Wyrok WSA z dnia 13 stycznia 2026, sygn. I SA/Gd 875/25

- BOKSY Z KOSZAMI ZSYPOWYMI/ZASOBNIKI NA MATERIAŁY SYPKIE

- stanowią zewnętrzny element linii technologicznej. Jest to fragment ciągu technologicznego związanego z produkcją betonu. Poszczególne boksy wydzielone zostały z przestrzeni płytami żelbetowymi płytami o wymiarach [...] m i wysokości [...] m osadzonymi

w kształtownikach stalowych - [...]. Ściana czołowa boksów zakończona jest płytami

z blachy stalowej (jest to tym samym obudowa bunkra, w którym zlokalizowany jest taśmociąg). W połowie głębokości każdego boksu znajduje się kosz zsypowy do zrzutu kruszywa, prowadzący do części podziemnej, w której znajduje się taśmociąg transportowy. Poszczególne boksy wydzielają jedynie ściany, zawieszone pomiędzy elementami stalowymi słupów.

- ZASIEKI/BOKSY NA KRUSZYWO SYPKIE O ROŻNEJ GRANULACJI (MAGAZYN KRUSZYW)

- MYJNIA - dla samochodów (betoniarki) wykonana została w postaci żelbetowego otwartego zbiornika o zmiennej głębokości od [...] m (informacja od przedstawiciela firmy C.). Wymiary wewnętrzne ok. [...]m. Cała konstrukcja zbiornika znajduje się pod powierzchnią terenu. Grubość ścian bocznych zbiornika waha się od [...]cm.

- OSADNIK OCZYSZCZALNI ŚCIEKÓW - obok myjni obsługującej betoniarki, znajduje się wydzielony boks, gdzie zlokalizowana jest podczyszczalnia ścieków wykonana w układzie trzech studni o różnych wymiarach. Studnie wraz z myjnią tworzą układ zamknięty. Poszczególne komory podczyszczalni ścieków zostały wykonane z kręgów betonowych

o wymiarach: jedna studnia o średnicy [...]m i głębokości [...]m oraz dwóch studni

o średnicy [...]m i głębokości [...] i [...]m (informacje uzyskane od przedstawiciela firmy C.). Studnie połączone są między sobą rura przelewową. Obudowa boksu podczyszczalni wykonana została z płyt żelbetowych drogowych pełnych o wym. [...] m i grubości [...] cm, które osadzone zostały w kształtownikach stalowych [...]. Wysokości obudowy ( przegrody dzielącej ) wynosi [...] m (dwie wysokości płyty drogowej pełnej).

- WAGA TOWAROWA - ma (wg informacja z dokumentacji projektowej) wymiary [...]m. Jej podstawę stanowi wykonane żelbetowe koryto podziemne o głębokości [...]m. Grubość ścianek bocznych koryta wynosi [...] cm, grubość płyty dennej [...] cm. Wykonane dno koryta, posiada odprowadzenie wód napływowych do przestrzeni pod platformą wagi, do kanalizacji deszczowej. Na żelbetowych ścianach bocznych koryta umieszczona jest płyta mostu wagi.

- NASŁUPOWA STACJA TRANSFORMATOROWA [...] Kv.- zlokalizowana jest na słupie trakcji elektrycznej średniego napięcia.

- CIĄGI PIESZO-JEZDNE. MIEJSCA PARKINGOWE I POSTOJOWE. PLACE MANEWROWE - na terenie działki o nr ewid. [...] prawie w całości są utwardzone: pokryte są warstwą betonu o różnej grubości, płytami drogowymi typu jumbo lub kostką betonowa. Występują również niewielkie fragmenty z zielenią niską.

- INFRASTRUKTURA TECHNICZNA - na obszarze działki o nr ewid. [...] zlokalizowane są następujące podziemne sieci infrastruktury technicznej – kanalizacji: sanitarnej, - wodociągowej, - elektrycznej, - kanalizacji deszczowej z wpustami drogowymi

- wraz z elementami podczyszczenia - ścieków - obieg zamknięty, - sieć kanalizacji deszczowej – zbiorczej.

Kolegium zgodnie z wytycznymi NSA na tle ustalonego stanu faktycznego stwierdziło, że wytwórnia betonu jest rzeczą złożoną, w skład której wchodzą określone ww. elementy składowe. Elementy składające się na wytwórnię betonu są na tyle wyodrębnione, że możliwa jest ich ocena pod kątem zakwalifikowania do budowali, czy też budynków.

Kolegium podało, że elementom wytwórni betonu, jak i całości (do 28 czerwca 2015 r.), nie da się przypisać cech budynku. Żaden z jej elementów (ani całość) nie posiada kompletnych cech, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie ich do budynków. Wskazując na obligatoryjne spełnienie 7 wymienionych kryteriów Kolegium stwierdziło, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Kontenery - nr 3 i 2 nie spełniają kryterium trwałego związania z gruntem, bo każdy z nich jest ustawiony na niższym kontenerze, (są ustawione jeden na drugim) i nie posiadają również fundamentów. Tym samym nie można ich zakwalifikować do budynków. Kontener nr 1 spoczywa na fundamentowej płycie żelbetowej/betonowej wykonanej na gruncie. Płyta stanowi fundament w rozumieniu prawa budowlanego. Nie ma trwałego połączenia z kontenerem. Sama masa kontenerów i siła grawitacji nie przesądza o trwałym ich połączeniu ze wspomnianą płytą fundamentową. Każdy z poziomów kontenerów ma charakter demontowalny, a stabilność posadowienia całej konstrukcji jest konsekwencją wyłącznie ich ciężaru i działania siły grawitacji. Taka konstrukcja opiera się naporowi zewnętrznych sił przyrody, nie jest to jednak wynikiem trwałego związania jej z gruntem, ale wyłącznie jej masy i osadzenia na betonowej płycie. Otwory znajdujące się w dolnych częściach ram kontenerów umożliwiają swobodny transport w inną lokalizację, bez naruszenia konstrukcji. Wskazać także należy, iż pomieszczenia znajdujące się w kontenerach, jak i same kontenery ze względu na sposoby użytkowania nie spełniają wymogów zawartych w rozporządzeniu MI z dnia 12 kwietnia 2002 r.

w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Kontener zawierający "Portiernię" posadowiony jest na płytach - na jej elementach betonowych, o różnych wymiarach. Konstrukcja nośna nie jest zamocowana żadnym elementem kotwiącym do płyt betonowych. Może zostać przeniesiony w dowolne miejsce, bez naruszenia jego układu nośnego. Pomieszczenie służy jako magazyn. Nie stwierdzono cechy trwałego połączenia z gruntem.

NSA w wyroku z 5 maja 2022 r. wskazał, iż kontenery spełniające powyższe wymogi podlegają kwalifikacji jako budowle. Kolegium dodatkowo wskazało, iż:

Myjnia samochodowa - rzecz złożona, również nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, gdyż nie posiada: wydzielenia 2 przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamentów, dachu. Obiekt ten jest zatem budowlą, wyodrębnioną w przestrzeni oraz odrębną funkcjonalnie. Możliwe jest istnienie wytwórni betonu bez myjni samochodowej.

Waga towarowa (jak wskazał NSA) to z kolei urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i odpowiada definicji budowli z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jak twierdzi Skarżąca jedynie od wartości jej części budowlanych tj. fundamentu. Waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym, czyli fundamentu oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części tworzy jeden obiekt budowlany, który poprzez wsparcie na części budowlanej urządzenia lub fundamencie stanowi użytkową całość, definiowaną jako budowlę. W konsekwencji, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe)). Brak jest uzasadnienia, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości,

z pominięciem wartości urządzenia jako całości.

Stacja transformatorowa-słupowa - nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, gdyż nie posiada cech budynku, tj. wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamentów, dachu, zatem obiekt ten jest budowlą. O potraktowaniu tej "rzeczy" jako odrębnej od "Wytwórni betonu [...]" przemawia wyodrębnienie

w przestrzeni i funkcjonalna odrębność. Istnieje możliwość istnienia wytwórni betonu bez tego obiektu, którego funkcja nie polega bezpośrednio na produkcji betonu.

Boks z koszami zsypowymi/zasobniki na materiały sypkie stanowią z kolei zewnętrzny element linii technologicznej, a nie jak wskazał pełnomocnik element wewnętrzny. Jest to fragment ciągu technologicznego związanego z produkcją betonu. Poszczególne boksy wydzielone zostały z przestrzeni płytami żelbetowymi płytami, w połowie głębokości każdego boksu znajduje się kosz zsypowy do zrzutu kruszywa. Poszczególne boksy wydzielają jedynie ściany. Nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, gdyż nie posiada dachu. Obiekt ten jest zatem budowlą. Jest wyodrębniony w przestrzeni.

Instalacja ciepłej i zimnej wody technologicznej - jest odrębnym urządzeniem technicznym, ponieważ stanowi odrębny zespół połączonych ze sobą elementów (urządzeń, przewodów, armatury), które realizują określoną funkcję - dostarczenie i rozprowadzenie wody. Jednakże w niniejszej sprawie celem ww. instalacji nie jest dostarczenie wody do budynku (ogrzanie), a zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wytwórni betonu - jego linii technologicznej. Powyższa instalacja nie stanowi wyposażenia budynku, nie współtworzy budynku, przydając mu cechy użyteczności, nie tworzy w całości przedmiotu opodatkowania jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

Z ekspertyzy technicznej wynika, że linia technologiczna znajduje się w części naziemnej i jest obudowana płytami izolacyjnymi ze rdzeniem ze styropianu (min. strona 21 opinii). W związku z powyższym ww. instalacja nie powinna podlegać wyłączeniu

z opodatkowania. Zdaniem Kolegium, nieprawidłowym jest stanowisko, które prowadziłoby do sytuacji, gdy obudowanie budowli płytami izolacyjnymi prowadziłoby do stanu, iż budowle z tego tylko faktu nie podlegałyby opodatkowaniu. Zwrócono też uwagę, iż w toku postępowania szczegółowo ustalono, jak wygląda część naziemna węzła betoniarskiego

(że konstrukcja podziemna, gdzie znajduje się taśmociąg ma postać żelbetowej skrzyni- bunkra przykrytego blacha stalową). Część naziemna węzła betoniarskiego została obudowana płytami izolacyjnymi warstwowymi z rdzeniem ze styropianu, które umocowane zostały do elementów podkonstrukcji stalowej. Celem obudowy jest zabezpieczenie urządzeń przed wpływami atmosferycznymi. Biegła ustaliła, iż ww. płyty izolacyjne umocowane są do ścian żelbetowych zbiornika podziemnego. Jednakże stwierdzono, że w przypadku tym nie mamy do czynienia z budynkiem lecz z warstwą izolacji obudowującą ciąg technologiczny węzła betoniarskiego. Warstwa izolacji w żadnym razie nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, który musi spełniać określone wymogi wytrzymałościowe (min. fundament, konstrukcja nośna- żelbetowa lub stalowa, izolacja akustyczna, odpowiednie przegrody).

Biegły stwierdził, iż obiekty budowlane wchodzące w skład wytwórni betonów C., w tym węzeł betoniarski i inne urządzenia, które są związane z tym obiektem nie spełniają wymogów budowalnych dotyczących budynków min. wynikających z rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że wymienione we wniosku Spółki elementy węzła betoniarskiego, a sprecyzowane w piśmie

z dnia 31 stycznia 2019 r. nie są budynkiem, lecz budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Dodano przy tym, iż ze sporządzonej w sprawie ekspertyzy technicznej wynika, że na nieruchomości znajdują się [...] silosy i podlegają opodatkowaniu, na co też sama wskazała Skarżąca. Za niesłuszne organ też uznał twierdzenia podatnika, iż niektóre z elementów (mobilne kontenery, waga) nie podlegają w ogóle opodatkowaniu.

Końcowo Kolegium oceniło, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że wniosek Spółki

o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, bowiem żaden z przypadków wymienionych

w art. 72 § 1 O.p. nie występuje, a żądania stwierdzenia nadpłaty w całości, ani w żadnej części nie występuje. Kwota zaś zapłaconego podatku przez Spółkę jest tożsama z kwotą podatku obliczonego w deklaracji pierwotnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wnosząc: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego (wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) według norm przepisanych i o przeprowadzenie rozprawy, zarzuciła:

I. rażące naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: "OP") poprzez dopuszczenie jako dowodu

w sprawie opinii biegłego (tj. sporządzona przez mgr inż. D.K., dalej: "Biegły") ekspertyzy technicznej w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych położonych przy ul. [...] w miejscowości K., na działce o numerze ewidencyjnym [...] i [...] z obrębu [...], stanowiących węzeł betoniarski oraz ekspertyzy ją uzupełniającej, dalej łącznie: "Opinia" lub "Opinia biegłego"), która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

b) art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 OP w związku z art. 120 i 121 OP poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na niezgodnej z prawem Opinii biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;

II. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach objętych postępowaniem; dalej: "UPOL") poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" Wytwórni betonu [...] należącego do Spółki, podczas gdy stanowi on obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

b) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL poprzez zakwalifikowane do kategorii budowli urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty,

c) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektów Kontener sterowni oraz Kontener chemiczny, stanowiących mobilne obiekty kontenerowe;

d) naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL w związku z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 418, dalej: "UPB"

- w brzmieniu obowiązującym w latach objętych postępowaniem) poprzez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż sporządzona przez Biegłego opinia, stanowi opinię co do prawa, naruszając przepisy Ordynacji podatkowej, tym samym nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie.

Spółka podniosła również, iż Biegły w opinii dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych wnioskując, iż w skład środka trwałego - Wytwórni betonu [...] wchodzi 17 elementów, takich jak np. myjnia samochodowa, stacja transformatorowa słupowa lub place postojowe dla samochodów. Jest to twierdzenie niezgodne z prawdą, ponieważ Wytwórnia składa się wyłącznie z budynków oraz silosów. W jej ocenie Biegły w Opinii nie odróżnia pojęcia węzeł betoniarski od pojęcia wytwórni betonu Spółki w K., jako całego terenu zakładu. Jednocześnie Biegły dokonał inwentaryzacji całej wytwórni betonu w K., tj. wykroczył poza zakres sprawy.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko SKO, że obiekt budowlany Wytwórnia betonu [...] posiadający wszystkie cechy budynku stanowi rzecz złożoną, w skład której wchodzą określone elementy składowe, które powiązane fizycznie i funkcjonalnie tworzą gospodarczą całość. SKO stwierdziło, że elementom Wytwórni betonu nie da się przypisać cech budynku. Żaden z jej elementów (ani całość) nie posiada kompletnych cech, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie ich do budynków. Skarżąca podaje natomiast, że twierdzenie to nie znajduje oparcia w jakimkolwiek przepisie obowiązującego prawa krajowego. Wskazując zaś na treści art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL, Skarżąca wypowiedziała się, iż zawarta w nim definicja, w związku z przepisami prawa budowlanego, stanowi jedyną właściwą dla celów podatku od nieruchomości, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję.

Spółka odniosła się również, że przepisy UPOL czy UPB milczą w zakresie definicji "trwałego związku z gruntem", w związku z czym należy posiłkować się orzecznictwem sądów administracyjnych, w zgodzie z którym pomieszczenia węzła są trwale związane

z gruntem. SKO w zaskarżonej decyzji odniosło się, iż wskazanie pełnomocnika, że

o trwałym związaniu z gruntem decyduje masa całkowita obiektu i jego rozmiary i tym samym wskazanie, że w sprawie wytwórnia betonu której nie da się przenieść bez uszczerbku dla jego konstrukcji jest trwale związana z gruntem i posiada fundamenty

w rozumieniu ustawy nie jest prawidłowe. Zdaniem natomiast Spółki, okoliczność opierania się czynnikom zewnętrznym świadczy właśnie o trwałym związaniu z gruntem, co potwierdza przykładowo wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1249/15. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Kr 217/16, który rozstrzygał wprawdzie kwestię opodatkowania nośników reklamowych, ale też dotyczył zasadniczo zagadnienia trwałego związku z gruntem obiektów budowlanych. Nawet w przypadku hal namiotowych (obiektów budowlanych o podobnej lub mniejszej masie) sądy uznają, że są one trwale związane z gruntem, czego przykładem jest wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2018 r., sygn. I SA/Rz 737/18. Poza tym, decydujące znaczenie dla spełnienia przesłanki trwałego związku z gruntem ma też masa całkowita obiektu i jego rozmiary. Podobne stanowiska zawierają wyroki sądów administracyjnych: wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1983/16, II FSK 1984/1611 FSK 1985/16, II FSK 1986/16); wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2018 roku (sygn. akt I SA/Kr 199/18); wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 roku (sygn. akt I SA/Łd 161/18); wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 marca 2018 roku (sygn. akt I SA/Ol 59/18); wyrok WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 września 2016 roku (sygn. akt I SA/Lu 131/16).

W kwestii wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - Spółka wskazała z kolei, że w przepisach UPOL oraz UPB, do których odsyła UPOL nie ma definicji przegrody budowlanej, dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN przegroda to "coś, co przegradza, oddziela; ścianka, przepierzenie itp.". Zatem jest to element konstrukcyjny budynku, który go oddziela od przestrzeni zewnętrznej, wytworzony w wyniku prac budowlanych. Na jej temat wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 wskazując, że "Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 114/19). Tym samym, zdaniem Spółki, sporny obiekt jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Podobnie rzecz przedstawia się w przypadku dachu, gdzie jak Spółka wskazała, brak jest w UPOL oraz UPB jego definicji legalnej. Zgodnie zaś z definicją Słownika Języka Polskiego PWN dach to "część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry" (chodzi oczywiście o budowlę w potocznym znaczeniu, nie budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Takie rozumienie pojęcia dachu zostało zawarte również w uchwale NSA

z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, w którym wypowiedziano się, że "Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). Nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako dachu."

W kwestii fundamentów, Spółka podała natomiast, że dla spełnienia przesłanki posiadania fundamentów wystarczy po prostu fakt ich istnienia. Nieistotnym w związku z tym jest w jakiej technologii zostały one wykonane, z jakiego materiału oraz czy składają się

z jednego czy kilku elementów. Fundamenty mają za zadanie przenosić ciężar obiektu na grunt. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt IIOSK 1499/17, NSA stwierdził, że: "Bez znaczenia jest rodzaj zastosowanego fundamentu - bloczki betonowe czy też wylewany czy murowany fundament. "Trwałe związanie z gruntem " to po prostu posadowienie obiektu stabilnie, tak że opiera się on czynnikom zewnętrznym, np. atmosferycznym. Fundament ma zapewnić trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie." W przypadku Wytwórni Betonu [...] wszystkie wskazane okoliczności występują.

Powołując się zatem na definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 UPB

w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 roku i od dnia 28 czerwca 2015 r. Spółka podała, iż twierdzenia SKO w powyższym zakresie nie znajdują oparcia

w przepisach prawa ani orzecznictwie. W konsekwencji uznać należało, że Wytwórnia Betonu [...] jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach w rozumieniu przepisów UPOL,

w związku z czym powinna zostać zakwalifikowana jako budynek. Co więcej, definicja budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL w związku z przepisami prawa budowlanego, stanowi jedyną, legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję dla celów podatku od nieruchomości. W konsekwencji ustalenie, że dany obiekt budowlany jest budynkiem kategorycznie zamyka drogę do stwierdzenia, że jest budowlą.

Spółka stwierdziła, iż jej stanowisko potwierdza także wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, który stwierdził niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL. W całości potwierdza je też szereg wyroków NSA z dnia 5 lipca 2016 r, wśród których przykładem jest wyrok NSA o sygn. II FSK 1994/14.

Skarżąca podniosła również zarzuty w kwestii twierdzenia, iż niesłusznym jest, że niektóre elementy (mobilne kontenery) nie podlegają w ogóle opodatkowaniu. Wskazała, iż stanowisko Organu II instancji w tym zakresie jest sprzeczne z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13, w której Sąd zajął stanowisko, że kontenery i podobne im obiekty (np. hale namiotowe, kioski uliczne itp.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w katalogu budowli w art. 3 pkt 3 UPB ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane. Spółka przywołała wybrane orzeczenia sądów administracyjnych. Alternatywnie wskazała też, że mobilne kontenery należące do Spółki można zaklasyfikować jako części budowlane i/lub fundamenty, tj. kontenerowe obudowy dla urządzeń zlokalizowanych wewnątrz właśnie ww. kontenerów, a w tym wypadku wartość i urządzeń powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za błędne Spółka uznała również stanowisko organu II instancji co do kwalifikacji urządzeń technicznych posiadających części budowlane do kategorii budowli.

Zdaniem Skarżącej, urządzenia techniczne takie jak waga samochodowa nie stanowią przedmiotu regulacji UPB i tym samym, nie stanowią części obiektu budowlanego. Należy bowiem zauważyć, że: - prace związane z wytworzeniem urządzeń nie mają charakteru prac budowlanych (produkcja specjalistycznych urządzeń technicznych odbywa się w ramach procesu technologicznego); - urządzenia spełniają specjalistyczne normy, które jednak nie mieszczą się w zakresie regulacji UPB; - instalacja urządzeń nie wymaga kwalifikacji budowlanych, wymaga natomiast specjalistycznej wiedzy i kwalifikacji technicznych. Regulacjom UPB podlegają natomiast części budowlane i/lub fundamenty urządzeń i instalacji technicznych. Tym samym, za odrębny obiekt budowlany można uznać jedynie części budowlane i/lub fundamenty urządzeń technicznych. W konsekwencji obiekty takie jak recyklingi podlegają opodatkowaniu jedynie od wartości ich części budowlanych i/lub fundamentów. Części budowlane i fundamenty pod maszyny i urządzenia są z zasady odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów (urządzeń i maszyn),

w związku z czym same urządzenia techniczne nie stanowią obiektu budowlanego na gruncie przepisów UPB, co ma również swoje implikacje na gruncie przepisów UPOL. W kontekście tym Spółka podkreśliła, iż urządzenia techniczne z natury rzeczy mogą tworzyć tylko i wyłącznie związek użytkowy z częściami budowlanymi lub fundamentami, gdyż wykonane są one w różnej technologii (urządzenia techniczne - w przeciwieństwie do np. fundamentów - nie powstają w procesie budowlanym). Natomiast, co do zasady, nie można przypisać im jednocześnie związku technicznego, jako odrębnym pod względem technicznym częściom przedmiotów składających się na całość użytkową. W orzecznictwie ponadto podkreśla się, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Inne z kolei rozumienie wskazanych powyżej przepisów prowadziłoby do uznania, iż każda maszyna lub urządzenie posadowione na części budowlanej lub fundamencie musiałaby być objęta pozwoleniem na budowę, co nie jest stwierdzeniem prawdziwym w świetle obowiązującego prawa.

Celem potwierdzenia stanowiska Spółka powołała się na wybrane orzecznictwo sądowe, wskazując w dalszej treści skargi, że wyroki sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują, że całość techniczno-użytkowa oddzielnie odnosi się do urządzeń technicznych a oddzielnie do części budowlanych urządzeń technicznych. Inna jest bowiem funkcja fundamentu, tak samo jako odrębna jest rola urządzeń technicznych. Każdy z tych obiektów spełnia bowiem swoją rolę samodzielnie. Pomiędzy urządzeniem technicznym

a częściami budowlanymi może zachodzić co najwyżej związek użytkowy, jednak nie jest to równoważne ze stanowieniem całości techniczno-użytkowej. Przepisy UPB dla kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli wymagają bowiem istnienia całości techniczno-użytkowej, nie zaś związku użytkowego w stosunku do konkretnego obiektu budowlanego.

Odnosząc się do instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku, Spółka podała, że organ II instancji zaprezentował stanowisko, iż instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku w postaci kosza zsypowego z torowiskiem oraz instalacji ciepłej i zimnej wody technologicznej są budowlą. Jej zdaniem natomiast obiekty położone w budynkach zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zatem jedynie budynek, w którym przedmiotowe obiekty są zlokalizowane, od swojej powierzchni użytkowej.

Spółka wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL, interpretowany łącznie z art. 3 ust. 1 pkt 1 UPB, zaznaczyła, że definicja budowli została skonstruowana przez ustawodawcę jako połączenie definicji negatywnej (niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz wyliczenia. Tym samym jeżeli definicja budowli wprost stanowi, że są nimi obiekty budowlane niebędące budynkami, to w sytuacji, gdy instalacje techniczne znajdują się

w budynku, to z mocy prawa nie są i nie mogą być one kwalifikowane jako budowle, gdyż tracą przymiot samodzielności. W zakresie tym Spółka przywołała prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Po 798/20. Ponadto jak podała,

w orzecznictwie przyjmuje się, że urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynków nie mogą być uznane za urządzenia budowlane. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że kosz zasypowy z torowiskiem oraz instalacji cieplej i zimnej wody technologicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, gdyż są to instalacje

i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie.

Z kolei co do budowli dotychczas nieopodatkowanej, Spółka wskazała, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wykazane zostały [...] silosy tj: silos cementowy (nr środka trwałego [...] - wykazywany przez Spółkę do opodatkowania w latach 2011-2016); [...] silosy zagregowane w wartości początkowej Wytwórni betonu [...]; oraz silos do cementu IX [...] ton (nr środka trwałego [...] - obiekt wykazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako dotychczas nieopodatkowany). W związku z czym, liczba silosów jest zgodna z dokumentacją projektową jak i danymi wynikającymi z opinii.

W podsumowaniu Skarżąca wyraziła, iż zaskarżona decyzja została wydana

z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Rozstrzygnięcie SKO zostało bowiem oparte na błędnej i sprzecznej z prawem opinii, zaś twierdzenia organu nie znajdują uzasadnienia na gruncie ustaw, a w szczególności UPB i UPOL, a tym samym stanowisko to nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa i ugruntowanym orzecznictwie sądowym.

W odpowiedzi na skargę, SKO w Gdańsku podtrzymało stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości bądź w części, sąd ją oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania

w rozpatrywanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia przez organy, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które ze spornych obiektów podlega opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle, które jako budynki, a które takiemu opodatkowaniu nie podlegają i w związku z tym, czy wniosek Skarżącej

o stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku za lata 2011 – 2016 był zasadny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że niniejsza sprawa, w związku z zapadłym wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2022 r., (sygn. akt III FSK 2141/21), rozpoznana została

w warunkach związania organów i Sądu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego orzekającego w tej sprawie.

Powyższe skutkuje zatem koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Związanie z kolei samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne

z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu

w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji,

a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18, Lex nr 2645583; wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1751/17, baza orzeczeń CBOSA; wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 125/19, Lex nr 2651944, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").

Podobnie jak art. 153 p.p.s.a., również art. 170 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zgodnie z jego brzmieniem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony

i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z tego przepisu moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

W kolejnym zaś postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (np. wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 550/16, Lex nr 2645490, CBOSA).

W wydanym w dniu 5 maja 2022 r. wyroku NSA nie podzielił stanowiska Sądu

I instancji, jak i organów podatkowych, w którym wyrażono, że obiekt wskazywany, jako "węzeł betoniarski" w skład którego zaliczono: trzy kontenery o różnym przeznaczeniu, zaopatrzone w odrębne wejścia - zewnętrzne klatki schodowe, obudowę linii technologicznej, wchodzący w skład tej instalacji kosz zsypowy z torowiskiem oraz instalacja ciepłej i zimnej wody technicznej powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla - wolnostojąca instalacja przemysłowa z uwagi na to, że wszystkie jego elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., III FSK 2125/21 oraz w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, stwierdzając, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, gdy spełnia kryteria budynku wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pogląd ten, jak wskazał NSA, oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku – podstawy opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, za konieczne NSA wskazał, jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu", a w następnej kolejności, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on

w ogóle opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że dokonując opodatkowania określonego kompleksu różnych obiektów węzła betoniarskiego, należy wziąć pod uwagę nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, lecz dokonać oceny, czy poszczególne elementy ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedna rzecz), której to oceny zarówno organy jaki

i Sąd I instancji nie dokonały. W podanym zakresie Sąd zwrócił uwagę na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15, w którym jak podał, związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Wskazał też na możliwość dodatkowego posiłkowania się uregulowaniem zawartym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – art. 45 dotyczącym pojęcia rzeczy, gdyż, aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że

w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie postawy opodatkowania.

NSA wyjaśnił, że jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c, por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym natomiast, to czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie

i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021).

Mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy obejmuje lata 2011-2016, NSA wskazał również na stanowisko wyrażone w powoływanej uchwale NSA z 29 września 2021 r. odnoszące się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. Z tych też powodów za niezasadne uznał stanowisko sądu I instancji, który stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić

- dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty budowlane. W konsekwencji, uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego".

Ponadto, Sąd wskazał, że aby ustalić, czy przedmiotowy obiekt stanowi, budynek należy w pierwszej kolejności dokonać analizy obiektu budowlanego odnosząc się do uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W tym celu należy dokonać analizy, czy ww. obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 1 u.p.b, czy jest trwale związany z gruntem (Sąd wskazał na konieczność ustalenia istnienia fundamentów usytuowanych poniżej poziomu terenu jak i trwałego, sztywnego, stabilnego, niezmiennego powiązania obiektu z tymi fundamentami). Następnie ustalenia wymaga, czy obiekt jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz, czy posiada fundamenty

i dach.

Odnosząc się natomiast do instalacji ciepłej i zimnej wody technologicznej oraz kosza zasypowego z torowiskiem NSA wskazał, iż ustalić należy, czy stanowią one część ewentualnego budynku, czy też są one odrębnymi obiektami. W tym celu badanie winno być ukierunkowane na sposób połączenia z resztą obiektów budowlanych, czy stanowią całość techniczno-użytkową, czy mogą zostać odłączone i przeniesione w inne miejsce, czy są elementami obligatoryjnymi ewentualnego budynku.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy,

a wcześniej organ pierwszej instancji zastosowały się do zaleceń i wskazań wyroku NSA wydanego w tej sprawie.

Dokonując jednakże kontroli w tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy na istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy regulacje prawne.

Wpierw wskazać trzeba, że z przepisów art. 75 O.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stwierdzenie nadpłaty to wszczynana na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) procedura, mająca na celu wykazanie,

w określonej formie, istnienia nadpłaty. Nieistnienie nadpłaty objętej wnioskiem powoduje wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Gdy nadpłata wiąże się z wpłatą dokonaną na podstawie złożonej deklaracji, wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszyć musi korekta deklaracji. W związku z deklaracjami zawierającymi wynikający

z samoobliczenia wymiar podatku wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rodzajem samodzielnej, dokonywanej przez podatnika weryfikacji podatku objętego samoobliczaniem (lub dokonanej przez płatnika bądź inkasenta wpłaty podatku). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję

w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. (art. 79 § 3 O.p.).

Według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W pkt 2 tego przepisu zawarto, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...)

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...)

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej

i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; (...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane

z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Trzeba też zauważyć, że art. 3 pkt. 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym kontekście należało odwołać się do wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432), z którego wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Co ważne, przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób

i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jeżeli zatem dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., II FSK 3126/17, CBOSA).

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że na działce gruntu nr [...], obr. [...] w K. zlokalizowana jest wytwórnia betonu firmy C. Sp. z o.o. (obecnie wytwórnia betonu [...]). Spółka wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 wraz listą budynków i budowali w każdym roku.

Z zestawienia list wynika, iż Spółka dokonała korekt:

1) za 2011 r. wykazując na: - wytwórnię betonu [...], jako budynek - przed korektą opodatkowaną jako budowla, - kontener sterowni, jako kontener mobilny nieopodatkowany - przed korektą opodatkowany jako budowla, - wagę samochodową, jako urządzenie techniczne, posiadające części budowlane i/lub fundamenty - przed korektą opodatkowaną jako budowla, - Wytwórnię Betonu [...] wraz z doszacowaniem filtrów, gdzie jako przedmiot opodatkowania wskazano budynki i dwa silosy - przed korektą opodatkowaną jako budowla oraz - kontener chemiczny, jako nieopodatkowany - przed korektą opodatkowany jako budowla. Korekta nie dotyczyła: kanalizacji, silosa cementowego, instalacji elektrycznej, myjni samochodowej, placów i dróg, instalacji wodnej, magazynu kruszyw, ogrodzenia.

Za lata 2012-2016 Spółka dodatkowo wskazała instalację ciepłej i zimnej wody technologicznej, oraz kosz zasypowy z torowiskiem – nieopodatkowane, jako instalacje zlokalizowane wewnątrz budynku - przed korektą opodatkowany jako budowla. Z kolei, za lata 2015 – 2016 Spółka dodatkowo wskazała do opodatkowania silos do cementu [...] ton, który wcześniej był nieopodatkowany.

Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty dokonała zmiany klasyfikacji obiektu budowlanego określanego jako węzeł betoniarski, z budowli na budynek. W skład tego węzła zaliczono jako zasadnicze elementy: kontenery oraz obudowa linii technologicznej. W skład tej instalacji wchodzi ponadto koszt zasypowy z torowiskiem oraz instancja ciepłej i zimnej wody technicznej.

Z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wynika, iż podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Posługując się jednakże regułami wykładni językowej należy sięgnąć do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). W wyroku z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1932/09 NSA wskazał, iż poprzez tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu. Z kolei

w wyroku z dnia 4 października 2019 r., II FSK 3500/18, NSA stwierdził, że związek techniczno-użytkowy zachodzi w przypadku fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu oraz funkcjonalnego połączenia i powiązania elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Całość techniczno-użytkowa występuje zatem wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 - Prawo bankowe 2002, nr 12).

Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17, publik. CBOSA).

Pierwszy ze spornych obiektów został nazwany przez Spółkę "Wytwórnią Betonu S.", wskazywany jest, jako "węzeł betoniarski" w skład którego zaliczono, jako zasadnicze elementy: trzy kontenery o różnym przeznaczeniu i zaopatrzone w odrębne wejścia (zewnętrzne klatki schodowe) oraz obudowę linii technologicznej. Uznano, że

w skład tej instalacji wchodzi ponadto kosz zasypowy z torowiskiem oraz instalacja ciepłej

i zimnej wody technicznej.

Ponownie rozpoznając sprawę, opierając się o ustalony stan faktyczny,

o sporządzoną w sprawie opinię ze stycznia 2018 r., jak i uzupełniającą ekspertyzę techniczną/opinię specjalistyczną w zakresie branży konstrukcyjno-budowlanej z maja 2023 r. o kwalifikacji obiektów budowlanych położnych w K. przy ul. [...] na działkach oznaczonych geodezyjnie [...] i [...] obręb [...]", a także przeprowadzone oględziny w sprawie organ ocenił, iż wytwórnia betonu jest rzeczą złożoną, w skład której wchodzą wymienione wyżej elementy składowe. Powyższa rzecz złożona (w rozumieniu cywilistycznym, jak wskazał NSA w wyroku z 5 maja 2022 r.) składa się z elementów – tzw. rzeczy składowych w rozumieniu art. 47 k.c., o czym zdaniem organu rozstrzyga powiązanie fizyczne, ale i także funkcjonalne tak, że razem tworzą gospodarczą całość.

Na tle powyższych rozważań Sąd ocenę tę podziela, gdyż obiekt (nazywany przez podatnika) Wytwórnią Betonu [...] wskazywany jako "węzeł betoniarski" został wyposażony w urządzenia fizycznie zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu i funkcjonalnie powiązane z pozostałymi obiektami i urządzeniami w taki sposób, że łącznie mogą realizować założony cel jakim jest produkcja betonu, co należy uznać, że taki obiekt wykracza poza ustawowo określone cechy budynku. Sąd też podzielił ocenę, że chociaż niektóre z elementów węzła mogłyby potencjalnie pełnić samodzielnie określone funkcje to jednak razem i w powiązaniu tworzą one zespół urządzeń, obiektów który jest nieodzowny do ostatecznego produktu jakim jest produkcja betonu, bez których z kolei osiągnięcie tego celu gospodarczego nie byłoby możliwe. Wszystkie bowiem one pozostają w związku techniczno – użytkowym.

Nie bez znaczenia dla podanej kwalifikacji pozostaje również to, że wybudowanie węzła wymagało pozwolenia budowlanego. Wynika to z faktu, że pozwolenie na budowę wymagane jest w przypadku robót budowlanych związanych z obiektem budowlanym,

w której to kategorii z kolei mieszczą się budowle.

Prawidłowo zdaniem Sądu, organy na tle opinii specjalistycznej, jak i jej uzupełnienia oceniły również (z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 28 czerwca 2015 r.), że elementom wytwórni betonu jak i całości nie można przypisać cech budynku. Żaden z jej elementów (ani całość) nie posiada bowiem kompletnych cech, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie ich do budynków. Natomiast, aby dany obiekt został uznany za budynek, muszą zostać łącznie spełnione warunki: stanowienia obiektu budowlanego, trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów i dachu, wyposażenia w instalacje i urządzenia techniczne

/ wyposażenia w instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

Dokonując kwalifikacji węzła betoniarskiego do odpowiedniej kategorii (budynku lub budowli) na wstępie wskazano, iż jak wynika z dokumentacji technicznej, [...] silosy na materiały sypkie stanowią element składowy węzła. Są one walcowe, o stalowej konstrukcji płaszcza, różnej wysokości. Wsparte są na kratowej, nośnej konstrukcji podpór wykonanych w kształtowników stalowych o różnych profilach. Fundament nośny, wykonano w postaci płyty/bloku żelbetowego.

Dalej wskazano, że zaplecze niezbędne do obsługi węzła betoniarskiego to: kontener nr 1 (poziom I), w którym realizowana się funkcja pomieszczenia socjalnego dla pracowników z sanitariatami, magazyn smarów oraz laboratorium, ma część pomieszczeń od wewnątrz wykończoną prawdopodobnie płytami typu OSB i izolowaną termicznie (warstwą styropianu). Wykonane są w nim otwory okienne i drzwiowe. Wyposażony jest w wewnętrzne instalacje m.in. wod-kan, elektryczną, grzewczą. Jest to kontener transportowy, którego konstrukcję nośną stanowi stalowa rama nośna. Narożne jej elementy oparte są na wylewce/płycie prawdopodobnie betonowej wykonanej na gruncie (lokalizacja północno-zachodnia). Wykonane posadowienie nosi znamiona tymczasowego z punktu widzenia rozwiązania technicznego i nie stanowi fundamentu pod względem konstrukcyjnym. Elementy nośne ramy nie są połączone z płytą betonową, na której zostały oparte, zaś otwory znajdujące się w części dolnej ramy umożliwiają swobodny transport w inną lokalizację, bez jej naruszenia.

Kontener nr 2 (poziom II) w którym znajduje się sterownia, ustawiony jest na kontenerze nr 1. Dojście do tego kontenera odbywa się za pośrednictwem zewnętrznej stalowej klatki schodowej (otwartej). W ścianach obudowy wykonano są otwory okienne

i drzwiowe. Wyposażony jest w wewnętrzne instalacje m.in. instalację elektryczną. Podobnie jak kontener nr 1 jest kontenerem typu transportowego, morskiego. Nie jest połączony

z kontenerem nr 1.

Kontener nr 3 (poziom III) ustawiony jest na kontenerze sterowni (poziom II). Wykonany został z połowy typowego kontenera modułowego. Konstrukcje jego stanowi rama z profili stalowych, wypełniona warstwowymi płytami izolacyjnymi (rdzeń ze styropianu) Dostęp do kontenera zapewnia zewnętrzna (otwarta) klatka schodowej o konstrukcji stalowej. W ścianach wypełniających wykonane są otwory okienne i drzwiowe. Kontener został wyposażony w wewnętrzne instalacje m.in. instalację elektryczną. Moduł kontenerowy oparty jest na kontenerze nr 2 (nie stwierdzono twardych połączeń ).

Biegły wskazał, że pomimo tego, że kontener posiada wygrodzenie z przestrzeni, to jednak elementów tego wygrodzenia nie można traktować, jako ścian czy też dachu, ponieważ nie spełniają one warunków określonych w [...] tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Kontenery nie spełniają też kryterium trwałego związania z gruntem, ponieważ ustawione są jeden na drugim. Nie posiadają fundamentów. Kontener nr 1 spoczywa na fundamentowej płycie żelbetowej/betonowej wykonanej na gruncie, która stanowi fundament w rozumieniu prawa budowlanego. Płyta, nie ma trwałego połączenia z kontenerem. Każdy

z poziomów kontenerów ma charakter demontowalny, a stabilność posadowienia całej konstrukcji jest konsekwencją wyłącznie ich ciężaru i działania siły grawitacji. Wskazać także należy, iż pomieszczenia znajdujące się w kontenerach, jak i same kontenery ze względu na sposoby użytkowania nie spełniają wymogów zawartych w rozporządzeniu MI z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Mając zatem powyższe na uwadze należało ocenić, iż wymienione wyżej elementy nie spełniają cech budynku. Nie tylko nie zawierają dachu, lecz również nie spełniają kryterium trwałego związania z gruntem.

NSA w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. wskazał, iż kontenery spełniające powyższe wymogi podlegają kwalifikacji, jako budowle.

Obudowa linii technologicznej, stanowiąca integralną część instalacji określanej jako węzeł betoniarski, jak wskazał biegły również nie odpowiada określonym wyżej wymogom budynku. Ze względów technologicznych naziemna część węzła betoniarskiego wykonana została z płyt izolacyjnych warstwowych z rdzeniem ze styropianu, która mocowana jest do podkonstrukcji nośnej, którą stanowią profile (kształtowniki) stalowe. Biegły ustalił, że ww. płyt umocowane są do ścian żelbetowych zbiornika podziemnego. Jednakże i w tym przypadku, jak organ prawidłowo wskazał, nie mamy do czynienia z budynkiem lecz z warstwą izolacji obudowującą ciąg technologiczny węzła betoniarskiego. Warstwa izolacji, na co zwrócono uwagę, nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, który musi spełniać określone wymogi wytrzymałościowe (m. in. fundament, konstrukcja nośna – żelbetowa lub stalowa, izolacja akustyczna, odpowiednie przegrody – str. 37 opinii).

Także boksy z koszami zsypowymi/zasobniki na materiały sypkie, które wchodzą

w skład zewnętrznego elementu linii technologicznej nie odpowiadają warunkom budynku, gdyż nie posiadają dachu. Powyższe jest bowiem fragmentem ciągu technologicznego związanego z produkcją betonu. Poszczególne boksy wydzielone są z przestrzeni płytami żelbetowymi płytami. W połowie głębokości każdego boksu znajduje się kosz zsypowy do zrzutu kruszywa. Poszczególne boksy wydzielają jedynie ściany. Obiekt ten zatem prawidłowo został zakwalifikowany jako budowla. Dodatkowo zwrócić też uwagę należy, że jak ustalono w toku postępowania, część podziemna gdzie znajduje się taśmociąg ma postać żelbetowej skrzyni – bunkra przykrytego blachą stalową.

Z kolei, instalacja ciepłej i zimnej wody technologicznej jak wskazał biegły, jest odrębnym urządzeniem technicznym, gdyż stanowi odrębny zespół połączonych ze sobą elementów (urządzeń, przewodów, armatury), które realizują określoną funkcję - dostarczenie i rozprowadzenie wody. W niniejszej sprawie celem tej instalacji nie jest dostarczenie wody do budynku (ogrzanie), a zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wytwórni betonu - jego linii technologicznej.

Instalacja ciepłej i zimnej wody technologicznej nie stanowi wyposażenia budynku, nie współtworzy budynku, przydając mu cechy użyteczności, nie tworzy zatem w całości przedmiotu opodatkowania, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Z ekspertyzy technicznej wynika, że linia technologiczna znajduje się w części naziemnej

i jest obudowana płytami izolacyjnymi z rdzeniem ze styropianu.

Zdaniem Sądu także i tu organ prawidłowo wypowiedział się, że ww. instalacja nie powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania, gdyż powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy obudowanie budowli płytami izolacyjnymi prowadziłoby do stanu, gdzie budowle tylko faktu z tego nie podlegałyby opodatkowaniu.

NSA ponadto podzielił stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw

i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).

Odpierając w tym miejscu także argumentację pełnomocnika, który w uzasadnieniu skargi wskazał, iż o trwałym związaniu z gruntem decyduje masa całkowita obiektu i jego rozmiary, oraz, że w niniejszej sprawie Wytwórnia Betonu [...], której nie da się przenieść bez uszczerbku dla konstrukcji jest trwale związana z gruntem i posiada fundament, należy podać, iż zarzut ten był już podnoszony na etapie wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. jednoznacznie wypowiedział się, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż trwałe związanie z gruntem może wynikać wyłącznie z posiadania przez obiekt dużej masy

i opierania się w związku z tym siłom przyrody. Z ustaleń organów wynika, że pierwszy

z kontenerów najniżej położony spoczywa jedynie na płycie fundamentowej, a następne kontenery są posadowione na sobie, jeden na drugim, tworząc w ten sposób trzykondygnacyjny obiekt. Obiekty te nie są tak połączone, aby niemożliwe było ich przemieszczenie na inne miejsce. Każdy z poziomów kontenerów jest demontowalny,

a stabilność posadowienia całej konstrukcji jest konsekwencją wyłącznie ich ciężaru

i działania siły grawitacji. Taka konstrukcja opiera się naporowi zewnętrznych sił przyrody, nie jest to jednak wynikiem trwałego związania jej z gruntem, ale wyłącznie jej masy i osadzenia na betonowej płycie. Zatem, masa w sposób znaczący i zarazem wyłączny nie decyduje

o tym, że mamy do czynienia z trwałym związaniem obiektu z gruntem. Ponadto, Sąd stwierdził, iż podobnie obiekt obudowy linii produkcyjnej jest mocowany jedynie do podkonstrukcji nośnej z profili (kształtowników stalowych), które mocowane są do oszczepu żelbetowej ściany zbiornika podziemnego.

Wbrew zatem argumentacji pełnomocnika Skarżącej, powyższe dowodzi temu, że węzeł betoniarski, a przynajmniej jego istotne części, na gruncie przepisów prawa budowlanego, do których odwołując się regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi budowlę i jako budowla powinien być zakwalifikowany na gruncie przepisów

o podatku od nieruchomości. Stąd, podnoszone w tym zakresie zarzuty zarówno rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., jak i rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 3 ust. 1 p.b. – w odniesieniu do instalacji i urządzeń znajdujących się, zdaniem Skarżącej wewnątrz budynku i stanowiących jego wyposażenie - (w brzmieniu obu ustaw obowiązującym w latach objętym postępowaniem) należało uznać za pozbawione zasadności.

Odnosząc się natomiast do wskazania, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt. SK 48/15 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a art. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a uat. 1 pkt 1 cytowanej ustawy

i potrzebę zastosowania w procesie kwalifikacji obiektów budowlanych dla celów podatku od nieruchomości zasady in dubio pro tributario, tut. Sąd wskazuje iż stanowisko to na tle sprawy nie znajduje zastosowania. Materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwił organ obu instancji ustalenie i kwalifikacje obiektów. Wzięto przy tym też pod uwagę brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uwzględniające wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. Odmienność zaś przyjętego przez organy stanowiska nie możeą stać się podstawą do zastosowania zasady in dubio pro tribiratrio, rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Niezasadnym pozostaje również zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do zakwalifikowania do kategorii budowli urządzenia technicznego - wagi samochodowej, która zlokalizowana jest poza budynkiem i posiadającą części budowlane i/lub fundamenty. Z przeprowadzonych oględzin, a także dokumentacji projektowej wynika, że podstawę wagi stanowi m. in. żelbetowe koryto podziemne

o głębokości [...] m. Grubość ścianek koryta wynosi [...] cm, a płyty dennej [...] cm. Dno koryta ułożone zostało ze spadkiem i posiada odprowadzenie do kanalizacji deszczowej wód napływających do przestrzeni pod platformą wagi. Na fundamencie (ścianach bocznych koryta) umieszczona została płyta mostu wagi, a nawierzchnia wagi wykonana jest z warstwy betonu.

NSA natomiast w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. wprost przesądził, iż nie ma podstaw do uwzględnienia opartego na naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.b., gdyż zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że waga samochodowa stanowi urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 u.p.b. i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jak twierdzi skarżąca jedynie od wartości jej części budowlanych tj. fundamentu.

Sąd podał, iż w sprawie dokonano prawidłowej wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu w postaci wagi samochodowej. W tym zakresie wskazano, że waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym, czyli fundamentu oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części tworzy jeden obiekt budowlany, który poprzez wsparcie na części budowlanej urządzenia lub fundamencie stanowi użytkową całość, definiowaną jako budowlę. W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe)). Istnienia całości techniczno-użytkowej wskazanych elementów nie podważa fakt, że nie zostały wykonane w tej samej technice. W stanie faktycznym sprawy brak jest zaś uzasadnienia, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, z pominięciem wartości urządzenia jako całości.

Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Działanie na podstawie przepisów prawa, który to obowiązek został nałożony na organy podatkowe z mocy art. 120 O.p., oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo bowiem do własnego subiektywnego przekonania

o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r.,

I FSK 51/15, CBOSA). Nie stanowi zatem naruszania tej normy sytuacja, w której organ interpretuje obowiązujące przepisy prawa w sposób odmienny od wykładni przeprowadzonej przez samego podatnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 § 1, art.187 § 1, art.191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego – ekspertyzy technicznej oraz ekspertyzy ją uzupełniającej, które stanowią opinię co do prawa oraz zawierają subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego, stwierdzić należało, że zarzut ten jest niezasadny.

Należy zgodzić się ze Stroną skarżącą, że biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania; na biegłego nie można przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że opinia/opinia uzupełniająca stanowi taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany taką opinią i ma obowiązek dokonać jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu.

Niemniej zauważenia w sprawie wymaga, iż w ten sam sposób, pełnomocnik Strony podważał wydaną przez tę samą biegłą w niniejszej sprawie opinię ze stycznia 2018 r., która oceniona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. jako niestanowiąca opinii co do prawa i nie zawierająca nieprawidłowych wniosków co do stanu faktycznego. Dodatkowo, w wyroku tym, NSA wypowiedział się, że biegły sporządził opinię, której przedmiotem była kwalifikacja obiektów budowlanych wchodzących w skład węzła betoniarskiego i chociaż odwołał się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego oraz przepisów ustawy podatkowej, a także orzecznictwa podatkowego, to jednak opinia zawierała przede wszystkim analizy o charakterze technicznym. Z tych też względów Sąd ten nie uznał, by organy podatkowe posiłkując się opinią biegłego naruszyły prawo.

Zdaniem tut. Sądu, ocenę prawidłowości co do wydanej opinii, należy analogicznie przypisać również do uzupełniającej opinii, ponieważ jej treść także nie wykracza poza kwalifikację obiektów budowlanych wchodzących w skład wytwórni betonu, a zawiera analizy o charakterze technicznym. Ponadto, opinia zawiera zdjęcia obiektów na nieruchomości Skarżącej oraz ich opis. Biegły opisał obiekty, podał ich wymiary, miejsce i sposób ich posadowienia oraz konstrukcje. Czyniąc natomiast w niektórych miejscach odwołania do aktów prawnych nie czynił na ich tle analizy prawnej, lecz analizę techniczną. W związku

z tym, podnoszony przez pełnomocnika w powyższym zakresie zarzut nie znajduje uzasadnienia. Nadto zauważenia wymaga, iż nie biegły, a organ podatkowy dokonał prawnopodatkowej klasyfikacji obiektów.

Na tym tle należy też stwierdzić, że (wbrew stanowisku Skarżącej) organ nie naruszył także art. 197 § 1, 122 § 1, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 120, art. 122 poprzez oparcie stanu faktycznego na niezgodnej z prawem opinii biegłego.

Podniesienie natomiast przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności, że biegły w opinii dokonał inwentaryzacji całej wytwórni betonu i tym samym wykroczył poza zakres sprawy, należało ocenić - w ślad za oceną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. do opinii - jako niemającą znaczenia dla sprawy. Objęcie bowiem opinią większej ilości elementów niż wskazane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu nie powoduje, iż rzeczona opinia jest wadliwa. Nie rodzi to żadnych negatywnych konsekwencji dla Skarżącej. Wręcz przeciwnie, objęcie opinią większej ilości elementów wpłynęło na przedstawienie prawidłowości wykazania charakteru obiektów budowlanych składających się na wytwórnię betonu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.