o kontroli skarbowej. Biorąc pod uwagę, że kontrola celno-skarbowa prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 1131 ze zm.) dalej: "ustawa o KAS" - w odróżnieniu od postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej - kończy się wynikiem kontroli, a nie decyzją wymiarową, z której wynikałby obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów u.p.e.a. Dodatkowo ustawodawca w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nie wymienił przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę (w tym art. 54 § 1 pkt 7), które stosuje się odpowiednio w kontroli celno-skarbowej. Co więcej przepisy ustawy o KAS regulują odrębnie zarówno kontrolę celno-skarbową jak
i postępowanie podatkowe (do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyjątkiem art. 165).
W konsekwencji błędne jest twierdzenie Skarżących, że argumentacja powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego miałaby zastosowanie w niniejszej sprawie i umożliwiałaby wierzycielowi zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli celno-skarbowej.
Końcowo organ wskazał, że argumentacja w kontekście nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia nie była podnoszona w zarzutach z 3 kwietnia 2025 r. i nie podlegała ocenie organu pierwszej instancji.
W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie organu odwoławczego, Skarżący wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strony zarzuciły zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego:
1) art. 54 § 1 pkt 1 O.p., art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji
o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu
z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. 1995 r. poz. 175 ze zm.) dalej: "Protokół" poprzez błędne przyjęcie przez organ, że powinno dojść do naliczania odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia ustanowionego wobec Podatnika na podstawie decyzji
o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 24 lipca 2023 r., znak sprawy: 328000-CKK2-8.4251.4.2023.2, UNP: 328000-23-132155 (utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 lutego 2024 r., znak sprawy: 2201-IEW.4251.55.2023.2.KP, UNP: 2201-24-022575), podczas gdy:
- art. 54 § 1 pkt 1 O.p. należy odczytywać w taki sposób, że naliczanie odsetek za zwłokę jest wyłączone za okres zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, a więc za okres, przez który podatnik nie dysponuje swoim majątkiem - niezależnie od tego, czy kwoty zaliczone na poczet zaległości podatkowej pochodzą ze sprzedaży przedmiotu zabezpieczenia, bowiem ważny jest skutek w postaci zaspokojenia wierzyciela,
- konieczność stosowania określonych środków prawnych zgodnie z zasadą proporcjonalności wymaga, aby były one niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu. Skoro celem zabezpieczenia wierzytelności jest ochrona interesów wierzyciela, a hipoteka skutecznie realizuje ten cel, to naliczanie odsetek w okresie, gdy wierzyciel jest już zabezpieczony hipoteką, nie jest konieczne,
- hipoteka, poprzez swoją funkcję zabezpieczającą eliminuje ryzyko niewypłacalności podatnika i zapewnia realizację zobowiązania podatkowego, a tym samym w takiej sytuacji procesowej zaistnieje przesłanka wyłączająca naliczanie odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p.;
2) art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu poprzez błędne przyjęcie przez organ, że powinno dojść do naliczania odsetek za okres kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Podatników (tj. od 4 maja 2022 r. do 6 października 2023 r.),
a zatem pomimo, że czas trwania tej kontroli znacząco przekroczył 3 miesiące, co stoi w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami postępowania, w szczególności
z zasadą proporcjonalności oraz równości wobec prawa;
3) art. 64 § 4 w zw. z § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu poprzez błędne ustalenie wysokości opłaty egzekucyjnej w najwyższym wymiarze, podczas gdy organ obowiązany był do ustalenia kwoty opłaty egzekucyjnej w wysokości 20.000 zł.
II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 33 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 8 § 1 oraz art. 15 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie argumentacji Podatników oraz stwierdzenie, że organy podatkowe są związane treścią zarzutów, która wyznacza zakres postępowania, podczas gdy organ nie jest związany ich podstawą prawną;
2) art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów z uwagi na naliczenie odsetek w sposób naruszający fundamentalne zasady postępowania podatkowego, co powoduje niezasadne czerpanie korzyści finansowych przez Skarb Państwa za okres zabezpieczenia oraz przedłużającej się kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej zależny jest wyłącznie od woli organu kontrolującego, a także powoduje uzyskanie przez Skarb Państwa odsetek za okres, w którym zobowiązanie zostało w całości skutecznie zabezpieczone.
Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 28 października 2025 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie nienaliczania odsetek za okres przedłużającej się kontroli celno-skarbowej oraz za okres zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo
w części (art. 151 p.p.s.a).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są - jak przyjął organ - odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie - jak podnoszą Skarżący - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek.
Zdaniem Strony, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe.
Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną wskazać należy, że w tym zakresie w orzecznictwie prezentowane są odmienne poglądy. Strona na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała pogląd wyrażony
w wyroku WSA w Krakowie z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22 oraz WSA w Łodzi z 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 3/24.
Natomiast odmienne stanowisko prezentowane było w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 21 listopada 2023 r. sygn. akt
I SA/Łd 769/23 z 4 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 205/24, WSA w Warszawie
z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 918/24, WSA w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 563/23, WSA w Białymstoku z 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 60/24, WSA w Gdańsku z 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 383/24
(wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekający
w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach stanowisko, że do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W związku z tym w dalszej części uzasadnienia Sąd posłużył się przedstawioną w powołanych wyrokach argumentacją.
Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu wskazać należy, że stosownie do art. 94 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:
1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177;
2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23;
3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.
Wobec treści powołanego przepisu nie ma wątpliwości interpretacyjnych, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem przepis ten nie został wymieniony w katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 O.p. i stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w O.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy Ordynacji podatkowej, które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Co istotne ustawodawca odrębnie normuje kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, co nie jest bez znaczenia dla oceny spornej
w tej sprawie kwestii odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dedykowanego do postępowania podatkowego, do kontroli celno-skarbowej.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania - wbrew wywodom skargi - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10. Wyrok ten zapadł bowiem w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie. A z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania skutki tegoż wyroku w tej sprawie, bowiem obecnie nie występuje wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy
w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe.
Podkreślenia wymaga, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa niż postępowanie kontrolne w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w tym wyroku. W wyniku dokonanej po tym wyroku zmiany regulacji prawnej obecnie - na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS - kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej
i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:
1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo
2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo
3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub Istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, obowiązuje nowa procedura kontroli podatników - kontrola celno-skarbowa, która zastąpiła poprzednio obowiązująca procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza i diametralnie zmienia ona sytuację podatników.
W obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja
u kontrolowanych podatników nie była - co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku - równa. Wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników.
W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b O.p., to wszczyna się postępowanie podatkowe. I to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy O.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału
o niekonstytucyjności badanych przepisów tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej do art. 94 ustawy o KAS.
Zaakceptowanie zaś poglądu Skarżącego nie dość, że byłoby ewidentnym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, co istotne spełniającego wymogi wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to jeszcze właśnie prowadziłoby do sytuacji różnicowania sytuacji podatników, co przecież zakwestionował Trybunał na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym argumentacja Skarżącego we wskazanym zakresie nie zasługiwała na akceptację.
Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że nie ma więc obecnie podstawy prawnej do tego, aby zapisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. rozciągać na czas trwania kontroli celno-skarbowej.
Prezentowane stanowisko znajduje pełne zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdzie w trybie przepisów Działu lila Ordynacji podatkowej na podstawie art. 119g § 1 i art. 119ga § 3 O.p. nastąpiło przejęcie
w całości kontroli celno-skarbowych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ich zawieszenie a następnie wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji. Również w tym przypadku ustawodawca wyraźnie wyodrębnił fazę postępowania podatkowego, przewidując formalne jej rozpoczęcie (postanowienie o wszczęciu postępowania - art. 119g § 1 i 3 O.p.) oraz zakończenie (art. 119g § 1 O.p. in fine) - a zatem przerwa w naliczaniu odsetek określona w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. znaleźć może zastosowanie wyłącznie w zakresie tego postępowania i brak jest jakichkolwiek podstaw dla rozciągnięcia jej na okres prowadzenia kontroli celno-skarbowych.
Podsumowując stwierdzić należy, że nie ma obecnie podstawy prawnej do tego, aby zapisy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. rozciągać na czas trwania kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym argumentacja w zakresie zasadności nienaliczenia odsetek za czas trwania kontroli celno-skarbowej, która nie została zakończona w terminie 3 miesięcy, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.
Tym samym brak jest podstaw dla uznania złożonego zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W rezultacie nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej.
Przechodząc dalej wskazać należy, że stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawę zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może stanowić: 1) nieistnienie obowiązku (...). Jak stanowi zaś art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.
W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zważyć należy, iż rozpatrzenie zarzutu może odbywać się wyłącznie w odniesieniu do złożonego przez zobowiązanego zarzutu, tj. w zakresie sformułowanej przez zobowiązanego podstawy zarzutu i w jego granicach, nie zaś - jak co do zasady odbywa się to
w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym - w granicach całej sprawy. Wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o jedną z podstaw wymienionych w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. legitymuje organ do rozpatrzenia zarzutu, ale wyłącznie w odniesieniu do tej podstawy, która dookreślona została we wniesionym przez zobowiązanego środku zaskarżenia (zarzucie).
W judykaturze wskazuje się, że środkiem obrony przed egzekucją jest zarzut w rozumieniu u.p.e.a. Zarzut jako środek obrony przed egzekucją może być złożony tylko w stadium wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), zaś podstawy złożenia zarzutów zawiera art. 33 § 1 u.p.e.a. Zarzut jest rozpoznawany w procedurze unormowanej w art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarzuty mogą być wniesione w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Po upływie tego terminu zobowiązany nie tylko nie może wnieść po raz pierwszy zarzutów, lecz także innych zarzutów niż wniesione w terminie. Inaczej mówiąc, zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe podstawy. Zarzuty wniesione po terminie nie podlegają rozpatrzeniu, gdyż ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Skoro, już po upływie ustawowego terminu, bo składając zażalenie na postanowienie pierwszoinstancyjne, zobowiązany zgłosił dodatkowe zarzuty, zarzuty te nie mogły być rozpatrzone
w trybie przewidzianym art. 34 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2024 r. sygn. I GSK 1029/23). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) składać nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać. Zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Dodatkowe podstawy zarzutów podniesione w zażaleniu nie mogą zatem odnieść skutku i nie mogą zostać rozpatrzone w trybie przewidzianym w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r. sygn. I GSK 344/24).
Na tle powyższych rozważań zwrócić należy uwagę, że jak wynika z akt sprawy, w zażaleniu z 30 kwietnia 2025 r., a następnie w piśmie procesowym z 10 czerwca 2025 r. i 7 lipca 2025 r. Skarżący rozszerzyli zarzuty o art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie odsetek za zwłokę naliczonych za okres zabezpieczenia. Argumentacja w kontekście nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia nie była podnoszona
w zarzutach z 3 kwietnia 2025 r. i nie podlegała ocenie organu pierwszej instancji. Tymczasem zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych
w postępowaniu egzekucyjnym wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny prawidłowości lub nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego.
W postępowaniu instancyjnym ocenie organu odwoławczego i podlega prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, w którym odniesiono się do pierwotnie postawionych zarzutów. Zobowiązany na etapie postępowania zażaleniowego nie może uzupełniać tych zarzutów, np. powołując nowe podstawy
i okoliczności, gdyż w tym zakresie zarzuty te nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Niedopuszczalne jest zatem uzupełnianie zarzutów, jak też nie jest możliwa ich modyfikacja na późniejszym etapie instancyjnym lub sądowym.
Ponadto, zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Dokonanie wyłącznie przez organ II instancji oceny zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo braków uzasadnienia faktycznego i prawnego orzeczenia organu I instancji, stanowiłoby naruszenie tej zasady. Ponadto ze specyfiki postępowania zażaleniowego prowadzonego w trybie art. 34 § 5 u.p.e.a. wynika, iż przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie
w sprawie zarzutów egzekucyjnych, organ odwoławczy związany jest zakresem przedmiotowym objętym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego. Zatem brak rozstrzygnięcia tego organu w przedmiocie części zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, powoduje brak możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutów.
Na marginesie odnosząc się do argumentacji Skarżących w zakresie stosowania dyspozycji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p., Sąd podziela stanowisko organu, że przepis ten nie pozostawia swobody interpretacyjnej - takiej jakiej dokonali Skarżący - i jednoznacznie wskazuje na odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Błędne jest zatem stanowisko Skarżących, że już sam fakt dokonania zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości powoduje nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia. Dopiero bowiem zaliczenie na poczet zaległości kwot uzyskanych ze sprzedaży objętej zabezpieczeniem nieruchomości stanowiłoby przesłankę od zastosowania ww. dyspozycji. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano, że odsetek nie nalicza się od zabezpieczonych w trybie art. 33 i n. O.p. zobowiązań podatkowych, ale tylko wówczas, gdy objęte zabezpieczeniem środki,
w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (np. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2095/21).
Reasumując, w świetle przedstawionych okoliczności zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego było prawidłowe i nie jest dotknięte wadami zarzuconymi w skardze.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.