Wyrok WSA z dnia 09 lipca 2025, sygn. I SA/Gd 839/24

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

a. naruszenie art. 104 k.p.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w przypadku kiedy decyzja została wydana na podstawie błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj.:

i. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej, które okazały się nieobiektywne w świetle obowiązującego regulaminu strony internetowej, w której administrator zastrzegł, że informacje o pojazdach zawarte na www. stronie internetowej [...] nie są wiarygodne nie mogą stanowić dowodu z jednoczesnym pominięciem przedstawionych przez podatnika kosztów poniesionych w związku z zakupem pojazdu oraz w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby wartość pojazdu na rynku jego nabycia, a tym samym na błędnym ustaleniu, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, przy jednoczesnym niewykazaniu przez organ żeby informacja o cenie pojazdu pochodząca z ww. strony internetowej odpowiadała wartości spornego pojazdu na rynku jego nabycia, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.;

ii. ustaleniu w trybie art. 104 ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.a. podstawy opodatkowania w oparciu o przedłożoną przez podatnika prywatną opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, przy jednoczesnym pominięciu współczynnika zbywalności, który jest jej istotnym elementem, rzutującym na wartość rynkową pojazdu, w sytuacji, gdy wymagane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oprócz ustalenia wartości pojazdu oceniłby zasadność zastosowanych współczynników wpływających na wartość pojazdu w świetle okoliczności nabycia go na rynku amerykańskim, co stanowiło o ponownym ustaleniu podstawy opodatkowania w niemiarodajnej i nie dającej się zweryfikować wysokości;

b. art. 104 k.p.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 Ordynacji podatkowej. Poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na niezebraniu przez organy administracyjne całego materiału dowodowego - w szczególności zaniechanie przez organ pierwszej instancji dokładnego zbadania wartości pojazdu na rynku jego nabycia, zaniechania wykonania opinii biegłego lub weryfikacji uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 

a. art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 104 ust. 6 u.o.p.a. i błędnym uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podatnika samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do obrotu w innym państwie jest średnia wartość rynkowa, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.o.p.a. - wartość celna, która na podstawie art. 70 ust. 1 rozporządzenia 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny jest wartością transakcyjna, tj. ceną faktycznie zapłaconą;

b. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że jedynie na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji powyższego błędne zastosowanie art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez uznanie, że istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania;

c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 104 ust. 6 w zw. żart. 104 ust. 8 i 9 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegającą na odmowie zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy kwestionowania przez Skarżącego ustaleń wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem samochodu osobowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3, do którego odsyła przytoczony powyżej przepis, dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a..

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust 9 u.p.a.).

Przechodząc do sprawy wskazać trzeba, że zanim organ określił podstawę opodatkowania w ramach czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie oparł się o komputerowy system I. i ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wyniosła 204.100 zł brutto (139.911,00 zł netto), a zadeklarowana podstawa opodatkowania wyniosła 67.865,00 zł.

Zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, zasadnie zatem organ wszczął procedurę, o której mowa w art. 104 ust. 8-9 u.p.a.. Skarżący w toku postępowania konsekwentnie twierdził, że zadeklarowana cena nabycia pojazdu odzwierciedlała jego stan techniczny, przy czym wartość ta została potwierdzona w załączonej do deklaracji opinii technicznej.

Należy podkreślić, że organ ustalił stan faktyczny odmienny od tego, którego uwzględnienia oczekuje Skarżący. W ocenie Sądu, istniały ku temu uzasadnione powody. Zgodnie z dołączonym do deklaracji dokumentem [...]z 29 grudnia 2022r., samochód został zakupiony przez Skarżącego w USA od firmy R. za kwotę 6.500,00 USD (w tym koszty transportu do Europy). Natomiast z dokumentu "Texas salvage vehicle title" wynika, że firma R. zakupiła ten samochód 21 grudnia 2022r. od agencji ubezpieczeniowej Home S.

Organ I instancji znalazł na ogólnodostępnej stronie internetowej [...] aukcję nr [...] zakończoną 21 grudnia 2022r., na której został wylicytowany pojazd D., a ostateczna oferta sprzedaży została ustalona na kwotę 25.500,00 USD.

Trafnie przy tym zwrócono uwagę, że nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot, który wylicytował na aukcji [...] samochód za kwotę 25.500 USD następnie sprzedał samochód za kwotę 6.500 USD, jednocześnie organizując w tej cenie transport auta do Europy (minimalne koszty frachtu morskiego to 5.276 USD).

Jak wynika z akt sprawy wartość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu wyliczona w oparciu o wynik licytacji nr [...] uwzględnia stan techniczny pojazdu i to pojazdu uszkodzonego, co potwierdzają zdjęcia oraz opis wylicytowanego pojazdu. Sąd uznał, że organy prawidłowo dokonały powyższych ustaleń i wyciągnęły z nich trafne wnioski.

Zgodzić się przy tym trzeba z Dyrektorem, że opinia biegłego nie przesądza o wartości podstawy opodatkowania samochodu, gdyż nie wskazuje wartości celnej pojazdu, o której mowa w art. 104 ust.6 u.p.a.

Nadto ocena techniczna nr [...] z 31 lipca 2023r. nie zawiera żadnej informacji o zastosowanej metodzie wyceny pojazdu, a zawarty w niej Kosztorys [...] może wskazywać na metodę kosztu naprawy. Jednak zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów nr [...] określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny a metodą, która powinna być zastosowana w każdym przypadku jest metoda stopnia uszkodzeń pojazdu.

W ocenie technicznej nr [...] rzeczoznawca do określania wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu nie zastosował metody stopnia uszkodzeń pojazdu, nie wykonał również wyceny dwoma metodami, do czego zobowiązuje Instrukcja [...].

Z treści oceny technicznej nie wynika także czy rzeczoznawca wykonał oględziny lub badanie techniczne pojazdu, w punkcie 3 "Czas i miejsce oraz osoby obecne w trakcie badań" wskazana została jedynie data 31.07.2023r. Natomiast załączone do oceny zdjęcia nie zawierają informacji kiedy i gdzie zostały sporządzone, informacja taka nie została również zawarta w ocenie technicznej.

Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdza, że są one chybione. Zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wskazano na art.104 ust.6 u.p.a, przytoczono jego treść i zastosowano do wyliczenia podstawy opodatkowania. To, że wysokość określonego na tej podstawie podatku akcyzowego nie odpowiada podatnikowi, nie przesadza o tym, że organ zastosował niewłaściwą podstawę opodatkowania.

Stosownie do art. 104 ust. 6 u.p.a, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawidłowo.

W tej sytuacji Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że jakkolwiek na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, to nie ma obowiązku poszukiwania dowodów podważających dokonane przez siebie ustalenia. W sytuacji, gdy strona nie wykazuje żadnej inicjatywy dowodowej, nie powinna oczekiwać, że organ przeprowadzi dowody na okoliczności, które w zostały już dostatecznie wyjaśnione.

Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie naruszono prawa materialnego i przepisów procedury podatkowej.

Uznając zatem skargę za niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.