Skarżąca podkreśliła, że opinia biegłego A. H. jak również prywatna opinia biegłego D. W. potwierdzają brak trwałego połączenia z gruntem oraz że przedmiotowe domki wypełniają definicję tymczasowych obiektów budowlanych. W zakresie wydanej opinii biegłego A. H. Strona zakwestionowała ją w całości z uwagi na liczne błędy i uchybienia w jej treści. Opinia nie zawiera opisu poszczególnych obiektów będące przedmiotem niniejszej sprawy. We wniosku opinii biegły wskazuje, że obiekty są mocowane, podczas gdy z treści opinii wynika, że nie są one zamocowane i mogą być w każdej chwili przeniesione w inne dobrowolne miejsce. Biegły całkowicie pominął fakt posiadania kół dojazdowych dla obiektów budowalnych, które to pozwalają na przemieszczenie się obiektów budowalnych do innego miejsca. Gdyby przyjąć ustalenia biegłego za prawidłowe to każda przyczepa kempingowa albo samochód kempingowy stanie się budynkiem.
Mając powyższe na uwadze Spółka wskazała, że domki wykazane w decyzji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera definicję legalną budowli. Domki kempingowe nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie Prawa budowlanego ani w załączniku do niej. Tym samym, uznanie przez organy podatkowe domków Skarżącej za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.
Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. W wyniku takiej kontroli postanowienie uchyla się w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a."
Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Nowelą z dnia 20 lutego 2015 r., która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) Prawo budowlane. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Plucińska-Filipowicz, Warszawa 2021, s. 42).
Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 u.p.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wymienione w cytowanym przepisie cechy muszą zostać spełnione łącznie, brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni.
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast art. 3 pkt 5 u.p.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako: obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.
Przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób.
W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że o tym czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy wielkość konkretnego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania z gruntem. Połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Dodatkowo konstrukcja obiektu musi pozwalać na bezpieczne korzystanie z niego (zob. wyroki NSA z: 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/2010; 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 773/2010; 11 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 323/11; 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 315/2012). Dalej orzecznictwo wskazuje, że za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednakże w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. A zatem cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy obiekt z uwagi na swe rozmiary, konstrukcję, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, wymaga trwałego związania z gruntem (por. m.in. wyroki NSA z: 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05; 25 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 1509/06; 11 września 2008 r., sygn. akt II OSK 982/07; 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07; 10 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 186/07; 3 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1331/08; 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; 28 października 2010 r, sygn. akt II OSK 1686/09; 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/10; 23 marca 2011 r., sygn. akt II OSK 514/10; 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 770/10; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 920/10; 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania domków letniskowych typu holenderskiego. Zdaniem SKO sporne domki należy zakwalifikować jako budynki, gdyż są trwale związane z gruntem. Odmiennego zdania jest Skarżąca twierdząc, że nie są one trwale złączone z gruntem i są tymczasowymi obiektami budowlanymi stanowiącymi ruchomości będące jej własnością.
Tak zakreślony spór jest na obecnym etapie niemożliwy do rozstrzygnięcia przez Sąd administracyjny, albowiem uzasadnienie decyzji SKO nie poddaje kontroli sądowej i byłoby przedwczesne. W zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej domków typu holenderskiego na gruncie ustawy u.p.o.l., uzasadnienie organu w istocie ograniczyło się do przepisania wniosków opinii biegłego, bez właściwej i wymaganej analizy stanu faktycznego i prawnego adekwatnego do sprawy.
Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Opinia biegłego to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo i to on powinien dokonać kwalifikacji prawnej spornych obiektów (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1441/22). Powyższych konstatacji SKO nie kwestionuje, lecz w zasadzie ani nie dokonuje ustaleń w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej domków holenderskich, ani też nie odwołuje się do konkretnych przepisów prawa, jak też nie donosi się do zarzutów odwołania w sposób konkretny, lecz jedynie ogólnikowy.
Należy podkreślić, że w opinii biegłego A. H. ustalono kwalifikację prawnopodatkową domków letniskowych jako budynków.
W uzasadnieniu opinii wskazano, że sposób ich umocowania pozwala na uznanie, że są one trwale związane z gruntem i posiadają fundamenty. Ponadto domki letniskowe mogą bez naruszenia ławy fundamentowej (płyt fundamentowych) demontowane i przenoszone w inne miejsce. Konstrukcja spornych obiektów wskazuje, że posadowione są trwale na gruncie poprzez różną konstrukcję (bezpośrednio poprzez ramę obiektu, belki drewniane, oryginalne podpory/nogi w podwoziu obiektów, kobyłki podporowe oraz inne elementy), ostatecznie oparte na bloczkach betonowych, a następnie na prefabrykowanych płytach drogowych pełnych i płytach Jomb. Lokalnie oryginalne podpory domków oparto bezpośrednio na płytach drogowych. Obciążenia przenoszone są poprzez docisk/tarcie, brak jest łączników mechanicznych z bloczkami.
Zdaniem biegłego tak uformowana podpora punktowa, niezależnie od jej konstrukcji i materiału z jakiego została wykonana, przenosi obciążenia stałe i użytkowe oryginalną podporą lub podstawą bloczka na płyty drogowe, a następnie ciężar rozkładany jest całą powierzchnią podstawy płyt bezpośrednio na grunt, co należy uznać za fundament. W analizowanym przypadku występuje fundament jako "płyty fundamentowe", zrealizowane indywidualnie dla określonego posadowienia domków, jako ułożone prefabrykowane płyty drogowe. Powyższe fundamenty zapewniają stabilność i trwałość przedmiotowych obiektów oraz zapewniają, że niezmiennie znajdują się w tym samym miejscu. Powyższe przesądza, że obiekty te są trwale związane z gruntem, gdyż ich posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nich konstrukcję.
Ponadto, analizowane obiekty przyłączone są do instalacji elektrycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej i gazowej oraz posiadają zamontowane liczniki. Składają się z części "pierwotnej" (domku holenderskiego) oraz integralnych części dodatkowych - schody z tarasem, jako wygodne, bezpieczne i jedyne wejście do domków. Obecny sposób zabudowy i użytkowania obiektów oraz ich lokalizacja wskazuje, iż są to budynki zakwaterowania turystycznego.
Z uwagi na fakt bezpośredniej możliwości zluzowania i odpięcia łańcuchów stabilizujących, złożenia oryginalnych podpór, usunięcia bloczków betonowych i kobyłek podporowych oraz opuszczenia domków na koła jezdne - domki mogą być bez naruszenia ławy fundamentowej demontowane i przenoszone w inne miejsce. Nadmienić należy, że domki nie posiadają "ławy fundamentowej" a płyty fundamentowe, które po zdemontowaniu domku i przeniesieniu go w inne miejsce pozostaną nienaruszone.
O ile wnioski opinii biegłego są jasno sprecyzowane, trudno doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogłębionej analizy czy na gruncie przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych możliwe jest zaliczenie przedmiotowych obiektów do kategorii budynków. Zdaniem Sądu organ winien stwierdzić, czy sporny obiekt można przenieść w inne miejsce bez naruszenia jego konstrukcji, co nie spowoduje jego zniszczenia, tak jak w przypadku budynku trwale związanego z gruntem. Nie powinno budzić wątpliwości, czy ewentualne przeniesienie obiektu w inne miejsce wymagałoby wykonanie nowych fundamentów w postaci bloków betonowych, nowej płyty betonowej oraz instalacji wodnej i kanalizacyjnej, z czym wiąże się np. konieczność wykonania prac ziemnych. Organ nie pochylił się nad okolicznością, czy konstrukcja spornego obiektu wskazuje, że nie jest on ze swej istoty przeznaczony do czasowego wykorzystania w danym miejscu i przeznaczony do przenoszenia w całości w inne miejsce.
Ponadto organ odwoławczy ominął tę część uzasadnienia opinii, gdzie biegły sądowy nie zgodził się z uchwałą NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, w zakresie rozumienia pojęć trwałego związania z gruntem oraz możliwości odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej i wyraźnie wskazał, że to rolą organów jest ustalenie prawidłowej kwalifikacji spornych domków.
Trafne są także stwierdzenia zawarte w skardze, że w niniejszej sprawie organ drugiej instancji uchylił się od obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy i nie dokonał oceny treści wszystkich opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, poprzestając na ich wybiórczym referowaniu. Prywatna opinia biegłego D. W. przedłożona przez Skarżącą wskazywała bowiem, że domki holenderskie nie posiadają fundamentów i nie są trwale związane z gruntem przez co stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. Nie ulega wątpliwości, że rolą Kolegium nie było rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych, ale dokonanie ich oceny prawnej.
Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 350/23, zgodnie z którym opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Zatem opinia jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie. Tymczasem organ odwoławczy nie odniósł się do wniosków zawartych w przedłożonej przez Stronę opinii prywatnej, uznając ją za niemiarodajną do sprawy. Braki w tak zakreślonej ocenie prawnej doprowadziło do niepełnej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów.
Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny.
Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05, Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 118).
Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Jak to zostało zasygnalizowane już wcześniej, sporządzone przez SKO uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie poddaje się kontroli sądowej w kwestii zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej domków holenderskich zarówno w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej, co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd rozważając zarzuty naruszenia prawa procesowego doszedł także do przekonania, że zasadny był zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p., gdyż przed wydaniem decyzji organ na podstawie tego przepisu nie wyznaczył Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Wyznaczenie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. ma istotne znaczenie w postępowaniu, gdyż przez tę czynność organ informuje podatnika o tym, że postępowanie zakończyło etap wyjaśniający przeznaczony na gromadzenie dowodów i wkracza w fazę jurysdykcyjną, w której zostanie wydana decyzja. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy nie wyznaczył Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zaistniała także żadna z ustawowo określonych okoliczności uzasadniająca odstąpienie od wykonania tego obowiązku.
Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym, w razie przedstawienia przez podatnika takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać.
Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż przede wszystkim pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.
W rozpoznanej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdyż Strona przed wysłaniem decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi dowodów, które przedłożyła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w postaci decyzji o warunkach zabudowy na wybudowanie tymczasowych obiektów budowlanych oraz umów dzierżawy, na okoliczność, że w 2020 r. nie prowadziła na terenie będącym własnością̨ Spółki działalności gospodarczej polegającej na wynajmie domków letniskowych, a w okresie kontrolowanym części nieruchomości były przedmiotem dzierżawy na rzecz osób fizycznych.
Brak wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym spowodował, że Skarżąca nie miała możliwości ich zgłoszenia. Podkreślenie organu w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i w każdym czasie mogła przedkładać wnioski dowodowe, może sugerować, że jednym z celów działania organu nie było dążenie do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, lecz dążenie za wszelką cenę do jak najszybszego wydania decyzji. Należy bowiem zauważyć, że Podatnik w toku postępowania przed organem I instancji czynnie uczestniczył w postępowaniu, przedkładał liczne dowody, składał również wnioski dowodowe. Można było zatem z góry założyć jego równie czynną postawę przed organem odwoławczym.
Tymczasem realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA w Warszawie z 30 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 585/01, niepubl.). Organ nie może uzależniać wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, od długotrwałości postępowania i kompletności materiału dowodowego, (podkreślenie Sądu) jak również od dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tego uprawnienia organ podatkowy nie może strony pozbawić nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna (por. wyrok NSA w Katowicach z 11.10.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1547/00, Prz. Pod. 2002/9, s. 63).
Z treści komentowanego przepisu nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, warunki czy też zastrzeżenia co do obowiązku stosowania przez organy podatkowe rozważanego prawa poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w art. 200 § 2 O.p. Dlatego też, ustanowione w art. 200 § 1 O.p. prawo strony przysługuje jej w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 9 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1232/04, PP 2005/11, s. 57).
W toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15).
Reasumując stwierdzić należy, że wykazane naruszenia przepisów prawa procesowego oznacza uchybienie organu podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Po wpłynięciu ewentualnych dowodów rolą organu odwoławczego, w ramach jego kognicji, będzie pełne i prawidłowe ustalenie, po pierwsze: czyją własnością były przedmiotowe domki holenderskie znajdujące się na działce 55/4 w analizowanym roku podatkowym, co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy na stronie skarżącej w ogóle ciążył obowiązek podatkowy z ww. tytułu, a jeżeli tak, to po drugie: czy sporne domki holenderskie są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy są̨ przeznaczone do działalności gospodarczej oraz rzetelne odniesienie się do opinii biegłych znajdujących się w aktach sprawy.
Z uwagi na konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wyżej wskazanym i dokonania ponownej oceny kwalifikacji spornych domków letniskowych typu holenderskiego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, Sąd za przedwczesne i zbędne uznaje odnoszenie się do zawartych w skardze pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Należy wyjaśnić, że wysokość tych kosztów, Sąd, z uwagi na tożsamość spraw Skarżącej, miarkował stosownie do art. 206 p.p.s.a.