Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione w powyższych rozważaniach uwagi, w tym zwłaszcza przeprowadzi pogłębioną analizę dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych pod kątem przesłanek, które muszą zostać spełnione, by można było zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd zbada przy tym, czy stanowisko organu odwoławczego w sprawie jest spójne wewnętrznie i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym zwłaszcza, czy organ miał podstawy faktyczne i prawne do dokonania odmiennej oceny przysługiwania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do dostawców granulatu srebra i dostawcy bursztynu. Nadto sąd odniesie się do zarzutów procesowych skargi, by i spółka i organ odwoławczy uzyskały jednoznaczną wiedzę co do tego, czy według sądu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, czy też wymaga uzupełnienia, jak i poznały powody zajęcia określonego stanowiska sądu w tym względzie w sposób umożliwiający ewentualne zakwestionowanie tego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1725/24, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 387/24, w sprawie ze skargi Spółki na stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 lipca 2019 r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1725/24.
5.4. W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy nie doszło – jak twierdzi Dyrektor IAS - do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r., ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Mając powyższe na uwadze co do zasady, w sytuacji gdyby w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2018 r., co jest okolicznością bezsporną.
Natomiast jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Sąd orzekający w sprawie, wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p..
W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym; "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, kierując się wskazaniami zawartymi w powołanej uchwale stwierdza, że wobec tego, iż zaskarżona decyzja została wydana przed uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., to w jej uzasadnieniu organ nie mógł przedstawić rozważań na temat instrumentalności wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Tym niemniej Sąd jest uprawniony do dokonania własnej oceny tej kwestii w oparciu o informacje zawarte w aktach sprawy oraz piśmie procesowym organu z dnia 9 grudnia 2025 r.
Naczelnik Trzeciego US w Gdańsku w dniu 24 października 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie S. sp. j., która będąc podatnikiem podatku od towarów i usług składając w dniach 25.08.2013 r. oraz 26.08.2013 r. do organu podatkowego deklaracje podatkowe VAT-7 za czerwiec 2013 r. oraz lipiec 2013 r., podając w nich dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wprowadziła w błąd Naczelnika Trzeciego Urzędu skarbowego w Gdańsku narażając tym samym na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 111.654 zł tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.
Ponadto postanowieniami z dnia 24 października 2018 r. Naczelnik Trzeciego US w Gdańsku przedstawił zarzuty T. M1. i P.T. podejrzanym o to, że jako wspólnicy zajmując się sprawami finansowymi i gospodarczymi Spółki, będąc podatnikami podatku od towarów i usług, wspólnie złożyli do organu podatkowego deklaracje podatkowe VAT-7 za czerwiec 2013 r. oraz lipiec 2013 r., podając w nich dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług wprowadzili w błąd Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, narażając tym samym na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 111.654 zł tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 k.k.s.
Naczelnik Trzeciego US w Gdańsku pismem z dnia 21 listopada 2018 r. zawiadomił Spółkę, że w związku z wszczętym w dniu 24 października 2018 r. postępowaniem przygotowawczym na podstawie art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r. uległ zawieszeniu. Pismo zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
Kolejne postanowienia o przestawieniu zarzutów T. M1. oraz P.T. zostały wydane w dniu 27 marca 2019 r. ( zmienione postanowieniami z dnia 19 lipca 2019 r. ).
Ponadto należy wskazać, że do Sądu Rejonowego Gdańsk- Północ w Gdańsku, został przesłany wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2021 r. o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, w którym wskazano że sprawcy uiścili w całości uszczuploną należność publicznoprawną z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. w kwocie 73.281 zł.
Sąd Rejonowy Gdańsk- Północ w Gdańsku II wydział Karny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt II K 651/21, uznając że wina sprawców P.T. i T. M1. i okoliczności popełnienia przez nich przestępstwa skarbowego nie budzą wątpliwości, uwzględnił wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa skarbowego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że po wszczęciu postepowania w sprawie karnej skarbowej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podjęły szereg czynności, skutkujących postawieniem zarzutów wspólnikom skarżącej Spółki, które ostatecznie skutkowały prawomocnym rozstrzygnięciem Sądu, udzielającym zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa skarbowego, co wskazuje że wszczęcie postepowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego.
W ocenie Sądu wszczęcie postepowania w sprawie karnej skarbowej i skuteczne zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przed upływem terminu przedawnienia, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora IAS z dnia 15 lipca 2019 r. została wydana i doręczona przed jego upływem.
5.5. Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie, wskazać należy, że dotyczy ona prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawcę - surowca bursztynowego - wskazano P., wobec stwierdzenia przez organ podatkowy, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.
Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.
Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.
Zdaniem Sądu organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Należy zaznaczyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.
Należy także zauważyć, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i z możliwości takiej skorzystał, co potwierdzają akta sprawy.
Zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że J1. J. nie mógł być dostawcą surowca bursztynowego na rzecz skarżącej, albowiem nie nabył surowca bursztynowego od wskazanych przez siebie dostawców: T. Sp. z o.o. i 4. sp. z o.o. nie posiadały zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, które umożliwiałoby prowadzenie działalności w przedmiocie handlu bursztynem na skalę wykazaną w dokumentacji Spółki. Spółka ta nie nabyła towaru od wskazanego jako jej dostawca P. P., nie mogła zatem sprzedać go J1. J., a ten z kolei nie mógł sprzedać go Skarżącej. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście w dniu 27 marca 2017 r. wobec spółki T., w której stwierdzono, że spółka ta nie dokonywała w III kwartale 2013 r. nabyć i dostaw towarów w postaci bursztynu.
Drugi z wystawców faktur na rzecz J1. J. – 4. K. P1. w istocie potwierdził, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, a wystawiane były jedynie w celu zarobkowym. Zeznał on, że na prośbę J1. J. wystawił dla niego około 100 "lewych" faktur, za wynagrodzeniem w wysokości 3% wartości faktury.
Tezy organów podatkowych potwierdzają okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez J1. J. które w prawidłowej ocenie organu są charakterystyczne dla firm zajmujących się obrotem "pustymi" fakturami, bez pokrycia w realnym towarze. J1. J. trudnił się obrotem fakturami bez pokrycia nie posiadając maszyn, urządzeń, środków trwałych, przez kilka miesięcy istnienia firmy osiągnął milionowe obroty, przy czym towar o dużej wartości zawsze opłacany był gotówką.
W związku z powyższym w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym.
Wobec J1. J. wydana została przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzja z dnia 19 lutego 2018 r., w której określono kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez niego faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej.
Skarżąca podnosi w skardze, że w decyzji tej stwierdzono, że J1. J. nie był legalnym właścicielem towaru, który następnie odsprzedawał na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz skarżącej, z czego wywodzi, że J1. J. dysponował towarem, choć pochodzącym z nielegalnego źródła, który był przedmiotem obrotu.
Odnosząc się do powyższego należy jednak wskazać, że z powyższej decyzji wydanej wobec J1. J. wynika, że brak jest dowodów na to, aby dysponował on towarem, który mógłby być przedmiotem jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. Nie jest kwestionowane, że Skarżąca nabyła towar, niemniej jednak jej dostawcą nie mógł być J1. J.. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych ze wskazaną decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r., w sytuacji gdy decyzja ta wydana została w oparciu o art. 108 u.p.t.u, a której istota dotyczy określenia J1. J. kwot podatku zapłaty w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym spornych faktur na rzecz Skarżącej.
Natomiast stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17, CBOSA).
W ocenie Sądu wbrew zarzutowi skargi nie doszło do naruszenia przepisu art. 188 O.p., w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów tj. przesłuchania w charakterze świadka K1. B. oraz L. D. na okoliczność faktycznego wykonywania przez J. czynności w postaci dostaw towarów, dowodu z opinii biegłego mającego na celu ustalenie czy J. posiadało zaplecze techniczne, gospodarcze i finansowe, które pozwoliłoby na ustalenie czy podmiot ten posiadał możliwości handlu surowcem bursztynowym oraz wystąpienia do organu podatkowego do określonych podmiotów w celu uzyskania informacji o cenach i dostępności surowca bursztynowego.
Organ pierwszej instancji postanowieniami wydanymi w takcie prowadzonego postępowania z dnia 12 grudnia 2016 r. oraz z dnia 15 października 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Natomiast Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji odniósł się jedynie do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, pomijając ocenę pozostałych wniosków dowodowych.
W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił brak zasadności przesłuchania w charakterze świadków wymienionych osób. Dyrektor IAS zasadnie również wskazał, że strona nie wykazała jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby zostać stwierdzone zeznaniami tych osób, aby pozwoliły na odmienną ocenę kluczowych okoliczności. Jednocześnie wbrew twierdzeniu skargi, strona wnioskowała o przesłuchanie wskazanych osób na okoliczność dostawy towarów przez J1. J. i występowania tego podmiotu w obrocie, a nie należytej staranności w doborze kontrahentów. Ponadto organ nie mógł oprzeć się na zeznaniach świadków w sytuacji, w której brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów na nabywanie przez J1. J. bursztynu, a z zeznań jego rzekomego dostawcy wprost wynika, że trudnił się on wystawianiem pustych faktur.
Natomiast pomimo wadliwego braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do pozostałych wniosków dowodowych, powyższe nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem brak jest podstaw do twierdzenia, iż w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy brak było konieczności ustalenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych. Niewątpliwie kwestia ustalenia, czy firma J. posiadała zaplecze techniczne, gospodarcze czy finansowe nie wymagało przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, a okoliczności te organy oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego.
Również bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miał wniosek dowodowy dotyczący zwrócenia się przez organ podatkowy do innych podmiotów gospodarczych, celem uzyskania informacji o cenach i dostępności surowca bursztynowego, w sytuacji gdy organ nie kwestionował, że Skarżąca posiadała surowiec bursztynowy, jak i jego cenę, a zakwestionowano w oparciu o zebrany materiał dowodowy, okoliczność nabycia tego surowca od J1. J..
W związku z okolicznościami przedstawionymi powyżej, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpatrując odwołanie dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń organu pierwszej instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy. Dyrektor IAS przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, w tym decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2018 r., na którą wskazał jako potwierdzającą ustalenia organu, co do braku rzeczywistych dostaw surowca przez wystawcę faktur. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p.
Natomiast brak podania przyczyn odmowy wiarygodności zeznaniom świadka M. S., w sytuacji powołania szeregu dowodów potwierdzających prawidłowość stanowiska Dyrektora IAS, nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zeznania byłej pracownicy Skarżącej spółki nie miały wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń, w sytuacji gdy pozostały materiał dowodowy wskazywał, że J1. J. nie nabył towaru w postaci surowca bursztynowego, jak i nie dokonał jego sprzedaży na rzecz Skarżącej.
5.6. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wskazując zaś na istotne w sprawie unormowania z zakresu prawa unijnego, powołać należy art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.
Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej faktury. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, czy też inny niż w rzeczywistości przedmiot transakcji, nie jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako przedmiot wpisano inny przedmiot niż faktycznie dostarczony, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet ten inny towar został dostarczony, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 723/19; CBOSA ). To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD.
TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Również w jednym z najnowszych orzeczeń, tj. w wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 Global Ink Trade Kft., TSUE wyraził stanowisko, że przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (pkt 34). W kwestii należytej staranności TSUE w pkt 39 uzasadnienia wyroku podniósł, że zależy ona od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70).
Z powyższego wynika, że faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, podobnie jak faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że jakikolwiek towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru wykazanego w tej właśnie fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu ( por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy również podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1725/24, zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że; ,,sąd I instancji niezasadnie wywiódł o uznaniu przez organ odwoławczy dostaw bursztynu za rzeczywiste z faktu rozważania należytej staranności spółki przy nabyciu tego towaru. W sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję dokonaną w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostały inne wymogi w tym względzie, np. wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, zastosowana stawka VAT była prawidłowa, nie wystąpiło nadużycie, itp.). W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. Z tym ostatnim przypadkiem mamy – według organu odwoławczego – do czynienia w niniejszej sprawie, nie było bowiem sporne istnienie towaru (skarżąca uzyskała towar), lecz to, czy spółka otrzymała go w wyniku dostawy dokonanej przez wystawcę faktury z tego tytułu, w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.’’.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji uznał, że wystawca zakwestionowanych faktur J1. J. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie dokonał sprzedaży towaru wymienionego w spornych fakturach, wystawionych na rzecz Skarżącej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę tj. P2. w ramach faktycznej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
Powyższe stanowisko organu odwoławczego potwierdza zebrany materiał dowodowy i dokonane w oparciu o zebrane dowody ustalenia.
Jak już wyżej wskazano organy trafnie przyjęły, że J1. J. nie mógł być dostawcą surowca bursztynowego na rzecz Skarżącej, m.in. dlatego, że nie nabył surowca bursztynowego od wskazanych przez siebie dostawców: T. Sp. z o.o. i 4.
Zasadnie również przyjął Dyrektor IAS, że okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności przez J1. J., są charakterystyczne dla firm zajmujących się obrotem "pustymi" fakturami, bez pokrycia w realnym towarze. J1. J. trudnił się obrotem fakturami bez pokrycia nie posiadając maszyn, urządzeń, środków trwałych, przez kilka miesięcy istnienia firmy osiągnął wysokie ,,obroty’’, przy czym towar o dużej wartości zawsze miał być opłacany gotówką. Również nie przedstawił dokumentacji księgowej, pomimo że wzywany był przez organ podatkowy do przedłożenia rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za 2013 r. wraz z dokumentami źródłowymi, to jednak wskazanej dokumentacji nie przedłożył.
Wobec J1. J. wydana została przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzja z dnia 19 lutego 2018 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono kwoty podatku do zapłaty, wynikającego z wystawionych przez niego faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Skarżąca podnosi w skardze, że w decyzji tej stwierdzono, że J1. J. nie był legalnym właścicielem towaru, który następnie odsprzedawał na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Skarżącej, z czego wywodzi, że J1. J. dysponował towarem, choć pochodzącym z nielegalnego źródła, który był przedmiotem obrotu. Odnosząc się do powyższego należy jednak wskazać, że z powyższej decyzji wydanej wobec J1. J. wynika, że brak jest dowodów na to, aby dysponował on towarem, który mógłby być przedmiotem jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. Natomiast organ odwoławczy nie kwestionuje nabycia i posiadania surowca bursztynowego przez Skarżącą, co nie przeczy stwierdzeniu, że dostawcą tego towaru nie był wystawca zakwestionowanych faktur - J1. J..
W związku z powyższym w ocenie Sądu organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo wykazał, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów.
Również prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że Skarżąca dokonując wyboru kontrahenta PPHU J1. J. i zamierzając skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez ten podmiot, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.
Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Dyrektor IAS dokonał analizy postępowania skarżącej w tym zakresie, zasadnie przyjmując, że nie działała ona z należytą starannością w celu upewnienia się, że transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym. W ocenie Sądu ocena ta była prawidłowa. J1. J. nie był podmiotem rozpoznawalnym na rynku, bez historii działalności i bez doświadczenia w branży. Zawieranie transakcji dotyczących zakupu towaru o dużej wartości, którego wydobycie jest koncesjonowane (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz.U. z 2011 nr 163, poz. 981 ze zm.) z przypadkowo poznaną osobą, bez jej jakiejkolwiek weryfikacji oraz bez zawarcia stosownej umowy, nie świadczy o zachowaniu przez stronę należytej staranności. Zasadnie organy odwołały się również do okoliczności związanych ze sposobem rozliczania się między stronami zakwestionowanych transakcji. Trafnie organ wywodził, że o zachowaniu tzw. dobrej wiary podatnika nie może świadczyć fakt dokonywania płatności znacznych kwot gotówką, np. w okresie od 10.06.2013 r. do 28.06.2013 r. wystawiono w odstępach kilkudniowych 7 faktur na łączną kwotę do zapłaty w wysokości 354.988,09 zł.
Trzeba podkreślić, że Skarżąca była doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami z bursztynu. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami.
W ocenie Sądu, zasadnie organ zarzuca stronie skarżącej, że nie skorzystała z przysługujących jej możliwości sprawdzenia swojego kontrahenta. Chodzi przy tym o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w obrocie gospodarczym przedsiębiorca. Skarżąca mogła przede wszystkim wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, czego nie uczyniła. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Skarżąca mogła również udać się do siedziby kontrahenta, czy zwrócić się o referencje od innych współpracujących z nim podmiotów. Gdyby Skarżąca sprawdziła adres określony na fakturze przekonałaby się, że to jedynie lokal mieszkalny prywatnej osoby. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności.
Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług.
Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.
Wskazywały na to takie okoliczności jak: - Spółka z wystawcą faktur VAT nie sporządzała pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, na spornych fakturach, jako formę płatności wskazano gotówkę, a strona nie wykazała, komu konkretnie przekazywała środki finansowe. Skarżąca nie starała się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn, czy zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży surowca bursztynowego, strona nie zwracała się z zapytaniami do urzędu skarbowego czy wystawca spornych faktur jest czynnym podatnikiem VAT. Natomiast podmiot widniejący na fakturach nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego, w tym magazynu, czy sprzętu, a organ podatkowy wydały dla wystawcy faktur ostateczną decyzję na podstawie art. 108 u.p.t.u., wykazującą, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego działalność polegała na wprowadzeniu do obrotu "pustych faktur". Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, w jaki sposób składała zamówienia (np. wydruki z poczty elektronicznej).
Natomiast odnosząc się do argumentacji skargi, zarzucającej zaskarżonej decyzji sprzeczność dokonanych ustaleń dotyczących firmy J. J1. J. w odniesieniu do ustaleń dotyczących firm; F. i L. sp. z o.o. pomimo zebrania tożsamych dowodów, skutkujących uznaniem rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych jedynie przez te podmioty tj. F. i L. sp. z o.o. wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku o sygn. akt I FSK 1725/25, uznając zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora IAS stwierdził, że organ odwoławczy trafnie w tym środku zaskarżenia podniósł, że bezzasadne jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji tożsamości okoliczności faktycznych w odniesieniu do transakcji spółki ze wszystkimi trzema kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze przede wszystkim należy podkreślić, że zasadniczą różnicą w dokonanych ustaleniach jest to, że organ odwoławczy nie znalazł podstaw do kwestionowania, że wystawcy faktur dotyczących surowca w postaci granulatu srebrnego tj. F. i L. sp. z o.o. dysponowali zafakturowanym towarem i dokonali jego dostawy na rzecz Skarżącej.
Natomiast organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazały, że wystawca faktur J. J1. J., dotyczących sprzedaży surowca bursztynowego nie potwierdza, że ich wystawca dokonał sprzedaży towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach.
W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie.
5.7. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
5.8. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.