Wyrok WSA z dnia 18 marca 2026, sygn. I SA/Gd 76/26

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS w Gdańsku podtrzymał stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.R. na postanowienie Dyrektora IAS, w dniu 10 stycznia 2023 r. wydał wyrok,

w którym skargę Strony oddalił (sygn. akt I SA/Gd 928/22).

Z kolei, wskutek wniesienia przez Ww. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2025 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości

i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku (sygn. akt II FSK 445/23).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na

postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości bądź w części, sąd ją oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania

w rozpatrywanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż złożoną w sprawie skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosowanie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postepowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 2 czerwca 2022 r., w którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 10 listopada 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 445/23, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 928/22, w sprawie ze skargi K.R. na stanowiące przedmiot niniejszego postępowania postanowienie Dyrektora IAS z dnia 2 czerwca 2022 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również

w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, zawarte

w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia z dnia 9 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 445/23.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 7 czerwca 2021 r. określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji)

w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2015 rok, rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organy uznały, iż w sprawie zachodzą przesłanki z ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane wynika przede wszystkim z faktu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w połączeniu z datą wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, która przypadała na okres wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano na znaczny spadek dochodów

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w stosunku do roku 2019. Wskazano również na okoliczności związane z wcześniejszymi zaległościami Skarżącego, posiadania samochodu i statusem posiadanych przez niego nieruchomości.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym wskazał na wydanie bez podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności innego organu tj. naczelnika urzędu celno – skarbowego, gdyż nie jest on organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239 § 3 O.p.

w zakresie zobowiązania podatkowego, które wynikało z decyzji nieostatecznej. Skarżący wskazał również na brak możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ze względu na brak przesłanek wynikających z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w tym dotyczących nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia 7 czerwca 2021 r. nie zostanie przez Podatnika wykonane, jaki i ze względu na przepis art. 239d § 1 O.p. i skorzystanie przez Skarżącego z ochrony wynikającej z art. 14m § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2025 r. (II FSK 445/23) orzekł, iż bezpodstawnym jest zarzut naruszenia art. 239b § 3 O.p. Sąd podał, iż

w rozpatrywanej sprawie Naczelnik UCS nie był organem podatkowym pierwszej instancji

w rozumieniu tego przepisu. Oceniając zarzut, Sąd drugiej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24 (publ. CBOSA), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 O.p., nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego. Zatem, w sprawie właściwym miejscowo dla Skarżącego organem podatkowym był Naczelnik US, a nie Naczelnik UCS jak wywodzi Strona.

W uchwale tej wskazano, że istotnym dla ustalenia organu właściwego rzeczowo dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest nie sam tylko niesamoistny charakter tego postanowienia (zależny od decyzji, w stosunku do której się odnosi), lecz przede wszystkim zakres kognicji samego organu, wyposażonego w ustawowo przyznane w tym względzie kompetencje. To przede wszystkim charakter tych kompetencji, a nie kwestia samej tylko oceny w przedmiocie zależności określonych aktów stosowania prawa, przesądza o kompetencji danego organu jako właściwego rzeczowo do rozpoznania sprawy danego rodzaju.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że kluczowym zagadnieniem w tym przedmiocie stanowi wykładnia art. 239b § 3 O.p. w kontekście rozstrzygnięcia, który organ podatkowy spośród wymienionych w art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jest organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 O.p., właściwym dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., organem pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji.

Wejście w życie ustawy o KAS (z dniem 1 marca 2017 r.), miało charakter systemowy i wiązało się z dokonaniem istotnych zmian w strukturze i organizacji organów skarbowych. Nastąpiło wówczas połączenie pionów administracji podatkowej, celnej i kontroli skarbowej oraz utworzono w ten sposób Krajową Administrację Skarbową. Przestały zatem istnieć urzędy kontroli skarbowej, a większość ich zadań przejęły nowoutworzone urzędy celno-skarbowe.

Ustawa o KAS normuje kompetencje naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego w jednej ustawie, zaś treść obecnego art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy

o KAS nie zawiera już takiego wyłączenia, jakie zawarte było w art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine nieobowiązującej ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Oznacza to, iż wyłączna kompetencja w przedmiocie samego już poboru podatku, spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego.

Z mocy art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS naczelnik urzędu skarbowego uzyskał wyłączną kompetencję wierzycielską. Powyższe pozostaje spójne z treścią z art. 33 ustawy

o KAS, który pozbawia naczelnika urzędu celno-skarbowego jakichkolwiek zadań poborowych i wierzycielskich. Z tej perspektywy wyjaśniono, że z treści art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego są organami pierwszej instancji – co istotne – "stosownie do swojej właściwości".

Zgodnie z art. 15 O.p., organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (§ 1), a właściwość ta jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (§ 2). Natomiast w myśl art. 16 tej ustawy, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W odniesieniu do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego przepisami tymi są przepisy ustawy o KAS.

W tym kontekście wskazano na ustawowe zadania naczelnika urzędu skarbowego wynikające z art. 28 ust. 1 ustawy o KAS, w zestawieniu z określonymi w art. 33 ust. 1 tej ustawy zadaniami naczelnika urzędu celno-skarbowego, podkreślając przy tym, że wśród zadań powierzonych do realizacji naczelnikowi urzędu skarbowego znalazły się, m.in. pobór podatków, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych oraz wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 1 i 3-4), które to zadania nie zostały wymienione w tej ustawie w odniesieniu do naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem szeroko rozumianego poboru podatków. Ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, lecz także wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania, w tym wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych.

Sąd drugiej instancji dodał do tego, że za zasadnością powyższej argumentacji przemawiają również reguły wykładni teleologicznej. Po pierwsze, istotny w tym względzie pozostaje, podnoszony w wyżej wskazanym orzecznictwie, związek postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z takimi instytucjami prawnymi, jak pobór podatków czy konstrukcja prawna wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym

w sprawach z zakresu egzekucji zobowiązań podatkowych. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma też bezpośredni związek

z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Przepis ten nie obejmuje dobrowolnego wykonania decyzji (por. W. Gurba, B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 239a LEX/el). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być bowiem traktowane jako czynność zmierzająca do poboru podatku. Za przyjęciem takiego rozumienia przedmiotowego zagadnienia przemawiają również argumenty podnoszone w uzasadnieniu do przedmiotowej nowelizacji (zob. uzasadnienie projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, druk sejmowy nr 826 z dnia 3 czerwca 2016 r.).

W związku z tym, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało potraktować podnoszone w skardze na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 2 czerwca 2022 r. zarzuty naruszenia art. 239b § 3 O.p. w tym w powiązaniu z art. 120 O.p. za bezpodstawne.

Jako bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 239d § 1 w zw. z art. w art. 14m § 3 O.p.

Sąd drugiej instancji zauważył, że ostatnie wymienione uregulowanie w ogóle nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na rzecz Skarżącego nie została wydana indywidualna interpretacja w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Sąd wskazał przy tym również, iż z akt sprawy, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem Podatnika przysługiwała mu ochrona wynikająca z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, na co wskazuje art. 14n § 4 pkt 2 O.p. W takim przypadku znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy art. 14k-14m O.p. Jednakże przepis art. 14n § 4 O.p. został dodany na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej na podstawie art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255, dalej: "ustawa zmieniająca O.p."). Zgodnie zaś z art. 29 ustawy zmieniającej O.p. przepis art. 14n § 4 ustawy zmienianej w art. 8 ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym Skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na zastosowanie w jego przypadku ograniczenia z art. 239d § 1 O.p., gdyż jego zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2015 r., czyli okresu rozliczeniowego sprzed 1 stycznia 2017 r., kiedy to weszła w życie ustawa zmieniająca O.p. na podstawie jej art. 35.

Przekładając powyższe na płaszczyznę skargi należało uznać, że zarzut podniesiony w tej materii nie jest zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż przedmiotem postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie było wyjaśnienie przyczyn długotrwałości postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak również pełna ocena sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego z uwagi na przyjętą podstawę prawną postanowienia organu podatkowego.

Podobnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p. NSA zaznaczył, że

w sprawie nie było wątpliwości ani organów ani Sądu meriti co do właściwości organu.

W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć

w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to WSA wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała jednak miejsca.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również co do niezasadności zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4) O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy

o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, wskazując, że zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni ostatniego ze wskazanych przepisów w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z istniejącą rozbieżnością

w orzecznictwie zostało wyjaśnione w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 marca 2023 r., o sygn. akt I FPS 2/22 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej treścią art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podjęcie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma ten skutek, że uchwała ta wiąże sądy administracyjne, co wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie rozpoznającym sprawę) podzielił pogląd zaprezentowany w przywołanej uchwale, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Tym samym przyjąć można, że NSA

w uchwale I FPS 2/22 co do zasady przesądził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy

o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 nie zawiesił biegu terminu przedawnienia podatkowego, skoro przepis ten odnosił się do przepisów prawa administracyjnego. Bezzasadnym w ocenie NSA jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Rozumienie tego przepisu proponowane w skardze kasacyjnej oznaczałoby dyrektywę interpretacyjną wykładani przepisu prawa w każdym przypadku na korzyść podatnika (pro tributario), a nie wykładni przepisu prawa podatkowego w razie niedające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest natomiast aktualne wówczas, gdy wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadzają do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika.

Skoro w uchwale NSA w sprawie I FPS 2/22 stwierdzono, że nie przesądzając

w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, a ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika rozumiany jako odrębność prawa administracyjnego od prawa podatkowego, to nie można jednocześnie przyjmować w przypadku innej instytucji prawa podatkowego, że prawo podatkowe stanowi jednak część prawa administracyjnego. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2a O.p., a z tych przyczyn NSA podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1638/23 (publ. CBOSA).

Za zasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Sąd ten wskazał, że o ile nie budzi wątpliwości zastosowanie w sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące), o tyle problematyczne jest wystąpienie przesłanki stanowiącej o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające

z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, czyli z art. 239b § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r. (I SA/Gd 928/22), jak również

w postanowieniach uznano, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane wynika przede wszystkim z faktu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w połączeniu z datą wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji, która przypadała na okres wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano na okoliczności związane

z wcześniejszymi zaległościami podatnika i statusem posiadanych przez niego nieruchomości. Ze stanowiskiem tym Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgodził.

W wyrażonym stanowisku, NSA wskazał na kolejność zdarzeń, które miały miejsce

w rozpatrywanej sprawie po wydaniu decyzji przez Naczelnika UCS z 7 czerwca 2021 r.

Sąd podał, że odwołanie złożono 6 lipca 2021 r., co oznacza, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało już po wniesieniu odwołania w sprawie podatkowej i w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jednak, jakie zarzuty podniósł w nim Skarżący i jaki był od dnia 6 lipca 2021 r. tok postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jakie przesłanki i okoliczności faktyczne miały zadecydować

o tym, że sprawa nie tylko nie zostanie załatwiona w postępowaniu odwoławczym w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., ale też nie będzie mogła zostać wydana i doręczona do upływu terminu przedawnienia decyzja ostateczna.

Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają decydującego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W tym zakresie bez istotnego znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań z przeszłości, gdyż okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była wyłącznie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że jeżeli Skarżący nie zapłacił podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, to istotne znaczenie miał przewidywany czas trwania tego postępowania z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania, czy podjęcia z urzędu innych niezbędnych czynności przez organ odwoławczy.

Z kolei, czas spodziewany do przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa musi przekraczać okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Należało zatem w postanowieniu organu podatkowego wskazać jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Także organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W okolicznościach faktycznych sprawy nie wiadomo także w jakiej faktycznie dacie została doręczona decyzja ostateczna Naczelnika UCS z 7 grudnia 2021 r., a tym samym kiedy uzyskała ona walor ostateczności w korelacji do biegu terminu przedawnienia. Tym samym wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stało się jednocześnie uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy wskazania wymaga, że zgodnie

z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 ).

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowi art. 239b § 1 pkt 4

w zw. z art. 239b § 2 O.p., co oznacza, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Przepis ten natomiast stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Rozstrzygając o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organy w wydanych postanowieniach wskazały, że w sprawie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj., że okres do upływu terminu przedawnienia rzeczonego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na okoliczność tę, jako dodatkowo niebudzącą wątpliwości wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2025 r. precyzując, iż z akt sprawy wynika, że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. określone zostało Skarżącemu decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. Zobowiązanie to przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. dnia 31 grudnia 2021 r. Ustalono, iż na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z 10 listopada 2021 r. spełniona została powyższa przesłanka.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił natomiast uwagę, że problematycznym jest wystąpienie przesłanki z art. 239 § 2 O.p.

Organy przyjęły, iż prawdopodobnym jest, że zobowiązanie wynikające

z nieostatecznej decyzji z dnia 7 czerwca 2021 r. nie zostanie wykonane. Ocena taka została wywiedziona z faktu braku dobrowolnego uregulowania spornego zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji wymiarowej z 7 czerwca 2021 r., ale przede wszystkim faktu złożenia odwołania od tej decyzji, w połączeniu z datą wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo, z zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS wynika, iż wskazano na znaczny spadek dochodów z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w stosunku do roku 2019, posiadanie przez Stronę samochodu

o wartości niższej niż kwota zaległości, jak i statusu posiadanych przez Ww. nieruchomości.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy też wskazać na kolejność zdarzeń, które w rozpatrywanej sprawie miały miejsce po wydaniu decyzji przez Naczelnika UCS z 7 czerwca 2021 r. Sekwencja zdarzeń pokazuje, że odwołanie od ww. decyzji złożono 6 lipca 2021 r. Postanowienie zaś o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało 10 listopada 2021 r., czyli już po wniesieniu odwołania w sprawie podatkowej

i w trakcie trwania postępowania odwoławczego.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem NSA, że jeżeli Skarżący nie zapłacił podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, to istotne znaczenie miał przewidywany czas trwania tego postępowania z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania, czy podjęcia z urzędu innych niezbędnych czynności przez organ odwoławczy. Z kolei czas spodziewany do przeprowadzenia tego postępowania

z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa musi przekraczać okres pozostały do przedawnienia zobowiązania.

W związku z powyższym, powinnością Dyrektora IAS było przedstawienie rzeczowej argumentacji, dlaczego uważa – w kontekście uzasadnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - że wywołane odwołaniem Strony postępowanie odwoławcze w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., od dnia 6 lipca 2021 r. nie tylko nie zostanie załatwione decyzją ostateczną w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., ale i nie będzie mogła decyzja taka zostać wydana i doręczona do upływu terminu przedawnienia.

W ślad za Sądem II instancji wskazania też wymaga, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres (krótszy niż 3 miesiące), to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają decydującego znaczenia okoliczności dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Bez istotnego znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań z przeszłości, gdyż mogłyby mieć one znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zwracając uwagę, iż nie wiadomo, jakie zarzuty podniósł w odwołaniu Skarżący i jaki był od dnia 6 lipca 2021 r. tok postępowania odwoławczego podał, iż należało wskazać na czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, które wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Także organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie

z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Dodatkowo NSA podał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy nie wiadomo także

w jakiej faktycznie dacie została doręczona decyzja ostateczna Naczelnika UCS z 7 grudnia 2021 r., a tym samym kiedy uzyskała ona walor ostateczności w korelacji do biegu terminu przedawnienia.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że materiał w sprawie co do spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. winien zostać oceniony a postanowienie o nadaniu rygoru powinno zostać właściwie uzasadnione. Organ powołując się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (tj., że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące), chcąc wypełnić kryterium art. 239b § 2 O.p. powinien wprost wskazać na takie okoliczności, które stwarzają ryzyko niewykonania takiego zobowiązania, które wiążą się

z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Okolicznością taką może być m. in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1754/20, CBOSA).

W związku z tym w postanowieniu organu podatkowego należało konkretnie wskazać, jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające w treści odwołania wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez okres kilku miesięcy.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu argumentacji jednak nie przedstawił. Nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w toczącym się postępowaniu odwoławczym przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, na co uwagę zwrócił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2025 r.

Sąd drugiej instancji podał, iż w okolicznościach sprawy nie wiadomo też w jakiej faktycznie dacie nastąpiło doręczenie decyzji ostatecznej Naczelnika UC-S z dnia 7 grudnia 2021 r. i tym samym, kiedy decyzja ta uzyskała walor ostateczności, zestawiając powyższe z biegiem terminu przedawnienia.

Wskazać zatem należy, iż obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Na tle niniejszej sprawy ma to bardzo ważne znaczenie, gdyż całość dokumentacji, w tym dokumentacji ze sprawy odwoławczej organu podatkowego pozwoli Dyrektorowi IAS wyczerpująco przedstawić pełną podstawę do przyjęcia stanowiska w sprawie.

Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena taka powinna być z kolei oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Tymczasem zaskarżone postanowienie wymogów tych nie spełnia przez co został naruszony nie tylko art. 122 O.p., lecz również i art. 187 § 1

i art. 191 O.p.

W konsekwencji, wbrew treści art. 239b § 2 O.p., Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu z dnia 2 czerwca 2022 r. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające

z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, co uzasadnia zarzut naruszenia ww. przepisu prawa.

Zatem, mając powyższe na względzie tut. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania, co dalszego postępowania wyrażone

w niniejszym wyroku.

Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia postanowienia pierwszej instancji, bowiem zalecenia Sądu mogą zostać wykonane przez Dyrektora IAS.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Strony (480 zł), wysokość którego została określona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).