W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że samo składanie zeznań PIT-36 z załącznikiem ZG w latach 2017-2023 nie skutkuje utratą prawa do ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2025 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne, aby przeniesienie miejsca zamieszkania miało miejsce po 31 grudnia 2021 r..
Przy czym w świetle przepisów regulujących omawiane zwolnienie, znaczenie ma takie przeniesienie miejsca zamieszkania, w wyniku którego podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zmiana rezydencji podatkowej). Wprost stanowi o tym art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zagadnienie obowiązku podatkowego i miejsca zamieszkania dla celów podatkowych zostało zaprezentowane w art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).
Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.
Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej, niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. 2003 Nr 216 poz. 2120): "W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu albo jakiekolwiek inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jak również uznawany fundusz emerytalny tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód osiągany ze źródeł w tym Państwie lub majątek w nim położony".
Na podstawie art. 4 ust. 2 tej umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
"a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia."
Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Wskazano, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 29 kwietnia 2021 r. wydanymi przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a tej ustawy, istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Natomiast centrum, czyli "skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.
W przypadku centrum interesów gospodarczych - jak wynika z Objaśnień - w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd..
Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wnioskodawczyni:
• od 7 marca 2017 r. do 31 grudnia 2023 r. była zatrudniona u jednego, tego samego holenderskiego pracodawcy, od 1 stycznia 2024 r. przebywała na holenderskim zasiłku dla bezrobotnych;
• w trakcie świadczenia pracy w Holandii mieszkała w pokoju udostępnionym w sposób odpłatny przez pracodawcę - wraz z końcem umowy musiała opuścić wynajmowany pokój;
• w Holandii nie była uznawana za rezydenta podatkowego tego państwa (nie posiadała certyfikatu rezydencji) - podlegała w Holandii obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent tego państwa;
• w momencie wyjazdu do Holandii w Polsce posiadała małoletniego syna), który znajdował się pod opieką swojego ojca - syn uzyskał pełnoletność w 2021 r.;
• w Polsce posiadała od 2020 r. mieszkanie, które otrzymała od swojego ojca i siostry w drodze darowizny - mieszkanie to było formą zabezpieczenia na przyszłość, a obecnie od 8 sierpnia 2024 r. mieszka w nim na stałe;
• w trakcie pobytów w Polsce przebywała u rodziny i znajomych, posiadane mieszkanie udostępniała w sposób nieodpłatny swojej rodzinie, tj. cioci, wujostwu;
• w Polsce miała zarejestrowany samochód, którego na co dzień używała w Holandii;
• w Polsce posiadała aktywne konto bankowe, które wykorzystywała wspierania finansowego rodziny - udzielała z tego konta bankowego wsparcia finansowego, kupowała prezenty;
• w latach 2017-2024 powiązania strony Polską sprowadzały się wyłącznie do więzi rodzinnych.
Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów, w związku z tym, że wnioskodawczyni nie była uznawana za rezydenta podatkowego Holandii w okresie przebywania w tym państwie, tj. w latach 2017-2024, ocenie podlegać będzie wyłącznie określenie obowiązku podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odniesienia się do postanowień polsko-niderlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. reguł kolizyjnych uregulowanych w art. 4 ust. 2 tej umowy.
Biorąc pod uwagę sytuację, w której powiązania strony Polską w okresie świadczenia pracy w Holandii odnosiły się do relacji rodzinnych, to w Polsce miała przez cały okres świadczenia pracy w Holandii skoncentrowanie interesów osobistych: w Polsce został małoletni syn strony, z którym utrzymywała kontakty, mieszkała rodzina, którą strona wspierała finansowo, posiadane mieszkanie również udostępniała w razie potrzeby bliskim, a także rodzina i bliscy gościli stronę u siebie w trakcie pobytów wakacyjnych w kraju. Podejmowane przez stronę działania nie świadczą o tym, by jej zamiarem był - wraz z podjęciem pracy w Holandii - stały pobyt w Holandii: to w Polsce posiadała własne mieszkanie, w Holandii natomiast mieszkała w wynajętym pokoju pracowniczym, który utraciła wraz z zakończeniem pracy. Z opisu nie wynika by strona podejmowała jakiekolwiek działania, które zmierzałyby to stałego zamieszkania w Holandii. Z całokształtu przedstawionych okoliczności wynika, że celem wyjazdu były względy zarobkowe, natomiast w Polsce miała ośrodek interesów osobistych.
W związku z powyższym w sytuacji strony zmiana przez nią miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o której mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nastąpiła. Centrum interesów osobistych strony znajdowało się w okresie 2017-2024, tj. w okresie świadczenia pracy w Holandii, w Rzeczpospolitej Polskiej.
Oznacza to, że stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. "ulgi na powrót".
Składanie zeznań podatkowych PIT-36 wraz z załącznikiem ZG miało charakter deklaratoryjny i nie stanowi przesłanki dla oceny możliwości skorzystania z ulgi na powrót. Dla skorzystania z ulgi istotne jest bowiem to, żeby podatnik nie miał w okresie wskazanym w przepisie miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Jednak wobec oceny, że miejsce zamieszkania strony dla celów podatkowych znajdowało się - w okresie świadczenia pracy na terytorium Holandii w latach 2017-2024 - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej strona prawidłowo składała zeznania podatkowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie wydanej interpretacji jako naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności:
- art. 3 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- art. 21 ust. 1 pkt 152 i art. 21 ust. 43 tejże ustawy,
- art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej z 13 lutego 2002 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.
Strona swoje stanowisko uzasadniła licznymi dokumentami, które przestawiła Sądowi w piśmie procesowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W konsekwencji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.
Z literalnego brzmienia art. 57a P.p.s.a. można wnioskować, że ile Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie jest związany uzasadnieniem tych zarzutów. Tym sam wadliwa argumentacja podnoszona w ich uzasadnieniu nie ma negatywnego wpływu na ich ocenę ich prawidłowości. Zastrzec przy tym należy, że nie leży w gestii sądu administracyjnego zastępowanie strony we właściwym formułowaniu zarzutów skargi na interpretację indywidualną oraz ich uzasadnianiu. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do formalnie prawidłowo umotywowanego zarzutu (tj. uzasadnienia adekwatnego względem dotyczącej go podstawy oraz przeprowadzonego w sposób jasny i wyczerpujący) sąd nie może przywołać argumentów innych aniżeli te, które zostały wprost wyrażone w uzasadnieniu skargi.
Dla zachowania jasności wywodu należy w tym miejscu zaznaczyć, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można przy tym pominąć tego, że istotą interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę.
Mając w pamięci powyższe Sąd doszedł do wniosku, że zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne.
Tytułem wstępu należy wskazać, że - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej od 1 stycznia 2022 r. zwolnienie podatkowe nazywane "ulgą na powrót" - ulga ta jest przeznaczona dla osób fizycznych, które w wyniku przeniesienia swojego miejsca zamieszkania do Polski, stały się osobą posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy Polsce stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
"Wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:
1) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,
2) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
3) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44".
Stosownie do art. 21 ust. 43 tej ustawy:
"Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:
1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz
2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:
a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
3) podatnik:
a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego, niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub
b) miał miejsce zamieszkania:
- nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub
- na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz
4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz
5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zatem ulga na powrót dotyczy przychodów podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skorzystanie z niej wymaga jednak spełnienia szeregu warunków. Pierwszy z nich, to warunek z art. 21 ust. 43 pkt 1, zgodnie z którym "w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu".
Z treści tego przepisu wynika wyraźnie, że ustawodawca wyróżnia:
• przeniesienie miejsca zamieszkania - rozumiane jako faktyczna zmiana miejsca zamieszkania, przeprowadzka oraz
• przeniesienie (zmianę) miejsca zamieszkania dla celów podatkowych - tj. zmianę rezydencji podatkowej.
Jak wynika z art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy, do omawianej ulgi nie uprawnia każde faktyczne przeniesienie/zmiana miejsca zamieszkania, ale tylko takie, którego wynikiem (następstwem) jest zmiana rezydencji podatkowej na polską - podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
O tym, kto podlega nieograniczonemu obowiązkowi w Polsce, mowa jest w art. 3 ust. 1a ustawy:
"Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym".
Na gruncie opisanych przez skarżącą we wniosku okoliczności sprawy nie ma wątpliwości, że w związku z zatrudnieniem w Holandii skarżąca zamieszkiwała na terytorium Holandii, przy czym miejscem jej pobytu było mieszkanie pracownicze udostępniane przez pracodawcę. W okresie zatrudnienia w Holandii, skarżąca nie przebywała w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym. Nie ma także wątpliwości, że w związku z zakończeniem zatrudnienia i brakiem nowej pracy, skarżąca wróciła do Polski - tj. przestała zamieszkiwać w Holandii i zaczęła przebywać na stałe w Polsce.
Zatem punktem spornym jest ocena, czy w wyniku tego "powrotu" do Polski, skarżąca zaczęła podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
W ocenie organu, faktyczny "powrót" skarżącej do Polski, nie spowodował objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, bo była nim objęta także w okresie, kiedy pracowała i przebywała w Holandii.
W ocenie skarżącej, pomimo, że przez cały okres pracy w Holandii:
• deklarowała, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (składała zeznania podatkowe w Polsce jako polski rezydent podatkowy) i
• jednocześnie nie miała nieograniczonego obowiązku podatkowego w Holandii na gruncie przepisów tego państwa i rozliczała tam swoje dochody z pracy jako osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym w Holandii,
to jednak - dla celów ulgi na powrót - powinna zostać potraktowana jako osoba, która w okresie pracy w Holandii nie była polskim rezydentem podatkowym i która została polskim rezydentem podatkowym w wyniku "powrotu" do Polski.
W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko, że należy uznać, że skarżąca - która:
• na moment wyjazdu do pracy do Holandii miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, oraz
• w wyniku wyjazdu do Holandii nie zmieniła rezydencji podatkowej - nie stała się rezydentem podatkowym Holandii i na gruncie wewnętrznych przepisów tego państwa była traktowana jak osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym (okoliczność ta nie wynika jednoznacznie z pierwotnej treści wniosku - została ustalona w wyniku wezwania do uzupełnienia/wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy),
nie mogła ponownie zmienić rezydencji podatkowej w wyniku powrotu do Polski po zakończeniu zatrudnienia w Holandii, skoro nigdy nie przestała być polskim rezydentem podatkowym.
Z przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w okresie pracy w Holandii skarżąca miała związki z Polską, które świadczą o tym, że jej centrum interesów życiowych pozostało w Polsce.
Z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynikało w szczególności, że pobyt skarżącej w Holandii był związany z zatrudnieniem u holenderskiego pracodawcy (od 7 marca 2017 r. do 31 grudnia 2023 r. była zatrudniona u jednego, tego samego holenderskiego pracodawcy), a po zakończeniu zatrudnienia i upływie okresu, w którym przysługiwał jej holenderski zasiłek dla bezrobotnych, powróciła do Polski.
W trakcie świadczenia pracy w Holandii skarżąca mieszkała w pokoju udostępnionym jej odpłatnie przez pracodawcę - wraz z końcem zatrudnienia, skarżąca musiała opuścić wynajmowany pokój.
Na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących w Holandii skarżąca nie była uznawana za rezydenta podatkowego tego państwa - podlegała w Holandii obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent tego państwa.
Ze stanu sprawy wynikało też, że w momencie wyjazdu do Holandii skarżąca miała małoletniego syna, który znajdował się pod opieką swojego ojca - syn uzyskał pełnoletność w 2021 r..
Ponadto w Polsce skarżąca posiadała od 2020 r. mieszkanie, które otrzymała od swojego ojca i siostry w drodze darowizny - mieszkanie to było formą zabezpieczenia na przyszłość, a obecnie od 8 sierpnia 2024 r. skarżąca mieszka w nim na stałe.
W trakcie pobytów w Polsce skarżąca przebywała u rodziny i znajomych, posiadane mieszkanie udostępniała w sposób nieodpłatny swojej rodzinie.
Także w Polsce skarżąca miała zarejestrowany samochód, którego na co dzień używała w Holandii, a ponadto w Polsce posiadała aktywne konto bankowe, które wykorzystywała do wspierania finansowego rodziny - skarżąca udzielała z tego konta bankowego wsparcia finansowego, kupowała prezenty.
W tej sytuacji mając na uwadze wskazane okoliczności Sąd podziela pogląd organu, że strona nie miała w Holandii stałego miejsca zamieszkania - miejsca, w którym mogła mieszkać z zamiarem stałego pobytu. Pokój, w którym mieszkała był jej udostępniony wyłącznie w związku z zatrudnieniem. Było to więc czasowe miejsce pobytu - w takim znaczeniu, że było zależne od tego, jak długo skarżąca pracowała u danego pracodawcy. W związku z taką formą zamieszkiwania, skarżąca nie mogła zameldować się w Holandii i być traktowana jako osoba mająca tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Z okoliczności wskazanych przez skarżącą wynika także, że w całym okresie zatrudnienia w Holandii, skarżąca powracała do Polski. Miała tu związki rodzinne, miejsce pobytu podczas powrotów, miejsce rejestracji swojego samochodu, konto bankowe, a od 2020 r. własną nieruchomość. Co więcej, Polska była miejscem pobytu także w okresie, kiedy skarżąca poszukiwała pracy w okresie korzystania z holenderskiego zasiłku dla bezrobotnych i w końcu miejscem, do którego strona powróciła po zakończeniu zatrudnienia i czasu poboru zasiłku w Holandii. Okoliczności te świadczą o tym, że centrum interesów życiowych skarżącej pozostało w Polsce. Część jej interesów majątkowych lub osobistych była czasowo realizowana w Holandii, ale to Polska pozostała w centrum jej interesów życiowych.
Co istotne, podstawą dla twierdzenia organu, że centrum interesów życiowych skarżącej znajdowało się w Polsce, była całość okoliczności faktycznych sprawy, a nie wyłącznie fakt posiadania przez skarżącą dziecka mieszkającego w Polsce.
Jak trafnie także wskazano w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, w związku z tym, że na gruncie wewnętrznych przepisów prawa holenderskiego skarżąca nie była uznawana za osobę, która podlega opodatkowaniu w Holandii z uwagi na jej miejsce zamieszkania lub inne podobne kryterium, zatem w sprawie nie było podstaw do ustalania państwa jej rezydencji podatkowej w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 polsko-niderlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wynika z hipotezy tego przepisu, reguły te stosuje się w przypadku, gdy w świetle przepisów wewnętrznych każdego z umawiających się państw dana osoba jest traktowana jako osoba mająca w tym państwie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Skarżąca - zgodnie z przepisami obowiązującymi w Holandii - nie była rezydentem podatkowym w Holandii. Nie doszło zatem do kolizji pomiędzy prawem polskim i holenderskim w zakresie określania, której jurysdykcji podatkowej podlega Skarżąca z uwagi na miejsce swojego zamieszkania dla celów podatkowych. Zarówno przez polskie, jak i przez holenderskie organy podatkowe, strona była bowiem traktowana jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.
Stąd zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 umowy Sąd uznał za bezpodstawny. Przepis ten bowiem nie miał zastosowania w analizowanej sprawie.
Dla określenia rezydencji podatkowej w Polsce istotne było wyłącznie badanie powiązań z Polską, o których mowa w art. 3a ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy czym badając kwestię umiejscowienia centrum interesów życiowych strony, organ miał na względzie także jej związki z Holandią.
Co ważne przepis art. 3a ust. 1 nie może służyć do określenia, czy podatnik jest rezydentem podatkowym państwa innego niż Polska, w tym, czyjego centrum interesów życiowych znajduje się w państwie innym niż Polska (w przypadku skarżącej - w Holandii). Stosując normy zawarte w tym przepisie, można jedynie uznać, że podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (w tym z uwagi na jego centrum interesów życiowych w Polsce) albo uznać, że podatnik nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce - z uwagi na brak pobytu w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym oraz brak centrum interesów życiowych w Polsce.
O tym, czy strona miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Holandii, decydują przepisy obowiązujące w Holandii. A jak wskazała strona w opisie okoliczności faktycznych sprawy, na gruncie przepisów holenderskich nie była rezydentką podatkową Holandii.
Trafnie organ dostrzega, że ocena, czy w związku z wyjazdem do pracy do Holandii, strona przestała być objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, musiała być przeprowadzona w oparciu o art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których zależy uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych.
Pierwszy warunek to posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce. Przesłanka ta ma szeroki zakres, o czym świadczy użycie w jej konstrukcji spójnika "lub".
Drugi warunek dotyczy przebywania na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Na gruncie analizowanego stanu faktycznego można wskazać, że w okresie 2017-2024 skarżąca:
• nie przebywała w Polsce powyżej 183 dni;
• nie wykonywała w Polsce pracy zarobkowej, nie miała w Polsce źródeł przychodów; miała natomiast w Polsce zarejestrowany samochód, od 2020 r. była właścicielką mieszkania w Polsce, posiadała konta bankowe - miała więc związki gospodarcze z Polską;
• miała w Polsce centrum interesów osobistych: w Polsce przebywała rodzina (ciocie, wujostwo, ojciec, siostra, syn) skarżącej, z którą utrzymywała ścisłe relacje osobiste.
Jak wynika z treści wniosku także skarżąca wspierała finansowo członków rodziny, przekazywała im prezenty, udostępniała im swoje mieszkanie, czas wolny od pracy spędzała w Polsce u rodziny lub znajomych.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że z uwagi na powiązania z Polską, skarżąca - pomimo podjęcia pracy zarobkowej w Holandii i faktycznego zamieszkania tam na okres świadczenia pracy - nie przestała być polskim rezydentem podatkowym, tj. osobą posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Tym samym zarzut naruszenia art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 153 tej ustawy nie znajduje potwierdzenia.
Zauważyć też należy, że rezydencję podatkową ustala się na podstawie zaistniałych faktów, nie zaś zamiarów czy woli skarżącej. Ulga na powrót nie przysługuje, bowiem w związku z planami, jakie mieli podatnicy wyjeżdżając do pracy poza terytorium Polski. Na jej zastosowanie pozwala rzeczywiste zaistnienie w życiu podatnika takich okoliczności faktycznych, które powodowały, że nie był on polskim rezydentem podatkowym i że w wyniku przeprowadzenia się do Polski stał się polskim rezydentem podatkowym (art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy). Co więcej, okoliczności te wymagają udokumentowania (art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy) - przy czym potwierdzającym je dowodem może być certyfikat podatkowy, który potwierdza, że podatnik przed powrotem/przeniesieniem się do Polski był rezydentem podatkowym innego państwa albo inne dokumenty potwierdzające rezydencję podatkową w innym państwie np. zeznania podatkowe składane w okresie sprzed powrotu/przeniesienia się do Polski.
Odnosząc się do skargi Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącej, konstytucyjnej zasady równości nie narusza nieuwzględnienie przez organ indywidualnych zdarzeń losowych, które uniemożliwiły skarżącej realizację wspólnie z partnerem ich własnych planów, które mogłyby doprowadzić do uznania ich za rezydentów podatkowych Holandii. Ścisłe przestrzeganie przesłanek zwolnienia podatkowego wobec każdego podatnika, nienależnie od jego sytuacji życiowej (losowej), bowiem jest gwarancją równego traktowania podatników.
Należy też zaznaczyć, że w skardze strona powołuje się także na okoliczności faktyczne, których nie przedstawiła w opisie stanu faktycznego przedstawionych we wniosku i odpowiedzi na wezwanie organu (np. okoliczności dotyczące choroby i śmierci partnera). Skoro okoliczności te nie były podane w opisie sprawy nie były elementem podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej, nie powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu skargi strony.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 151 p.p.s.a..