W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego.
Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni wyłącznie tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Prawo podatkowe w kontekście regulacji dotyczących trybu wydawania interpretacji indywidualnych winno być rozumiane jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków.
Odnosząc się do argumentacji strony Dyrektor KIS zauważa, że uregulowania dotyczące wygasania zobowiązań podatkowych muszą wynikać bezpośrednio z przepisów ustaw podatkowych lub w ustawach podatkowych muszą znaleźć się odniesienia do innych ustaw.
Obowiązkiem organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p. jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy wniosek ten spełnia kryteria do jej wydania.
Przedmiotem wątpliwości strony jest bowiem uznanie czy w sytuacji orzeczenia przepadku przedmiotów (papierosów oraz suszu tytoniowego i krajanki tytoniowej) związanych z popełnieniem przestępstwa skarbowego, na podstawie art. 15 § 2 K.k.s., wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej (podatku akcyzowego oraz VAT) związanej z tymi przedmiotami.
W świetle powyższego w opinii organu odwoławczego prawidłowo Organ I instancji wskazał, że wątpliwości strony w istocie sprowadzają się do interpretacji ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, co jednoznacznie znajduje potwierdzenie również wskazanie w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie zauważono w postanowieniu I instancji, w poz. E pkt 57 formularza ORD-IN(11) jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem wątpliwości wnioskodawca wskazał wyłącznie "art. 15 § 2 Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm.)".
Mając powyższe na uwadze w opinii organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie wskazanej we wniosku kwestii na gruncie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy nie jest możliwe bez naruszenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych w trybie art. 14b § 1 w związku z treścią art. 14k - 14n O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie:
a) przepisów postępowania, tj.
- art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uznanie, że przedmiot wniosku nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, podczas gdy jego treść wprost odnosi się do takich przepisów, tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej;
- art. 3 pkt 1-3 O.p. - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że przedmiotowy wniosek nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy podatkowej w związku z czym nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, podczas gdy opisany we wniosku stan faktyczny i zadane pytanie wprost dotyczą przepisów prawa podatkowego - w szczególności ustawy o podatku akcyzowym, Ordynacji podatkowej, w tym przepisów normujących status podatnika, powstanie zobowiązania podatkowego oraz wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;
- art. 14h w zw. z art. 120 § 2, art. 121 O.p. w zw. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wnioskodawcy przysługuje prawo do interpretacji;
- art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuprawnione ograniczenie wnioskodawcy prawa do uzyskania interpretacji;
- art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nieuwzględnienie okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę, co skutkowało wydaniem niezasadnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;
- art. 217 § 1 pkt 5) i § 2 O.p. - poprzez brak korelacji rozstrzygnięcia treści postanowienia z jego uzasadnieniem, z którego to wynika, że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy przepisów prawa podatkowego;
b) błąd w ustaleniach faktycznych - polegający na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego jako niezwiązanego z obowiązkami podatkowymi, mimo że z wniosku wynika wprost, że jego treść i pytanie mają bezpośredni związek z przepisami prawa podatkowego.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on przepisów prawa podatkowego. Twierdzenie Organu, jakoby sprawa nie odnosiła się do tej dziedziny, pozostaje w oczywistej sprzeczności z samym wnioskiem, który wyraźnie odnosi się do obowiązków podatkowych, interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustalenia statusu podatnika oraz wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15 § 2 k.k.s. W opinii Skarżącego, nie sposób zaakceptować również stanowiska Organu, zgodnie z którym kwestia uchylania się od opodatkowania miałaby nie dotyczyć prawa podatkowego -- przeciwnie, sam zarzut uchylania się od opodatkowania wymaga wcześniejszego ustalenia, czy i kiedy powstał obowiązek podatkowy, następnie natomiast, czy obowiązek wygasł, a więc bezpośrednio nawiązuje do regulacji podatkowych.
Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem Organu, jakoby wniosek miał charakter abstrakcyjnej porady prawnej lub dotyczył przepisów pozapodatkowych. Przedstawiony stan faktyczny w sposób konkretny i jednoznaczny odnosi się do obowiązków podatnika, kwalifikacji określonych produktów jako potencjalnie objętych akcyzą, a także do skutków materialnoprawnych w postaci ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wniosek ten nie zawiera żadnych elementów hipotetycznych - przeciwnie, dotyczy zdarzeń już zaistniałych i stanowi próbę wyjaśnienia ich skutków podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd, działając w trybie uproszczonym, uznał, że nie zawiera ono wad, powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się na wstępie do zarzutu Skarżącego, co do sposobu sporządzenia uzasadnienia postanowienia, które w jego ocenie ma charakter szablonowy i ogólnikowy wskazać należy, że organy obu instancji zasadnie przedstawiły ogólne zasady prowadzenia postępowania i wydawania interpretacji indywidualnych, jakie są wymogi formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedstawiły sytuacje, w których takie postępowanie nie może zostać wszczęte. Ma to na celu wyjaśnienie podmiotowi składającemu wniosek istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej i przeniesienie tych ogólnych zasad na sytuację faktyczną przedstawioną przez wnioskującego. Podkreślić jednocześnie należy, że przepisy regulujące te kwestie są uniwersalne i obowiązujące dla każdego z wniosków, jakie organ rozpatruje w ramach nadanych mu uprawnień. Trudno zatem negować zasadność takiej formy uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, która w sposób kompleksowy wyjaśnia czym w ogóle są interpretacje indywidualne, jak są one wydawane, jakie mają funkcje, kiedy nie jest możliwe wydanie interpretacji, a następnie odnosi powyższe do indywidualnej sprawy wnioskodawcy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że takie przedstawienie uzasadnienia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pozostaje w sprzeczności z istotą indywidualnej interpretacji, której podstawową funkcją jest ochrona podatnika w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym. Tak przedstawione uzasadnienie bowiem, wyczerpująco i kompleksowo wyjaśnia powody dokonania przez organ I instancji takiego sposobu rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego oraz późniejszego jego utrzymania w mocy przez organ odwoławczy.
Kolejno wskazać należy, że regulacje prawne normujące zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte zostały w rozdziale 1a (art. 14a - art. 14s) Działu II O.p.
Organ prawidłowo wyjaśnił, że z przepisów ww. ustawy wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie.
Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Jak podkreśla orzecznictwo, interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (czego Skarżący zdaje się oczekiwać mając na uwadze stawiane zarzuty i przedstawioną do nich argumentację), zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11; wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12).
Organ trafnie wyjaśnił, jakie funkcje powinna pełnić wydana indywidualna interpretacja podatkowa, oraz jakie warunki powinny zostać spełnione, aby Dyrektor KIS w ramach prowadzonego postępowania mógł wydać interpretację indywidualną. Jednocześnie w tym zakresie zaznaczono, że prawo zainteresowanego do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru absolutnego i realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Przy czym zaznaczono, że wymogami tymi nie są wyłącznie wymogi formalne (jak wyczerpujące przedstawienie opisu sprawy czy przedstawienie własnego stanowiska), ale również wymogi materialnoprawne, a więc związane z zakresem wątpliwości posiadanych przez wnioskodawcę, bowiem to treść zadanego pytania wyznacza granice oceny prawnej dokonywanej przez Dyrektora KIS.
Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego.
Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni wyłącznie tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy do których wnioskodawca mógłby się zastosować.
Dyrektor KIS trafnie zauważa, że prawo podatkowe w kontekście regulacji dotyczących trybu wydawania interpretacji indywidualnych winno być rozumiane jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego należy zauważyć, że uregulowania dotyczące wygasania zobowiązań podatkowych muszą wynikać bezpośrednio z przepisów ustaw podatkowych lub w ustawach podatkowych muszą znaleźć się odniesienia do innych ustaw.
Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.
Zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji jest zachowanie się zainteresowanego zgodnie z normą wskazaną w tym rozstrzygnięciu. Zachowanie to może być działaniem - jeśli interpretowany przepis zawiera normy, adresatem dyspozycji których jest zainteresowany; zaniechaniem - jeśli interpretowany przepis zawiera normy nieobejmujące swoją hipotezą (a w konsekwencji - także dyspozycją) zainteresowanego lub sytuacji faktycznej opisanej we wniosku.
Niemniej jednak, zastosowanie się do interpretacji jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy interpretacja dotyczy przepisów podatkowych zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.
Natomiast w przypadku, gdy z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem wniosku nie jest interpretacja przepisów podatkowych, tylko otrzymanie od organu porady prawnej w zakresie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego - stanowi to podstawę dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p. jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy wniosek ten spełnia kryteria do jej wydania, co też na poprzednich etapach sprawy organy obu instancji prawidłowo uczyniły.
Przedmiotem wątpliwości Skarżącego jest bowiem uznanie, czy w sytuacji orzeczenia przepadku przedmiotów (papierosów oraz suszu tytoniowego i krajanki tytoniowej) związanych z popełnieniem przestępstwa skarbowego, na podstawie art. 15 § 2 K.k.s., wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej (podatku akcyzowego oraz VAT) związanej z tymi przedmiotami.
W ocenie Sądu, niewątpliwie zatem wątpliwości Skarżącego w istocie sprowadzają się do interpretacji przepisów K.k.s., co jednoznacznie znajduje potwierdzenie również w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W poz. E pkt 57 formularza ORD-IN jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem wątpliwości Skarżącego wskazał on wyłącznie "art. 15 § 2 Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm.)".
Ponadto zarówno w pytaniu jak i we własnym stanowisku Skarżący nie odnosi się do jakichkolwiek innych przepisów, a w szczególności nie odnosi się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym lub ustawy o podatku od towarów i usług, co również potwierdza, że intencją Strony jest uzyskanie rozstrzygnięcia w zakresie przepisów niebędących przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 3 O.p. W żadnym miejscu nie zostało przez Skarżącego wskazane, że oczekuje interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustalenia statusu podatnika, natomiast Organ nie ma możliwości domniemywania czy też ustalania za niego faktycznego zakresu złożonego wniosku oraz poszukiwania przepisów, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie Skarżącego, a tym samym poszukiwania najbardziej korzystnych dla rozwiązań prawnych w odniesieniu do przedstawionej przez Skarżącego we wniosku sytuacji.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS wskazał, że rozstrzygnięcie wskazanej przez Stronę we wniosku kwestii na gruncie przepisów K.k.s. nie jest możliwe bez naruszenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych w trybie art. 14b § 1 w związku z treścią art. 14k - 14n O.p.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.