Wyrok WSA z dnia 08 kwietnia 2026, sygn. I SA/Gd 82/26

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 506/05).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1193/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe posiadało braki i w związku z tym powinno być ono powtórzone w znacznej części. Dotychczas zebrany materiał dowodowy winien być uzupełniony w sposób pozwalający na wykazanie potencjalnego, a nie jedynie hipotetycznego wykorzystania nieruchomości Skarżącej dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy winny poczynić ustalenia dotyczące poszczególnych działek składających się na nieruchomość i ocenić czy ich położenie, dostęp do infrastruktury (drogi publiczne, energia elektryczna), ukształtowanie powierzchni, faktycznie umożliwiają ich wykorzystanie do innego rodzaju działalności gospodarczej niż działalność kolejowa. Postępowanie dowodowe winno również mieć na celu zbadanie, czy na spornych działkach istnieją nasypy, wiadukty i inne budowle dostosowujące grunty do potrzeb linii kolejowej, które faktycznie nie eliminują możliwości prowadzenia na nich innej działalności niż kolejowa.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, że ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/22 zostały prawidłowo uwzględnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, gdyż w jego toku przeprowadzono oględziny nieruchomości i szczegółowo wskazano jakiego typu działalność może być na niej prowadzona.

5.3. Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania nieruchomości gruntowych z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odmiennego zdania jest Skarżąca, która we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korektach deklaracji wskazywała, że wskazane w nich grunty winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a u.p.o.l, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że orzecznictwie sądowym prezentowany był pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13).

Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nie przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazał Trybunał "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej.

W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było natomiast przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), gdzie doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA.

W orzecznictwie trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). W rezultacie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że organy nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.

Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: świadczenie usług transportowych, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, zarządzenie nieruchomościami na zlecenie, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem, już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Słusznie wskazały organy, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą potencjalnie służyć innego rodzaju działalności niż świadczenie usług transportowych. Z dokonanych w dniu 8 listopada 2023 r. oględzin oraz analizy poszczególnych działek wynika, że mogą być one przedmiotem podziału, łączenia, samodzielnego zagospodarowania. Na żadnej z działek nie ma wiaduktów lub innych elementów linii kolejowej, która powodowałaby niemożność ich wykorzystania w innej działalności niż kolejowa. Jako przykładowe (potencjalne) możliwości wykorzystania działek można wskazać ich sprzedaż bądź dzierżawę właścicielom okolicznych gospodarstw rolnych, graniczących z gruntami Skarżącej. Podkreślany przez Skarżącą fakt, że w ciągu lat ubiegłych takich transakcji nie dokonywano, możliwości takiej nie wyłącza definitywnie (znaczenie mogą mieć również oferowane warunki transakcji i intensywność działań w tym kierunku podejmowanych). Działki gruntu mogą być również przedmiotem dzierżawy na instalacje fotowoltaiczne, wiatrowe (występują sprzyjające warunki związane z położeniem działek), instalacji masztów antenowych.

Spółka podnosiła, wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, jednakże nie wykazała, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. W przypadku zlikwidowanych linii kolejowych Skarżąca nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych, w związku z czym - co logiczne - przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 155/23).

Fakt, że dany odcinek linii kolejowej został formalnie i faktycznie zlikwidowany, nie wyklucza możliwości prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej niż przewozy kolejowe w oparciu o ten grunt. Skarżąca może więc dywersyfikować kierunki działania i podejmować czynności na różnych polach w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania posiadanego mienia.

Zasadnie organ zwraca uwagę, że sporne nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami oraz wpisanie ich do ewidencji środków trwałych potwierdza, że grunty te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), a innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości).

Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego wykorzystania. Innymi słowy, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego gruntów (por. wyrok NSA z 6 września 2024 r., III FSK 307/24). Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Nadal wchodzą one w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Należy również podkreślić, że wymiar działek, czy pofałdowane ukształtowanie terenu nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia. Także w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu, nie możne odnieść skutku, bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., III FSK 131/22).

W realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika przy tym z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, to jednak nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Wskazać również należy, że swojej decyzji organy nie oparły jedynie o stwierdzenie, że sporne grunty są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ale dokonały również analizy faktycznego i potencjalnego wykorzystania tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Bezspornym w sprawie jest to, że przedmiotowa linia kolejowa jest nieczynna i nie nadaje się do użytku, jednak należy jednocześnie stwierdzić, że brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można by było uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego. Nieużywanie linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny i trwały, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w toku postępowania organy dokonały analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a także analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystania gruntów do działalności gospodarczej, posługując się przy tym, w ocenie Sądu, prawidłową wykładnią przepisów zastosowanych w niniejszej sprawie. A zatem, organy dokonały prawidłowych ustaleń wskazujących na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak też było podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

Odnosząc się do zarzutu braku określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021, w ocenie Sądu na organach podatkowych nie ciążyła taka powinność w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Strona skarżąca ten obowiązek zdaje się wywodzić z treści art. 75 § 4 O.p. a contrario, podnosząc, że jeśli prawidłowość deklaracji (korekty) budzi wątpliwości to organ zobowiązany jest zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania. Tymczasem, wbrew wywodom Skarżącej, nie ma konieczności dowodzenia a contrario, skoro w przepisie art. 75 § 4a O.p. w sposób wyraźny ustawodawca przewidział sytuację, w której organ kwestionuje prawidłowość złożonej korekty. Ustawodawca przewiduje tu dwie sytuacje: pierwszą, gdy organ stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny – wówczas wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę i zarazem określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości, a także drugą, gdy organ stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest zasadny – wówczas odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepis nie przewiduje w tym drugim przypadku konieczności określania wysokości zobowiązania.

5.5. W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania dowodowego, jednak przypomnieć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2022 r., II FSK 826/20). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i był wystarczający do podjęcia prawidłowej decyzji przez organy.

Ponadto w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ w sposób wyczerpujący też rozpatrzył ten materiał i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, wskazanej w art. 191 O.p. SKO wyjaśniło również zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska Skarżącej. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, bądź wyciągnięcia przez organy wadliwych wniosków z ustalonego niepełnego stanu faktycznego.

Końcowo, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., tj. niepowiadomienia Skarżącej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, gdy tymczasem strona mogłaby złożyć wniosek o przeprowadzenie dowodu z wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych pokazującej, że na części działek ewidencyjnych występuje ich przecięcie drogami publicznymi. SKO wbrew dyspozycji art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia jednak wymaga, że nawet niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwrócić jednak należy uwagę, że Skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia z wpływem na wynik sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazuje, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia ww. przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O. p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona w ten sposób możliwości składania wniosków dowodowych. Przez czas postępowania odwoławczego Skarżąca mogła zgłaszać wszelkie dowody mające w jej ocenie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zważywszy, że postępowanie dotyczące nadpłaty toczy się od 25 stycznia 2022 r. (pierwsza decyzja Wójta Gminy), a specjalistyczna mapa obiektów kolejowych w obecnym kształcie działa od 2013 r., to przyjąć należy, że okres 4 lat to wystarczająco dużo czasu, aby zgłosić wydruki z ww. mapy jako dowód w sprawie. Strona nie wykazała związku naruszenia z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy, zatem pomimo uchybienia ww. przepisowi przez organ odwoławczy, pozostaje ono bez wpływu na wydane rozstrzygniecie.

5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.