W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. W ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika wydane na podstawie art. 165a O.p., którym odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika z tytułu dokonanej w dniu 5 czerwca 2019 r. zmiany umowy Spółki, wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W szczególności zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma stwierdzenie, czy regulacja zawarta w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organów przepis ten nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powołał się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22. Niezależnie od tego, nawet gdyby uznać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, to zdaniem organu czas zawieszenia wynosił 54, a nie 71 dni.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 stwierdził, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.
Stanowisko organu wywodzone z treści powołanej uchwały nie jest zasadne. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do jej realiów, fragment uzasadnienia uchwały sygn. akt I FPS 2/22, podzielając pogląd prawny prezentowany w wyroku NSA z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 446/24, z 22 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 4744/21 oraz w wyroku NSA z 3 września 2024 r. sygn. akt III FSK 600/24 ( orzeczenia dostępne www.orzeczenia .nsa. gov.pl).
W uchwale wskazano, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie
i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. 2024, poz. 935 ze zm. , dalej p.p.s.a. ) ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" . Zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione.
Przechodząc do dalszych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zasygnalizował, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań
z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Powołana uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 została podjęta na skutek pytania prawnego dotyczącego możliwości stosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uchwała dotyczyła zatem możliwości określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w kontekście upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Tymczasem rozpoznawana sprawie dotyczy wniosku Podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawncyh, który ze względu na ograniczenie wynikające z art. 79 § 2 O.p. powinien zostać złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem stanu faktycznego, w którym uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 odnosi korzystny skutek dla podatnika. Korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnia tego, aby zakwestionować prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie skutków wynikających z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną argumentację, kierując się słusznym interesem podatnika należy przyjąć, że Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonując tej czynności w terminie uwzględniającym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Przedstawione stanowisko gwarantuje zrealizowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazano powyżej, celem rozwiązania przewidzianego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Realizacją tego celu jest również odpowiednie wydłużenie podatnikowi terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należało, że jego podstawę prawną stanowił m.in. art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem: Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wejście w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 doprowadziło do stanu niepewności co do zakresu jego stosowania bądź niestosowania w sprawach pomiędzy administracją skarbową a podatnikami.
Wątpliwości interpretacyjne w sferze podatkowej związane z wejściem w życie ustawy o COVID-19, które przełożyły się na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia, należy postrzegać w kategoriach naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.
Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sferze stanowienia prawa zasada zaufania oznacza m.in. zakaz przerzucania negatywnych konsekwencji wadliwie ukształtowanych przepisów na ich adresatów (wyroki TK z: 18 grudnia 2002 r., K 43/01; 26 stycznia 2010 r., K 9/08), czy też zakaz wprowadzanie rozwiązań, które stają się pułapką dla jednostki (wyroki TK z: 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04; 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04; 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06). Stanowisko to – co należało przypomnieć – znajduje potwierdzenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19, 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2302/20).
Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 i dotychczasowych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym jej art. 79 § 2 O.p., wywołało stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych ekstraordynaryjnie przepisów i rzutowało na podejmowane przez podatników decyzje przy prowadzeniu ich własnych spraw.
Dlatego tez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA zawarty w uchwale I FPS 2/22, o konieczności odwołania się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 kontekście stosowania przepisu art. 79 § 2 O.p.
W związku z tym zdaniem Sądu potwierdzony uchwałą w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 zakaz orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnia kwestionowania prawa podatnika do wnioskowania o stwierdzenia nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale poddał oceniał zagadnienie przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu Sędziów, dotyczące art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r., a nie rozstrzygał, czy regulacje te mają zastosowanie do okresu objętego stanem zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r.
Przepis ten został dodany do ww. ustawy przez art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 31 marca 2020 r. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Ministra Zdrowia w rozporządzeniu z 13 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 433) i obowiązywał od 14 marca 2020 r. Odwołano go rozporządzeniem z 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 490). Stan epidemii ogłoszono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 491). Wprawdzie art. 15 zzs ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 został wprowadzony do ustawy w dniu 31 marca 2020 r., niemniej uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, skutki ww. przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r.
Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SAB/Wr 507/20, sygn. akt
I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 576/20; postanowienie NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt III FZ 181/21).
Wobec tego przyjąć należy, że wstrzymanie rozpoczęcia biegu terminów, jak i zawieszenie biegnących już terminów przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego odnosi się również do stanu zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r.
W rozpoznawanej sprawie bieg terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podatku pobranego przez płatnika w związku ze zmianą umowy Spółki uległ zawieszeniu na okres 71 dni, Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 26 lutego 2025 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia, który z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu, przypadał na dzień 12 marca 2025 r.
Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika należało uznać za naruszające zasadę zaufania wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a mającą swoje odzwierciedlenie w sprawach podatkowych w art. 121 § 1 O.p.
W konsekwencji organy obu instancji naruszyły art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 2a i 121 O.p. Powyższe doprowadziło również do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165a § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postepowania w sprawie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.
Mając na uwadze wskazane naruszenia skutkujące odmową wszczęcia postępowania, przedwczesna byłaby ocena przez Sąd zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1, ust. 2 i 5 Dyrektywy 2008/7 przez brak ich zastosowania.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.