W konsekwencji przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).
Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych co do zasady spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych, anomalii takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy "trwałego związania z gruntem".
Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można więc utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem fakt, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Nie jest zatem zasadne przyjmowanie jako wyznacznika trwałego związania z gruntem, możliwości przeniesienia urządzenia reklamowego.
Obiekt budowlany trwale związany z gruntem co do zasady znajduje się na odpowiednio przygotowanym podłożu, co oznacza, że trwałe związanie polega na połączeniu urządzenia w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża.
Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.
W świetle powyższego należy przyjąć, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Przy czym podkreślenia wymaga, że spełnienie przesłanki "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości, rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów k.c. Cel regulacji prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów ustawy kodeks cywilny. Ostatnia z wymienionych ustaw zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego
Mając powyższe na uwadze Sąd zgadza się z organami obu instancji co do tego, że z uwagi na cechy konstrukcyjne tablic reklamowych stanowiących własność Spółki, stanowią one budowle związane z gruntem w sposób trwały (w przedstawionym wyżej rozumieniu na gruncie prawa podatkowego i budowlanego), a zatem podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tablice reklamowe składają się z kilku elementów stanowiących całość użytkowo-techniczną, tj. fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Konstrukcja nośników reklamowych miała uniemożliwić łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, a przy tym musiała być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem. Tablice reklamowe zostały posadowione na fundamentach, co z uwagi na ich masę i rozmiary, miało zagwarantować ich stabilność i odporność na działanie czynników zewnętrznych.
Sąd zgadza się z formułowanym przez Kolegium wnioskiem, że trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość ta wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury lub innymi czynnikami zewnętrznymi. Co więcej, dla przyjęcia trwałości związania z gruntem nie ma przy tym zatem znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy też wielkość zagłębienia w gruncie.
Urządzenia budowlane, o których mowa w projekcie budowlanym są tak skonstruowane, aby stawić opór wiatrom jak też innym czynnikom atmosferycznym. Świadczy o tym zarówno ich rozmiar, kształt, jak i budowa. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym fotografii załączonych do wycen wynika, że układ konstrukcyjny tablic reklamowych służy zapewnieniu stabilności urządzeń, a w konsekwencji wypełnieniu ich podstawowej funkcji, czyli ekspozycji reklamy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że stanowiące własność Spółki tablice reklamowe, z uwagi na swoje gabaryty i konstrukcję, były trwale związane z gruntem. Sporne tablice reklamowe podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.
Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy brak było podstaw do stwierdzenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych jest skarżąca Spółka. Skarżąca, odwołując się do regulowanego w przepisach prawa cywilnego pojęcia części składowej nieruchomości, podjęła próbę podważenia istnienia po jej stronie elementu podmiotowego, wskazując, że podatnikiem w takiej sytuacji jest właściciel gruntu, na którym te tablice zostały posadowione.
W pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z brzmienia tego przepisu wywieść należy wniosek, że ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy z prawem własności przysługującym odpowiednio właścicielowi nieruchomości lub właścicielowi obiektu budowlanego.
Niewątpliwie kwestia powiązania prawa własności nieruchomości lub budowli z osobą podatnika może mieć w obrocie gospodarczym kluczowe znaczenie. W praktyce obrotu może bowiem zaistnieć taka sytuacja, w której władztwo nad nieruchomością i obiektem budowlanym znajdującym się na nieruchomości będzie skupione w jednym ręku, a tym samym ten sam podmiot będzie uznawany za podatnika podatku od nieruchomości zarówno w odniesieniu do gruntu jak i do znajdujących się na nim obiektów budowlanych. Zaistnieć może jednak i taki stan rzeczy, w którym obiekt budowlany stanowić będzie odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, a wówczas obowiązek podatkowy spoczywać będzie odrębnie na właścicielu gruntu i odrębnie na właścicielu obiektu budowlanego.
Rozstrzygnięcie kwestii związanych z określeniem tego, komu przysługuje prawo własności nieruchomości oraz tego, czy rozciąga się ono również na posadowione na gruncie obiekty, a zatem zagadnienia mającego wpływ na określenie obowiązku podatkowego, wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w prawie cywilnym.
W polskim prawie cywilnym obowiązuje zasada superficies solo cedit, wyrażona w art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie zwanej k.c.). Zgodnie z tą zasadą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny, są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Natomiast według definicji zawartej w art. 47 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.).
Części składowe w rozumieniu art. 47 k.c. stanowią zatem wyraz fizycznego, funkcjonalnego i trwałego powiązania. Służą one jako całość do określonego celu gospodarczego. O tym, czy coś stanowi część składową rzeczy, przesądzają okoliczności obiektywne ogniskujące się na tym, że połączenie z rzeczą musi mieć charakter materialny, jak też funkcjonalny oraz okoliczności subiektywne wskazujące, że nastąpiło ono nie dla przemijającego użytku. Dany przedmiot uzyskuje status części składowej rzeczy, jeżeli zostaną spełnione następujące przesłanki: zostanie on z nią połączony w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno-przestrzenna i więź funkcjonalna oraz połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).
W orzeczeniach Sądu Najwyższego został wyrażony pogląd, który Sąd orzekający w pełni podziela, że o tym, czy połączenie następuje jedynie dla przemijającego użytku, rozstrzyga co do zasady zamiar istniejący w chwili połączenia (por. posiadające walor aktualności mimo zmiany stanu prawnego wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 4 listopada 1963 r. I CR 855/62 OSNC 1964/10/209, a także wyrok z dnia 13 kwietnia 2018 r., I CSK 522/17, LEX nr 2486856). Połączenie następuje dla przemijającego użytku, jeżeli w chwili połączenia zamierzone było przyszłe rozłączenie zespalanych przedmiotów. Powiązanie takie nie ma zatem w założeniu trwałego, lecz jedynie czasowy charakter. Mając na względzie charakter praw rzeczowych, należy jednak przyjąć, że intencja ta ma rozstrzygające znaczenie wtedy, gdy znajduje odzwierciedlenie na zewnątrz i jest dostrzegalna także z obiektywnego punktu widzenia.
Dodać należy, że pojęcie przemijającego użytku nie jest równoznaczne z użytkiem krótkotrwałym, a zatem nawet przedmiot przyłączony do rzeczy na czas dłuższy może nie stać się jej częścią składową. Określenie "chwilowy użytek" nie oznacza okresu krótkotrwałego. Istotna jest nie długość czasu, tylko stałe lub niestałe połączenie, na co mogą wskazywać okoliczności konkretnej sprawy (por. orzeczenia SN z 16.04.1958 r., 4 CR 376/57, RPiES 1959/1, s. 334, i z 19.04.1950 r., To.C 441/49, PiP 1950/11, s. 161), a także zamiar towarzyszący połączeniu, pod warunkiem, że został uzewnętrzniony i daje się potwierdzić przy zastosowaniu kryteriów obiektywnych.
Z treści umów dzierżawy zawieranych przez skarżącą Spółkę z gminą Miasta wynika, że po zakończeniu trwania umowy, dzierżawca był zobowiązany do usunięcia wszelkich naniesień na grunt. Umowy zawierane były na relatywnie krótki okres oraz zawierały nakaz usunięcia tablic po rozwiązaniu umów.
Z zawartych umów wynika zatem wola podmiotów, aby połączone z gruntem obiekty budowlane stanowiły odrębny od gruntu przedmiot prawa własności. W świetle wyrażonej woli stron umowy nie ma wątpliwości, że obiekty w postaci tablic reklamowanych zostały na gruncie wyłącznie dla przemijającego użytku i w związku z tym nie stanowią jego części składowych.
W ocenie Sądu, wskazywany czasowy, przemijający charakter połączenia obiektów budowlanych z gruntem może być również postrzegany na podstawie istnienia pewnych obiektywnych kryteriów. Oceniając stan rzeczy z punktu widzenia postronnego, obiektywnego obserwatora należy przyjąć, że tablice reklamowe będą postrzegane jako posadowione na gruncie dla celów związanych z prowadzeniem działalności Spółki w zakresie udostępnia powierzchni reklamowych, a nie dla potrzeb korzystania z gruntu przez właściciela nieruchomości.
Ponadto uznanie, że własność nieruchomości rozciąga się również na wszelkie posadowione na gruncie obiekty wymaga spełnienia warunku trwałego powiązania obiektu z gruntem. Tymczasem, jak zostało to już wcześniej wyartykułowane, wolno stojące tablice reklamowe lub urządzenia reklamowe, jakkolwiek muszą być trwale związane z gruntem, to jednak powyższa cecha definicyjna tego rodzaju budowli nie może być utożsamiana z cechą trwałości związania z gruntem budynków i innych urządzeń, która zgodnie z zasadą interpretacyjną z art. 48 k.c. przesądza o uznaniu powyższych obiektów za części składowe gruntu. O ile bowiem celem regulacji cywilnoprawnej w zakresie definiowania rodzajów rzeczy jako przedmiotów własności i innych praw majątkowych jest wyznaczenie granic kategorialnych i samodzielności przedmiotów praw majątkowych, o tyle cele regulacji prawnobudowlanej w tym zakresie są całkowicie odmienne. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że cecha trwałości powiązania obiektu budowlanego z gruntem nie może być automatycznie uznawana za spełniającą warunek trwałości związania, o którym mowa w art. 48 k.c., odczytywanym w świetle art. 47 § 2 k.c. Prawnobudowlana cecha trwałości powiązania obiektu budowlanego z gruntem odnosi się bowiem do techniczno-funkcjonalnych cech tego obiektu, a nie do zagadnienia jego samodzielności jako przedmiotu prawa własności lub innych praw rzeczowych.
Z powyższego wynika, że za podatnika podatku od nieruchomości, w odniesieniu do tablic reklamowych stanowiących obiekty budowlane, należy uznać ich właściciela, a nie właściciela nieruchomości. Wskazany w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spójnik rozłączny "lub" oznacza bowiem, że nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro budowla jest obiektem budowlanym a wskazany przepis nie wymaga by była ona częścią składową gruntu, to oznacza, że może ona być odrębnym przedmiotem opodatkowania - jako odrębny przedmiot własności (por. także np. wyroki NSA: z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/14 oraz z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/17, z 13 kwietnia 2017 sygn. akt II FSK 758/15).
Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny prawidłowo, w konsekwencji czego został on przez Sąd zaaprobowany.
Wskazania wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), który to obowiązek został wypełniony. Działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej oznacza konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Przeprowadzona zaś w niniejszej sprawie interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Z tego względu odmienne stanowisko Spółki w tej sprawie nie może świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej skoro przedmiotowa decyzja znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie zostało wydane po ustaleniu stanu faktycznego z zachowaniem reguł proceduralnych.
Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów daje podstawy do sformułowania twierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa argument Spółki, że część z nich nie posiada cechy trwałego związania z gruntem. W tym zakresie należy podkreślić, że wskazana przesłanka została ustalona na podstawie analizy cech konstrukcyjno-technicznych tablic, przy uwzględnieniu znaczenia trwałego związania w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Natomiast w sprawie podatku od nieruchomości interpretacja przesłanki trwałego związania z gruntem należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji okoliczność, że w dokumentach składanych przez stronę, rozumienie tego pojęcia może być odmienne, nie przesądza o nieprawidłowości wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Jak ustalono konstrukcja wszystkich nośników reklamowych będących przedmiotem postępowania miała uniemożliwić łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, zaś konstrukcja ta musiała być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem. Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe jest prawidłowa i wskazuje, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zaprezentowanym wyżej rozumieniem tego pojęcia. Są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. W tych okolicznościach twierdzenie, że część z obiektów (tablice o symbolu [...] nie zawierające liter [...]) nie spełniała (w ocenie skarżącej) przesłanki trwałego związania z gruntem pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, skoro wszystkie tablice reklamowe cechuje trwałość związania z gruntem rozumiana jako wykonanie takich prac lub zabezpieczeń, które pozwalają na użytkowanie ich, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury lub innymi czynnikami zewnętrznymi.
W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny. Również uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu wszystkie wskazane elementy uzasadnienia zaskarżona decyzja zawiera.
Podsumowując Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Odmienna ocena zagadnienia dotyczącego tego, czy tablice reklamowe posiadają cechę trwałego związania z gruntem (niż uczyniły to inne podmioty) nie oznacza, że doszło do pominięcia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Organ w treści zaskarżonej decyzji, podobnie jak organ pierwszej instancji, wskazał na to, jakie okoliczności (cechy konstrukcyjne tablic) zadecydowały o uznaniu, że można im przypisać cechę trwałego związania z gruntem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.o.l. do ustalonego stanu faktycznego sprawy słusznie przyjmując, że Spółka była w omawianym roku podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych tablic reklamowych, które to budowle (urządzenia reklamowe) wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.