Wyrok WSA z dnia 18 listopada 2025, sygn. I SA/Gd 709/25

2. art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, w sytuacji w której nawet gdyby nie było można uznać konieczności rozstrzygnięcia sprawy przez Prokuraturę, za zagadnienie wstępne, to i tak istniała w niniejszej sprawie podstawa prawna uprawniająca Organ do zawieszenia postępowania;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Organ II instancji postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania w oparciu o nieprzejrzystą argumentację;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i art. 216 O.p. poprzez utrzymanie przez Organ II instancji w mocy postanowienia Naczelnika z dnia 6 czerwca 2025 roku, podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie uchylić w całości;

5. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że między postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2023 roku a postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę nie zachodzi zależność, która winna skutkować zawieszeniem postępowania.

Spółka wniosła o uwzględnienie przez Dyrektora skargi w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika. W przypadku nieuwzględnienia przez Dyrektora skargi wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia.

Sporne między stronami jest, czy pomiędzy kontrolą celno-skarbową a postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę istnieje zależność tego rodzaju, że postępowanie prokuratorskie stanowi zagadnienie wstępne względem kontrolnego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z ww. przepisu wynika, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki: 1) zagadnienie wyłoni się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia tego zagadnienia, czyli musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2025 r. III FSK 450/24, z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11).

W judykaturze wskazuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2386/21, publ. LEX nr 3868228).

Rację ma Dyrektor, że prowadzenie przez organy ścigania postępowania w stadium in rem, nie determinuje działań organu kontroli związanych z wstępnym etapem weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych jakim jest kontrola celno-skarbowa i nie może być traktowane jako "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależy rozpatrzenie sprawy i (ewentualne) wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, postępowanie prowadzone przed Prokuraturą w zakresie zawierania przez Spółkę transakcji z określonymi podmiotami nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2023 r., bowiem bez rozstrzygnięcia ww. sprawy możliwe jest rozpoznanie sprawy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania toczonego przez inny organ lub sąd może mieć wpływ na dane postępowanie, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez zakończenia tego innego postępowania. Taka zaś sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Jakkolwiek fakt prowadzenia postępowania przez organy ścigania, powinien zostać uwzględniony w sprawie, to nie pozbawia on organu kontroli celno-skarbowej prawa do prowadzenia odrębnych ustaleń dowodowych we własnym zakresie.

Przedmiotem dokonywanych przez Prokuraturę ustaleń jest okoliczność popełnienia przestępstwa podrobienia w okresie 2022-2024 faktur i posłużenia się nimi celem wprowadzenia w błąd organu podatkowego w ramach złożonych deklaracjach VAT. Natomiast zakres przedmiotowy określony w upoważnieniu obejmuje prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2023 r., a więc dotyczy całości zrealizowanych w nim operacji. Słusznie zauważył Dyrektor, że w ramach tak określonego przedmiotu kontroli badana jest zarówno prawidłowość rozliczenia sprzedaży (w tym transakcji kwestionowanych przez Spółkę), jak również dokonanych przez nią zakupów.

W konsekwencji nie można uznać, że ww. postępowanie stanowi zagadnienie wstępne, gdyż okoliczności, które są badane w tym postępowaniu są ograniczone i nie odnoszą się do całego przedmiotu sprawy jakim jest prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2023 r.

O kwestii rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku nie przesądzają rezultaty postępowania karnego. Odpowiedzialność karna bowiem opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Natomiast kontrola celno-skarbowa nie operuje pojęciem winy. Z tego względu postępowanie prowadzone przez Prokuraturę, którego efektem może być przesądzenie przez sąd karny prawomocnie o odpowiedzialności karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego dla kontroli celno-skarbowej.

Ponadto zauważenia wymaga, że organ celno-skarbowy nie jest bezwzględnie związany wynikami postępowania prowadzonego przez Prokuratora w omawianej sprawie. Wskazuje na to chociażby treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." zgodnie, z którym jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze zmierzają do poczynienia ustaleń faktycznych, a nie przesądzenia kwestii prawnej. Ustalenia faktyczne natomiast mimo ich istotności dla kontroli celno-skarbowej, nie mają jednak waloru prejudykatu - postępowanie to prowadzone jest przez Prokuraturę, nie toczy się przed sądem powszechnym. Jego wynikiem będzie rozstrzygnięcie prokuratury w zakresie ewentualnego postawienia zarzutów określonym osobom i w dalszej kolejności ewentualne wniesienie aktu oskarżenia. W związku tym obecnie brak, jest podstaw do zastosowania instytucji o istotnych skutkach procesowych, jakim jest zawieszenie kontroli podatkowej.

Zgodzić się zatem należało ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonych postanowieniach, że nie została spełniona przesłanka obligująca organ do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Mając więc na uwadze, że w sprawie prawidłowo stwierdzono, że nie było podstaw do zawieszenia kontroli, z uwagi na to, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, to z tego względu także pozostałe zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Nie ma bowiem przeszkód, aby organ rozpatrzył sprawę i wydał rozstrzygnięcie. Natomiast zagadnienie wstępne stanowi taka wątpliwość prawna, która w ogóle uniemożliwia wydanie decyzji w sprawie (niedopuszczalność orzekania), a nie taka, która mogłaby decydować o kierunku rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.