Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Jak wskazano w treści wniosku, w wyniku zawartej z kontrahentem umowy Spółka udostępni mu określoną ilość waluty wirtualnej, na określony czas, po upływie którego kontrahent będzie zobowiązany do zwrotu tego samego rodzaju waluty wirtualnej, w tej samej ilości, jednak dodatkowo fakt udostępnienia waluty wirtualnej do korzystania będzie wiązał się po stronie Kontrahenta z obowiązkiem uiszczenia nadpłaty wyrażonej w walutach wirtualnych. Opisana sytuacja nie może być zdaniem organu traktowana jak umowa pożyczki w powodu brzemienia art. 720 KC. Przepis ten w § 1 stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, natomiast udostępnienie kryptowalut do korzystania nie spełnia ustawowych warunków umowy pożyczki, gdyż waluty wirtualne nie są ani pieniędzmi, ani rzeczami oznaczonymi co do gatunku.
Kluczowym aspektem w sprawie jest fakt, że umowa udostępnienia waluty wirtualnej będzie zawierać zapis o obowiązku jej zwrotu na rzecz Spółki (czyli przekazanie waluty wirtualnej nie jest definitywne). Zatem fakt udostępnienia kontrahentowi waluty wirtualnej w określonej ilości oraz jej transfer zwrotny w tej samej ilości waluty wirtualnej nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu. Okoliczność udostępnienia kontrahentowi waluty wirtualnej (kwoty głównej) nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego, zatem zwrot tej samej ilości waluty wirtualnej nie pozwoli na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów.
Udostępnienie waluty wirtualnej w określonej w umowie wysokości oraz zwrot waluty wirtualnej w tej samej wysokości będzie neutralny podatkowo.
Dyrektor KIS uznał, że zaprezentowane we wniosku o interpretacje stanowisko w zakresie pytań nr 1. i 2. jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 3. i stanowiska w tym zakresie Dyrektor KIS wskazał, że otrzymanie nadpłaty w walucie wirtualnej za korzystania przez kontrahenta z udostępnionych walut wirtualnych spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w wysokości określonej w art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. W chwili otrzymania nadpłaty uzyska Spółka konkretne przysporzenie majątkowe o określonej wysokości. Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3. w tej części organ uznał za prawidłowe.
Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, że jednocześnie w związku z otrzymaniem nadpłaty wnioskodawca poniesie koszt uzyskania przychodu , o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, o równowartości ww. przychodu, jako że dojdzie do nabycia walut wirtualnych od kontrahenta w rozumieniu tego przepisu. W ocenie organu wprost wynika z powołanego przez stronę przepisy art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, że odnosi się do przychodów , o których mowa w art. 7b ust.1 pkt 6 lit.f ustawy o CIT. Uzyskanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT umożliwia rozliczenie rozpoznanego przychodu jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia 9 art. 15 ust. 1 i ustawy o CIT, w wysokości określonej na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w zakresie, w jakim uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a mianowicie zarzuciła naruszenie:
1. art. 12 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, która skutkowała przyjęciem przez organ, że w momencie udostępnienia walut wirtualnych kontrahentowi w wykonaniu zobowiązania, po stronie Skarżącej nie powstanie przychód w zakresie zbycia walut wirtualnych, gdyż umowa udostępnienia waluty wirtualnej zawiera zapis o obowiązku zwrotu waluty wirtualnej na rzecz Skarżącej, a zatem świadczenie to nie ma definitywnego charakteru. W ocenie Skarżącej udostępnienie waluty wirtualnej będzie mieć definitywny charakter, gdyż skarżąca utraci kontrolę nad walutami wirtualnymi przekazanymi do kontrahenta, w związku z czym prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów winny skutkować przyjęciem, iż w opisanej sytuacji w momencie udostępnienia walut wirtualnych powstaje przychód z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT, związany ze zbyciem przedmiotowych walut wirtualnych na rzecz kontrahenta;
2. art. 15 ust. 11 ustawy o CIT poprzez brak uznania powstania przychodu związanego ze zbyciem walut wirtualnych w momencie ich przekazania kontrahentowi, celem przywrócenia równowagi ekonomicznej między poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem, Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT w momencie, gdy kontrahent zwróci kryptowaluty zgodnie z zawartą umową, bowiem w tym przypadku dojdzie do nabycia od kontrahenta walut wirtualnych, które to nabycie nie musi być nabyciem za pieniądze, a w tej sytuacji będzie uregulowaniem przez kontrahenta wierzytelności przysługującej Skarżącej do zwrotu walut wirtualnych;
3. art. 15 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT poprzez uznanie, że art. 15 ust. 11 ustawy o CIT odnosi się do przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT i pozwala on na rozliczenie udokumentowanych wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej i nie znajdzie on zastosowania w niniejszej sytuacji, gdyż przychód jaki uzyska skarżąca w wyniku otrzymania nadpłaty (w formie walut wirtualnych) od udostępnionych walut wirtualnych będzie stanowić wydatek z tytułu nabycia waluty wirtualnej, możliwy do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia na podstawie art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, podczas gdy otrzymanie nadpłaty w formie walut wirtualnych za korzystanie z walut wirtualnych Skarżącej przez kontrahenta przybiera formę płatności walutami wirtualnymi (wynagrodzenia w formie walut wirtualnych) na rzecz Skarżącej za spełnienie świadczenia wynikającego z umowy, a zatem dochodzi w tym przypadku do tzw. transakcji barterowej.
4. W piśmie z dnia 9 stycznia stro9na skarżąca cofnęła skargę w części , w jakiej w zakresie pytania 1. i 2. wniosku uznano stanowisko strony za nieprawidłowe oraz w części dotyczącej uznania za prawidłowe stanowiska strony w zakresie pytania 3. Strona stwierdziła, ze przedmiotem zaskarżenia pozostaje jedynie zagadnienie poniesienia przez skarżąca kosztu uzyskania przychodu w momencie pozyskania od kontrahenta nadpłaty w walucie wymienialnej. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. ; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (art. 134 § 1 P.p.s.a. ) Zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawnąCofniecie przez stronę skargi w zakresie określonym w piśmie z dnia 9 stycznia 2026r. skutkuje określeniem granic kognicji Sądu w rozpoznawanej sprawie.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. W zakresie uzasadnienia przez stroną stanowiska prawnego organ prawidłowo zauważył, że strona nie wskazała, aby udostępnienie walut wirtualnych do korzystania i zwrotu z nadpłatą następowało w zamian za towar, usługę lub prawo majątkowe lub stanowiło uregulowanie innych zobowiązań. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku strona skarżąca nie wskazała w opisie stanu przyszłego przebiegu transakcji potwierdzającego inną niż udostępnienie kryptowaluty, uzyskanie zwrotu kryptowaluty i uzyskanie nadpłaty kryptowaluty relacji z kontrahentem.
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3. dotyczące podatkowych skutków nadpłaty waluty wirtualnej przekazywanej przez kontrahenta w momencie zwrotu waluty w liczbie odpowiadającej liczbie waluty udostępnionej zostało uznane za prawidłowe w części dotyczącej uznania za przychód , o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozpoznawany w momencie pozyskania od kontrahenta, w wysokości określonej na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. Spór dotyczy kwalifikacji jako kosztu uzyskania równowartości przychodu z nadpłaty równowartości na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Prawidłowe prawne stanowisko strony, że przychód powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem strony na użytek kosztu uzyskania przychodu, że prawną podstawą uzyskania przychodu jest art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT .
Przepis art. 15 ust. 11 ustawy o CIT ma charakter przepisu szczególnego , którego zastosowanie jest warunkowane spełnieniem ustawowych przesłanek. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 3. strona podała, że przebieg tego etapu transakcji potwierdza nabycie walut wirtualnych od kontrahenta w liczbie odpowiadającej nadpłaconej walucie wymienialnej. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie spełnia przesłanek powołanego przepisu, brak bowiem elementu wymiany waluty. W ocenie Sądu argumentacja organu uwzględnia szczególny charakter przepisu wyżej powołanego. Ne jest możliwe , aby wskutek jednej transakcji dotyczącej określonej liczby waluty wymienialnej, w tym samym momencie dochodziło jednocześnie po stronie tego samego podmiotu do nabycia i zbycia walut wymienialnych. Argumentacja strony dotycząca możliwości traktowania nadpłaty jako wynagrodzenia za udostępnienie kontrahentowi walut wymienialnych do korzystania nie przystaje do ustawowych przesłanek stosowania art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.
Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.