniejsze postępowanie jest wpadkowym (dotyczy wyłącznie kwestii zawieszenia postępowania głównego, co do której wydaje się jedynie postanowienie) i nie kończy sprawy poprzez rozstrzygnięcie co do istoty - w postaci decyzji, przed wydaniem której następuje realizacja tego obowiązku.
Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.