- Kontener nr 3 (poziom III) tzw. o wymiarach [...] m ustawiony jest na kontenerze sterowni (poziom II). Wykonany został z połowy typowego kontenera modułowego. Konstrukcje kontenera stanowi rama z profili stalowych, wypełniona warstwowymi płytami izolacyjnymi (rdzeń ze styropianu) Dostęp do niego zapewnia zewnętrzna (otwarta) klatka schodowej o konstrukcji stalowej. W ścianach wypełniających wykonano otwory okienne
i drzwiowe. Kontener został wyposażony w wewnętrzne instalacje m.in. instalację elektryczną. Moduł kontenerowy oparty jest na kontenerze nr 2 (nie stwierdzono twardych połączeń).
Biegły stwierdził, iż: kontener nr 2 ustawiono na konstrukcji ramy nośnej kontenera nr 1. Elementy te nie są ze sobą połączone. Kontener nr 3 ustawiono na konstrukcji ramy nośnej kontenera nr 2. Elementy te nie są ze sobą połączone. Pomimo tego, że kontener posiada wygrodzenie z przestrzeni, to jednak elementów tego wygrodzenia nie można traktować, jako ścian czy też dachu, ponieważ nie spełniają one warunków określonych
w [...] (tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie).
Autor ekspertyzy wskazał, iż również wykonane rozwiązania funkcjonalno-użytkowe nie są zgodne z określonymi w [...] dla tego typu pomieszczeń, które zostały zlokalizowane w tych kontenerach. Kontenery mogą zostać przeniesione w dowolne miejsce, bez naruszenia ich układu nośnego oraz warstwy podbudowy (wylany beton) - dotyczy kontenera nr 1. Widoczne otwory w dolnej części ram służą do mocowania zawiesi do transportu, co ułatwia zmianę lokalizacji. Kontenery, znajdują się w miejscu swojej lokalizacji od wielu lat (nie jest to zatem lokalizacja tymczasowa tzw. krótkotrwała do 120 dni- wg przepisów PB z okresu wykonania Ekspertyzy -2017/2018 rok)
- PORTIERNIA - zlokalizowana jest w kontenerze o konstrukcji stalowej o wymiarach [...] m i jest to kontener typu transportowego. Wykonano w nim otwory okienne oraz otwór drzwiowy. Przed wejściem wykonano podest z kostki brukowej. Elementy narożne ramy nośnej oparte są na płytach betonowych (chodnikowych) o wym. [...] cm.
Jego konstrukcja nośna (stalowa rama) nie jest zamocowana żadnym elementem kotwiącym do płyt betonowych. Płyty te nie stanowią również fundamentu (bezpośredniego czy też pośredniego) w rozumieniu konstrukcyjnym. Wykonane posadowienie nosi znamiona tymczasowego z punktu widzenia rozwiązania technicznego i nie stanowi fundamentu pod względem konstrukcyjnym. Kontener może zostać przeniesiony w dowolne miejsce, bez naruszenia jego układu nośnego. Ze względu na swój ciężar własny nie ulega wpływom destrukcyjnym natury np. przesunięcie wywołane parciem wiatru. Pomimo tego , że kontener posiada wygrodzenie z przestrzeni, to jednak elementów tego wygrodzenia nie można traktować, jako ścian czy też dachu, ponieważ nie spełniają one warunków określonych w [...]. (tj. rozporządzenie MI z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
- BOKSY Z KOSZAMI ZSYPOWYMI/ZASOBNIKI NA MATERIAŁY SYPKIE
- stanowią zewnętrzny element linii technologicznej. Jest to fragment ciągu technologicznego związanego z produkcją betonu. Poszczególne boksy wydzielone zostały z przestrzeni płytami żelbetowymi płytami o wymiarach [...] m i wysokości [...] m osadzonymi
w kształtownikach stalowych - [...]. Ściana czołowa boksów zakończona jest płytami
z blachy stalowej (jest to tym samym obudowa bunkra, w którym zlokalizowany jest taśmociąg). W połowie głębokości każdego boksu znajduje się kosz zsypowy do zrzutu kruszywa, prowadzący do części podziemnej, w której znajduje się taśmociąg transportowy. Poszczególne boksy wydzielają jedynie ściany, zawieszone pomiędzy elementami stalowymi słupów.
- ZASIEKI/BOKSY NA KRUSZYWO SYPKIE O ROŻNEJ GRANULACJI (MAGAZYN KRUSZYW)
- MYJNIA - dla samochodów (betoniarki) wykonana została w postaci żelbetowego otwartego zbiornika o zmiennej głębokości od [...] m (informacja od przedstawiciela firmy C.). Wymiary wewnętrzne ok. [...] m. Cała konstrukcja zbiornika znajduje się pod powierzchnią terenu. Grubość ścian bocznych zbiornika waha się od [...] cm.
- OSADNIK OCZYSZCZALNI ŚCIEKÓW - obok myjni obsługującej betoniarki, znajduje się wydzielony boks, gdzie zlokalizowana jest podczyszczalnia ścieków wykonana w układzie trzech studni o różnych wymiarach. Studnie wraz z myjnią tworzą układ zamknięty. Poszczególne komory podczyszczalni ścieków zostały wykonane z kręgów betonowych
o wymiarach: jedna studnia o średnicy [...] m i głębokości [...] m oraz dwóch studni
o średnicy [...] m i głębokości [...] i [...] m (informacje uzyskane od przedstawiciela firmy C.). Studnie połączone są między sobą rura przelewową. Obudowa boksu podczyszczalni wykonana została z płyt żelbetowych drogowych pełnych o wym. [...] m i grubości [...] cm, które osadzone zostały w kształtownikach stalowych [...]. Wysokości obudowy ( przegrody dzielącej ) wynosi [...] m (dwie wysokości płyty drogowej pełnej).
- WAGA TOWAROWA - ma (wg informacja z dokumentacji projektowej) wymiary [...] m. Jej podstawę stanowi wykonane żelbetowe koryto podziemne o głębokości [...] m. Grubość ścianek bocznych koryta wynosi [...] cm, grubość płyty dennej [...] cm. Wykonane dno koryta, posiada odprowadzenie wód napływowych do przestrzeni pod platformą wagi, do kanalizacji deszczowej. Na żelbetowych ścianach bocznych koryta umieszczona jest płyta mostu wagi.
- NASŁUPOWA STACJA TRANSFORMATOROWA [...] Kv.- zlokalizowana jest na słupie trakcji elektrycznej średniego napięcia.
- CIĄGI PIESZO-JEZDNE. MIEJSCA PARKINGOWE I POSTOJOWE. PLACE MANEWROWE - na terenie działki o nr ewid. [...] prawie w całości są utwardzone: pokryte są warstwą betonu o różnej grubości, płytami drogowymi typu jumbo lub kostką betonowa. Występują również niewielkie fragmenty z zielenią niską.
- INFRASTRUKTURA TECHNICZNA - na obszarze działki o nr ewid. [...] zlokalizowane są następujące podziemne sieci infrastruktury technicznej – kanalizacji: sanitarnej, - wodociągowej, - elektrycznej, - kanalizacji deszczowej z wpustami drogowymi
- wraz z elementami podczyszczenia - ścieków - obieg zamknięty, - sieć kanalizacji deszczowej – zbiorczej.
Kolegium na tle ustalonego stanu faktycznego stwierdziło, że wytwórnia betonu jest rzeczą złożoną, w skład której wchodzą określone ww. elementy składowe. Elementy składające się na wytwórnię betonu są na tyle wyodrębnione, że możliwa jest ich ocena pod kątem zakwalifikowania do budowali, czy też budynków.
Kolegium podało, że elementom wytwórni betonu nie da się przypisać cech budynku. Żaden z jej elementów (ani całość) nie posiada kompletnych cech, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie ich do budynków. Wskazując na obligatoryjne spełnienie 7 wymienionych kryteriów Kolegium stwierdziło, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Kontenery - nr 3 i 2 nie spełniają kryterium trwałego związania z gruntem, bo każdy z nich jest ustawiony na niższym kontenerze, (są ustawione jeden na drugim) i nie posiadają również fundamentów. Tym samym nie można ich zakwalifikować do budynków. Kontener nr 1 spoczywa na fundamentowej płycie żelbetowej/betonowej wykonanej na gruncie. Płyta stanowi fundament w rozumieniu prawa budowlanego. Nie ma trwałego połączenia z kontenerem. Sama masa kontenerów i siła grawitacji nie przesądza o trwałym ich połączeniu ze wspomnianą płytą fundamentową. Każdy z poziomów kontenerów ma charakter demontowalny, a stabilność posadowienia całej konstrukcji jest konsekwencją wyłącznie ich ciężaru i działania siły grawitacji. Taka konstrukcja opiera się naporowi zewnętrznych sił przyrody, nie jest to jednak wynikiem trwałego związania jej z gruntem, ale wyłącznie jej masy i osadzenia na betonowej płycie. Otwory znajdujące się w dolnych częściach ram kontenerów umożliwiają swobodny transport w inną lokalizację, bez naruszenia konstrukcji. Wskazać także należy, iż pomieszczenia znajdujące się w kontenerach, jak i same kontenery ze względu na sposoby użytkowania nie spełniają wymogów zawartych w rozporządzeniu MI z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
Kontener zawierający "Portiernię" posadowiony jest na płytach - na jej elementach betonowych, o różnych wymiarach. Konstrukcja nośna nie jest zamocowana żadnym elementem kotwiącym do płyt betonowych. Może zostać przeniesiony w dowolne miejsce, bez naruszenia jego układu nośnego. Pomieszczenie służy jako magazyn. Nie stwierdzono cechy trwałego połączenia z gruntem.
NSA w wyroku z 5 maja 2022 r. wskazał, iż kontenery spełniające powyższe wymogi podlegają kwalifikacji jako budowle. Kolegium dodatkowo wskazało, iż:
Myjnia samochodowa - rzecz złożona, również nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, gdyż nie posiada: wydzielenia 2 przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamentów, dachu. Obiekt ten jest zatem budowlą, wyodrębnioną w przestrzeni oraz odrębną funkcjonalnie. Możliwe jest istnienie wytwórni betonu bez myjni samochodowej.
Waga towarowa (jak wskazał NSA) to z kolei urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jak twierdzi Skarżąca jedynie od wartości jej części budowlanych tj. fundamentu. Waga jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym, czyli fundamentu oraz nie mających takiego charakteru urządzeń technicznych ("wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części tworzy jeden obiekt budowlany, który poprzez wsparcie na części budowlanej urządzenia lub fundamencie stanowi użytkową całość, definiowaną jako budowlę. W konsekwencji, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe)). Brak jest uzasadnienia, do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości,
z pominięciem wartości urządzenia jako całości.
Stacja transformatorowa-słupowa - nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, gdyż nie posiada cech budynku, tj. wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamentów, dachu, zatem obiekt ten jest budowlą. O potraktowaniu tej "rzeczy" jako odrębnej od "Wytwórni betonu [...]" przemawia wyodrębnienie
w przestrzeni i funkcjonalna odrębność. Istnieje możliwość istnienia wytwórni betonu bez tego obiektu, którego funkcja nie polega bezpośrednio na produkcji betonu.
Boks z koszami zsypowymi/zasobniki na materiały sypkie stanowią z kolei zewnętrzny element linii technologicznej, a nie jak wskazał pełnomocnik element wewnętrzny. Jest to fragment ciągu technologicznego związanego z produkcją betonu. Poszczególne boksy wydzielone zostały z przestrzeni płytami żelbetowymi płytami, w połowie głębokości każdego boksu znajduje się kosz zsypowy do zrzutu kruszywa. Poszczególne boksy wydzielają jedynie ściany. Nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, gdyż nie posiada dachu. Obiekt ten jest zatem budowlą. Jest wyodrębniony w przestrzeni.
Instalacja ciepłej i zimnej wody technologicznej - jest odrębnym urządzeniem technicznym, ponieważ stanowi odrębny zespół połączonych ze sobą elementów (urządzeń, przewodów, armatury), które realizują określoną funkcję - dostarczenie i rozprowadzenie wody. Jednakże w niniejszej sprawie celem ww. instalacji nie jest dostarczenie wody do budynku (ogrzanie), a zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wytwórni betonu - jego linii technologicznej. Powyższa instalacja nie stanowi wyposażenia budynku, nie współtworzy budynku, przydając mu cechy użyteczności, nie tworzy w całości przedmiotu opodatkowania jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.
Z ekspertyzy technicznej wynika, że linia technologiczna znajduje się w części naziemnej i jest obudowana płytami izolacyjnymi ze rdzeniem ze styropianu. W związku
z powyższym ww. instalacja nie powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania. Zdaniem Kolegium, nieprawidłowym jest stanowisko, które prowadziłoby do sytuacji, gdy obudowanie budowli płytami izolacyjnymi prowadziłoby do stanu, iż budowle z tego tylko faktu nie podlegałyby opodatkowaniu. Zwrócono też uwagę, iż w toku postępowania szczegółowo ustalono, jak wygląda część naziemna węzła betoniarskiego (że konstrukcja podziemna, gdzie znajduje się taśmociąg ma postać żelbetowej skrzyni - bunkra przykrytego blacha stalową). Część naziemna węzła betoniarskiego została obudowana płytami izolacyjnymi warstwowymi z rdzeniem ze styropianu, które umocowane zostały do elementów podkonstrukcji stalowej. Celem obudowy jest zabezpieczenie urządzeń przed wpływami atmosferycznymi. Biegła ustaliła, iż ww. płyty izolacyjne umocowane są do ścian żelbetowych zbiornika podziemnego. Jednakże stwierdzono, że w przypadku tym nie mamy do czynienia z budynkiem lecz z warstwą izolacji obudowującą ciąg technologiczny węzła betoniarskiego. Warstwa izolacji w żadnym razie nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, który musi spełniać określone wymogi wytrzymałościowe (m. in. fundament, konstrukcja nośna- żelbetowa lub stalowa, izolacja akustyczna, odpowiednie przegrody).
Biegły stwierdził, iż obiekty budowlane wchodzące w skład wytwórni betonów C., w tym węzeł betoniarski i inne urządzenia, które są związane z tym obiektem nie spełniają wymogów budowalnych dotyczących budynków m. in. wynikających
z rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że wymienione we wniosku Spółki elementy węzła betoniarskiego, a sprecyzowane w piśmie
z dnia 31 stycznia 2019 r. nie są budynkiem, lecz budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Dodano przy tym, iż ze sporządzonej w sprawie ekspertyzy technicznej wynika, że na nieruchomości znajdują się [...] silosy i podlegają opodatkowaniu, na co też sama wskazała Skarżąca. Za niesłuszne organ natomiast uznał twierdzenia podatnika, iż niektóre
z elementów (mobilne kontenery, waga) nie podlegają w ogóle opodatkowaniu.
Końcowo Kolegium oceniło, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że wniosek Spółki
o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, bowiem żaden z przypadków wymienionych
w art. 72 § 1 O.p. nie występuje, a żądania stwierdzenia nadpłaty w całości, ani w żadnej części nie występuje. Kwota zaś zapłaconego podatku przez Spółkę jest tożsama z kwotą podatku obliczonego w deklaracji pierwotnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wnosząc: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego (wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) według norm przepisanych i o przeprowadzenie rozprawy, zarzuciła:
I. rażące naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:
a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: "OP") poprzez dopuszczenie jako dowodu
w sprawie opinii biegłego (tj. sporządzona przez mgr inż. D.K., dalej: "Biegły") ekspertyzy technicznej w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych położonych przy ul. [...] w miejscowości K., na działce o numerze ewidencyjnym [...] i [...] z obrębu [...], stanowiących węzeł betoniarski oraz ekspertyzy ją uzupełniającej, dalej łącznie: "Opinia" lub "Opinia biegłego"), która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;
b) art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 OP w związku z art. 120 i 121 OP poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na niezgodnej z prawem Opinii biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;
c) art. 191 OP w zw. z art. 120 i art. 121 OP poprzez błędne przyjęcie mocy wiążącej wyroku zapadłego w innej sprawie, tj. związania wykładnią prawa i wskazaniami do dalszego postępowania.
II. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach objętych postępowaniem; dalej: "UPOL") poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" Wytwórni betonu [...] należącego do Spółki, podczas gdy stanowi on obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;
W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż sporządzona przez Biegłego opinia, stanowi opinię co do prawa, naruszając przepisy Ordynacji podatkowej, tym samym nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie.
Spółka podniosła również, iż Biegły w opinii dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych wnioskując, iż w skład środka trwałego - Wytwórni betonu [...] wchodzi 17 elementów, takich jak np. myjnia samochodowa, stacja transformatorowa słupowa lub place postojowe dla samochodów. Jest to twierdzenie niezgodne z prawdą, ponieważ Wytwórnia składa się wyłącznie z budynków oraz silosów. W jej ocenie Biegły w Opinii nie odróżnia pojęcia węzeł betoniarski od pojęcia wytwórni betonu Spółki w K., jako całego terenu zakładu. Jednocześnie Biegły dokonał inwentaryzacji całej wytwórni betonu
w K., tj. wykroczył poza zakres sprawy.
Dalej, Skarżąca zakwestionowała, że organ II Instancji, uzasadniając stanowisko
w sprawie, oparł uzasadnienie głównie na wyroku NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, wydanym w odrębnej sprawie, nadając mu w praktyce charakter wiążący.
Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem SKO, że obiekt budowlany Wytwórnia betonu [...], posiadający wszystkie cechy budynku stanowi rzecz złożoną,
w skład której wchodzą określone elementy składowe, które powiązane fizycznie
i funkcjonalnie tworzą gospodarczą całość. SKO stwierdziło, że elementom Wytwórni betonu nie da się przypisać cech budynku. Żaden z jej elementów (ani całość) nie posiada kompletnych cech, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie ich do budynków. Skarżąca podaje natomiast, że twierdzenie to nie znajduje oparcia w jakimkolwiek przepisie obowiązującego prawa krajowego. Wskazując zaś na treści art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL, Skarżąca wypowiedziała się, iż zawarta w nim definicja, w związku z przepisami prawa budowlanego, stanowi jedyną właściwą dla celów podatku od nieruchomości, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję.
Spółka odniosła się również, że przepisy UPOL czy UPB milczą w zakresie definicji "trwałego związku z gruntem", w związku z czym należy posiłkować się orzecznictwem sądów administracyjnych, w zgodzie z którym pomieszczenia węzła są trwale związane
z gruntem. SKO w zaskarżonej decyzji odniosło się, iż wskazanie pełnomocnika, że
o trwałym związaniu z gruntem decyduje masa całkowita obiektu i jego rozmiary i tym samym wskazanie, że w sprawie wytwórnia betonu której nie da się przenieść bez uszczerbku dla jego konstrukcji jest trwale związana z gruntem i posiada fundamenty
w rozumieniu ustawy nie jest prawidłowe. Zdaniem natomiast Spółki, okoliczność opierania się czynnikom zewnętrznym świadczy właśnie o trwałym związaniu z gruntem, co potwierdza przykładowo wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1249/15. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Kr 217/16, który rozstrzygał wprawdzie kwestię opodatkowania nośników reklamowych, ale też dotyczył zasadniczo zagadnienia trwałego związku z gruntem obiektów budowlanych. Nawet w przypadku hal namiotowych (obiektów budowlanych o podobnej lub mniejszej masie) sądy uznają, że są one trwale związane z gruntem, czego przykładem jest wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2018 r., sygn. I SA/Rz 737/18. Poza tym, decydujące znaczenie dla spełnienia przesłanki trwałego związku z gruntem ma też masa całkowita obiektu i jego rozmiary. Podobne stanowiska zawierają wyroki sądów administracyjnych: wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1983/16, II FSK 1984/1611 FSK 1985/16, II FSK 1986/16); wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2018 roku (sygn. akt I SA/Kr 199/18); wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018 roku (sygn. akt I SA/Łd 161/18); wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 marca 2018 roku (sygn. akt I SA/Ol 59/18); wyrok WSA w Lublinie w wyroku z dnia 20 września 2016 roku (sygn. akt I SA/Lu 131/16).
W kwestii wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - Spółka wskazała z kolei, że w przepisach UPOL oraz UPB, do których odsyła UPOL nie ma definicji przegrody budowlanej, dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN przegroda to "coś, co przegradza, oddziela; ścianka, przepierzenie itp.". Zatem jest to element konstrukcyjny budynku, który go oddziela od przestrzeni zewnętrznej, wytworzony w wyniku prac budowlanych. Na jej temat wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 wskazując, że "Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 114/19). Tym samym, zdaniem Spółki, sporny obiekt jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.
Podobnie rzecz przedstawia się w przypadku dachu, gdzie jak Spółka wskazała, brak jest w UPOL oraz UPB jego definicji legalnej. Zgodnie zaś z definicją Słownika Języka Polskiego PWN dach to "część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry" (chodzi oczywiście o budowlę w potocznym znaczeniu, nie budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Takie rozumienie pojęcia dachu zostało zawarte również w uchwale NSA
z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, w którym wypowiedziano się, że "Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). Nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. Przy ocenie spełnienia tego elementu definicyjnego należy jednakże uwzględniać jego powszechne rozumienie i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako dachu."
W kwestii fundamentów, Spółka podała natomiast, że dla spełnienia przesłanki posiadania fundamentów wystarczy po prostu fakt ich istnienia. Nieistotnym w związku z tym jest w jakiej technologii zostały one wykonane, z jakiego materiału oraz czy składają się
z jednego czy kilku elementów. Fundamenty mają za zadanie przenosić ciężar obiektu na grunt. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt IIOSK 1499/17, NSA stwierdził, że: "Bez znaczenia jest rodzaj zastosowanego fundamentu - bloczki betonowe czy też wylewany czy murowany fundament. "Trwałe związanie z gruntem " to po prostu posadowienie obiektu stabilnie, tak że opiera się on czynnikom zewnętrznym, np. atmosferycznym. Fundament ma zapewnić trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie."
W przypadku Wytwórni Betonu [...] wszystkie wskazane okoliczności występują.
Powołując się zatem na definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 UPB
Spółka podała, iż twierdzenia SKO w powyższym zakresie nie znajdują oparcia
w przepisach prawa, ani orzecznictwie. W konsekwencji uznać należało, że Wytwórnia Betonu [...] jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach w rozumieniu przepisów UPOL,
w związku z czym powinna zostać zakwalifikowana jako budynek. Co więcej, definicja budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL w związku z przepisami prawa budowlanego, stanowi jedyną, legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję dla celów podatku od nieruchomości. W konsekwencji ustalenie, że dany obiekt budowlany jest budynkiem kategorycznie zamyka drogę do stwierdzenia, że jest budowlą.
Spółka stwierdziła, iż jej stanowisko potwierdza także wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, który stwierdził niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL. W całości potwierdza je też szereg wyroków NSA z dnia 5 lipca 2016 r, wśród których przykładem jest wyrok NSA o sygn. II FSK 1994/14.
Celem potwierdzenia stanowiska Spółka powołała się na wybrane orzecznictwo sądowe, wskazując w dalszej treści skargi, że wyroki sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują, że kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zatem zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Tym samym NSA w wydanych wyrokach jednoznacznie odrzucił koncepcję, że obiekt budowlany o cechach budynku może być uznany za budowlę. Z kolei w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Ol 302/17, sąd jednoznacznie przyjął, iż urządzenia przesyłowe umieszczone w budynku stacji transformatorowej oraz w budynku rozdzielni są elementami tych budynków i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że "tego typu obiekt, jeśli spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie traci tego przymiotu z uwagi na to, co znajduje się wewnątrz jego przestrzeni. "Wyposażenie" nie ma żadnego znaczenia dla zdefiniowania takiego obiektu budowlanego jako budynku. (...) Ustawodawca pozostał neutralny pod względem gospodarczej funkcjonalności obiektu i ograniczył ich kwalifikowanie wyłącznie z uwagi na fizyczne cechy budowlane i konstrukcyjne. (...) Coś co należy uznać za budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani nie przekształca się w budowlę przez umieszczenie w nim jakichkolwiek urządzeń czy sprzętów. Analogicznie teza ta znajduje zastosowanie do Węzła betoniarskiego, który spełnia definicyjne cechy budynku, o których mowa w art. la ust. 1 pkt 1 UPOL.
Ponadto przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL nakazuje klasyfikować jako budynek każdy obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Przepisy UPOL oraz UPB nie przewidują przy tym żadnych dodatkowych warunków, które musi spełnić obiekt budowlany by należało uznać go za budynek. Nie wprowadzają np. przesłanki nakazującej, by za budynek uznawać jedynie obiekt pusty, w którym nie znajduje się żadne wyposażenie czy urządzenia. Tym samym Wytwórnia betonu [...] - spełnia wszelkie przesłanki konstytuujące pojęcie budynku.
W podsumowaniu Skarżąca wyraziła, iż zaskarżona decyzja została wydana
z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Rozstrzygnięcie SKO zostało bowiem oparte na błędnej i sprzecznej z prawem opinii, zaś twierdzenia organu nie znajdują uzasadnienia na gruncie ustaw, a w szczególności UPB i UPOL, a tym samym stanowisko to nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa i ugruntowanym orzecznictwie sądowym.
W odpowiedzi na skargę, SKO w Gdańsku podtrzymało stanowisko wyrażone
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby
w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości bądź w części, sąd ją oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania
w rozpatrywanej sprawie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia przez organy, które ze spornych obiektów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, które jako budynki, a które takiemu opodatkowaniu nie podlegają i w związku
z tym, czy wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku za rok 2017 był zasadny.
Przechodząc do rozstrzygania sprawy, w pierwszej kolejności należało wyjaśnić kwestię podniesioną w skardze przez pełnomocnika Strony Skarżącej a dotyczącą oparcia przez organ II Instancji uzasadnienia stanowiska w sprawie głównie na wyroku NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, wydanym w odrębnej sprawie, nadając mu
w praktyce charakter wiążący.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych
w ustawie. Związanie dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych
w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym.
Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności
i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19.05.1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Podzielić należy też przy tym pogląd wyrażony w jednym z orzeczeń przez NSA, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się także do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok NSA z 24.11.2020 r., II FSK 1014/19, LEX nr 3109066).
Dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a. wprawdzie nie jest wystarczające uznanie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty
i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej (powiązanych pod względem faktycznym), poddanym sądowoadministracyjnej kontroli. Taka forma związania w orzecznictwie sądowym określana jest mianem prekluzji faktów, czy też prekluzji stanu faktycznego sprawy. Występuje ona w sprawach, które mają mocno zbliżony stan faktyczny, który determinuje zastosowanie tych samych przepisów prawa (por. wyrok WSA
w Bydgoszczy z dnia 8 października 2024 r., I SA/Bd 422/24, CBOSA)
W związku z tym, skoro w okolicznościach sprawy, w postępowaniu o tym samym przedmiocie – odmowy stwierdzenia nadpłaty (lecz za lata poprzednie tj. 2011 - 2016) uczestniczyły te same podmioty, obowiązują te same przepisy, które obowiązywały w roku 2016, a stan faktyczny wykazuje istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, niniejsza sprawa, w związku z zapadłym wyrokiem NSA z dnia 5 maja 2022 r., (sygn. akt III FSK 2141/21) prawidłowo została rozpoznana przez organy w warunkach przyjęcia stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w ww. wyroku.
Dokonując kontroli w pierwszej kolejności wskazać należy na istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy regulacje prawne.
Z przepisów art. 75 O.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek
o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stwierdzenie nadpłaty to wszczynana na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) procedura, mająca na celu wykazanie, w określonej formie, istnienia nadpłaty. Nieistnienie nadpłaty objętej wnioskiem powoduje wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Gdy nadpłata wiąże się z wpłatą dokonaną na podstawie złożonej deklaracji, wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszyć musi korekta deklaracji. W związku z deklaracjami zawierającymi wynikający z samoobliczenia wymiar podatku wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rodzajem samodzielnej, dokonywanej przez podatnika weryfikacji podatku objętego samoobliczaniem (lub dokonanej przez płatnika bądź inkasenta wpłaty podatku). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.
Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję
w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. (art. 79 § 3 O.p.).
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony
z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W pkt 2 tego przepisu zawarto, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z kolei zgodnie z art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:
2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany
z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...)
3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...)
5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej
i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; (...)
9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane
z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Trzeba też zauważyć, że art. 3 pkt. 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że na działce gruntu nr [...], obr. [...] w K. zlokalizowana jest wytwórnia betonu firmy C. Sp. z o.o. (obecnie wytwórnia betonu [...]), w skład której wchodzą m.in.: 1) [...] silosy na materiały sypkie, 2) kosze zsypowe/zasobniki, 2a) zbiornik/bunkier podziemny z linią technologiczną, 2b) obudowana linia technologiczna, 2c) mieszalnik - element linii technologicznej, 3) kontener - magazyn domieszek do betonów, 4) kontener- kotłownia olejowa (kontener grzewczy), 5) kontener w którym zlokalizowana jest sprężarkownia o pow. zabudowy [...]m, 6) kontener, w którym zlokalizowany jest magazyn smarów i olejów, część socjalna, laboratorium, 7) kontener - sterownia, 8) kontener - pom. techniczne, 9) kontener-portiernia, 10) mieszalnik - element linii technologicznej, 11) zasieki na kruszywo sypkie o różnej granulacji (magazyn kruszyw), 12) boks myjni samochodowej wraz z odstojnikami, 13) myjnia przeznaczona dla samochodów m.in. betoniarki) - zbiornik żelbetowy, 14) waga towarowa, 15) stacja transformatorowa - słupowa [...] kV, 16) plac postojowy dla 3 samochodów osobowych, 17) i plac postojowy dla 3 betoniarek.
Spółka wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017. Spółka wskazała, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynika
z zakwalifikowania Wytwórni Betonu [...] jako budynek o pow. [...] m2, składający się
z pomieszczenia mieszalnika, taśmociągu, wózka, sprężarkowni - przed korektą opodatkowanej Instalacja ciepłej i zimnej wody technicznej zaś oraz kosz zasypowy
z torfowiskiem są tylko instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.
W celu ustalenia, czy dany obiekt – wytwórnia betonu stanowi, jak twierdzi podatnik budynek o pow. [...] m2 organy dokonały analizy obiektu odnosząc się do uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, iż obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Rozpoznając sprawę, opierając się o ustalony stan faktyczny, ale i o sporządzoną
przez biegłego opinię ze stycznia 2018 r., jak i uzupełniającą ekspertyzę techniczną/opinię specjalistyczną w zakresie branży konstrukcyjno-budowlanej z maja 2023 r. o kwalifikacji obiektów budowlanych położnych w K. przy ul. [...] na działkach oznaczonych geodezyjnie [...] i [...] obręb [...]", a także przeprowadzone oględziny w sprawie organ ocenił, iż wytwórnia betonu jest rzeczą złożoną, w skład której wchodzą wymienione wyżej elementy składowe. Powyższa rzecz złożona (w rozumieniu cywilistycznym, jak wskazał NSA w wyroku z 5 maja 2022 r.) składa się z elementów – tzw. rzeczy składowych w rozumieniu art. 47 k.c., o czym zdaniem organu rozstrzyga powiązanie fizyczne, ale i także funkcjonalne tak, że razem tworzą gospodarczą całość.
Na tle powyższych rozważań Sąd ocenę tę podziela, gdyż obiekt (nazywany przez podatnika) Wytwórnią Betonu [...] wskazywany też jako "węzeł betoniarski" został wyposażony w urządzenia fizycznie zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu
i funkcjonalnie powiązane z pozostałymi obiektami i urządzeniami w taki sposób, że łącznie mogą realizować założony cel jakim jest produkcja betonu, co należy uznać, że taki obiekt wykracza poza ustawowo określone cechy budynku. Sąd też podzielił ocenę, że chociaż niektóre z elementów węzła mogłyby potencjalnie pełnić samodzielnie określone funkcje to jednak razem i w powiązaniu tworzą one zespół urządzeń, obiektów który jest nieodzowny do ostatecznego produktu jakim jest produkcja betonu, bez których z kolei osiągnięcie tego celu gospodarczego nie byłoby możliwe. Wszystkie bowiem one pozostają w związku techniczno – użytkowym.
Nie bez znaczenia dla podanej kwalifikacji pozostaje również to, że wybudowanie węzła wymagało pozwolenia budowlanego. Wynika to z faktu, że pozwolenie na budowę wymagane jest w przypadku robót budowlanych związanych z obiektem budowlanym,
w której to kategorii z kolei mieszczą się budowle.
Prawidłowo zdaniem Sądu, organy na tle opinii specjalistycznej, jak i jej uzupełnienia oceniły również, że elementom wytwórni betonu jak i całości nie można przypisać cech budynku. Żaden z jej elementów (ani całość) nie posiada bowiem kompletnych cech, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie ich do budynków. Natomiast, aby dany obiekt został uznany za budynek, muszą zostać łącznie spełnione warunki: stanowienia obiektu budowlanego, trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów i dachu, wyposażenia w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem oraz wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.
Dokonując kwalifikacji węzła betoniarskiego do odpowiedniej kategorii (budynku lub budowli) na wstępie wskazano, iż jak wynika z dokumentacji technicznej, [...] silosy na materiały sypkie stanowią element składowy węzła. Są one walcowe, o stalowej konstrukcji płaszcza, różnej wysokości. Wsparte są na kratowej, nośnej konstrukcji podpór wykonanych w kształtowników stalowych o różnych profilach. Fundament nośny, wykonano w postaci płyty/bloku żelbetowego.
Dalej wskazano, że zaplecze niezbędne do obsługi węzła betoniarskiego to: kontener nr 1 (poziom I), w którym realizowana się funkcja pomieszczenia socjalnego dla pracowników z sanitariatami, magazyn smarów oraz laboratorium, ma część pomieszczeń od wewnątrz wykończoną prawdopodobnie płytami typu OSB i izolowaną termicznie (warstwą styropianu). Wykonane są w nim otwory okienne i drzwiowe. Wyposażony jest w wewnętrzne instalacje m.in. wod-kan, elektryczną, grzewczą. Jest to kontener transportowy, którego konstrukcję nośną stanowi stalowa rama nośna. Narożne jej elementy oparte są na wylewce/płycie prawdopodobnie betonowej wykonanej na gruncie (lokalizacja północno-zachodnia). Wykonane posadowienie nosi znamiona tymczasowego z punktu widzenia rozwiązania technicznego i nie stanowi fundamentu pod względem konstrukcyjnym. Elementy nośne ramy nie są połączone z płytą betonową, na której zostały oparte, zaś otwory znajdujące się w części dolnej ramy umożliwiają swobodny transport w inną lokalizację, bez jej naruszenia.
Kontener nr 2 (poziom II) w którym znajduje się sterownia, ustawiony jest na kontenerze nr 1. Dojście do tego kontenera odbywa się za pośrednictwem zewnętrznej stalowej klatki schodowej (otwartej). W ścianach obudowy wykonano są otwory okienne
i drzwiowe. Wyposażony jest w wewnętrzne instalacje m.in. instalację elektryczną. Podobnie jak kontener nr 1 jest kontenerem typu transportowego, morskiego. Nie jest połączony
z kontenerem nr 1.
Kontener nr 3 (poziom III) ustawiony jest na kontenerze sterowni (poziom II). Wykonany został z połowy typowego kontenera modułowego. Konstrukcje jego stanowi rama z profili stalowych, wypełniona warstwowymi płytami izolacyjnymi (rdzeń ze styropianu) Dostęp do kontenera zapewnia zewnętrzna (otwarta) klatka schodowej o konstrukcji stalowej. W ścianach wypełniających wykonane są otwory okienne i drzwiowe. Kontener został wyposażony w wewnętrzne instalacje m.in. instalację elektryczną. Moduł kontenerowy oparty jest na kontenerze nr 2 (nie stwierdzono twardych połączeń ).
Biegły wskazał, że pomimo tego, że kontener posiada wygrodzenie z przestrzeni, to jednak elementów tego wygrodzenia nie można traktować, jako ścian czy też dachu, ponieważ nie spełniają one warunków określonych w [...] tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
Również wydzielone pomieszczenie, gdzie znajduje się sprężarka oraz prawdopodobnie inne urządzenia techniczne związane z prawidłowym funkcjonowaniem linii technologicznej węzła betoniarskiego również nie spełniają cech budynku. Mianowicie chronione są przed wpływami atmosferycznymi konstrukcją z płyt warstwowych z rdzeniem ze styropianu. Układ nośny stanowi stalowa konstrukcja szkieletowa - słupy, które zostały ustawione na warstwie betonu o bliżej nieokreślonej grubości. Brak jest informacji o grubości, czy tżz ewentualnym zbrojeniu nośnym tego elementu. Płyta stanowi prawdopodobnie fundament pod element sprężarki.
Kontenery nie spełniają też kryterium trwałego związania z gruntem, ponieważ ustawione są jeden na drugim. Nie posiadają fundamentów. Kontener nr 1 spoczywa na fundamentowej płycie żelbetowej/betonowej wykonanej na gruncie, która stanowi fundament w rozumieniu prawa budowlanego. Płyta, nie ma trwałego połączenia z kontenerem. Każdy
z poziomów kontenerów ma charakter demontowalny, a stabilność posadowienia całej konstrukcji jest konsekwencją wyłącznie ich ciężaru i działania siły grawitacji. Wskazać także należy, iż pomieszczenia znajdujące się w kontenerach, jak i same kontenery ze względu na sposoby użytkowania nie spełniają wymogów zawartych w rozporządzeniu MI z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
Mając zatem powyższe na uwadze należało ocenić, iż wymienione wyżej elementy nie spełniają cech budynku. Nie tylko nie zawierają dachu, lecz również nie spełniają kryterium trwałego związania z gruntem.
Także NSA w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. wskazał, iż kontenery spełniające powyższe wymogi podlegają kwalifikacji, jako budowle.
Obudowa linii technologicznej, stanowiąca integralną część instalacji określanej jako węzeł betoniarski, jak wskazał biegły również nie odpowiada określonym wyżej wymogom budynku. Ze względów technologicznych naziemna część węzła betoniarskiego wykonana została z płyt izolacyjnych warstwowych z rdzeniem ze styropianu, która mocowana jest do podkonstrukcji nośnej, którą stanowią profile (kształtowniki) stalowe. Biegły ustalił, że ww. płyt umocowane są do ścian żelbetowych zbiornika podziemnego. Jednakże i w tym przypadku, jak organ prawidłowo wskazał, nie mamy do czynienia z budynkiem lecz z warstwą izolacji obudowującą ciąg technologiczny węzła betoniarskiego. Warstwa izolacji, na co zwrócono uwagę, nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, który musi spełniać określone wymogi wytrzymałościowe (m. in. fundament, konstrukcja nośna – żelbetowa lub stalowa, izolacja akustyczna, odpowiednie przegrody – str. 37 opinii).
Także boksy z koszami zsypowymi/zasobniki na materiały sypkie, które wchodzą
w skład zewnętrznego elementu linii technologicznej nie odpowiadają warunkom budynku, gdyż nie posiadają dachu. Powyższe jest bowiem fragmentem ciągu technologicznego związanego z produkcją betonu. Poszczególne boksy wydzielone są z przestrzeni płytami żelbetowymi płytami. W połowie głębokości każdego boksu znajduje się kosz zsypowy do zrzutu kruszywa. Poszczególne boksy wydzielają jedynie ściany. Obiekt ten zatem prawidłowo został zakwalifikowany jako budowla. Dodatkowo zwrócić też uwagę należy, że jak ustalono w toku postępowania, część podziemna gdzie znajduje się taśmociąg ma postać żelbetowej skrzyni – bunkra przykrytego blachą stalową.
Z kolei, instalacja ciepłej i zimnej wody technologicznej jak wskazał biegły, jest odrębnym urządzeniem technicznym, gdyż stanowi odrębny zespół połączonych ze sobą elementów (urządzeń, przewodów, armatury), które realizują określoną funkcję - dostarczenie i rozprowadzenie wody. W niniejszej sprawie celem tej instalacji nie jest dostarczenie wody do budynku (ogrzanie), a zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wytwórni betonu - jego linii technologicznej.
Instalacja ciepłej i zimnej wody technologicznej nie stanowi wyposażenia budynku, nie współtworzy budynku, przydając mu cechy użyteczności, nie tworzy zatem w całości przedmiotu opodatkowania, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.
Z ekspertyzy technicznej wynika, że linia technologiczna znajduje się w części naziemnej
i jest obudowana płytami izolacyjnymi z rdzeniem ze styropianu.
Zdaniem Sądu także i tu organ prawidłowo wypowiedział się, że ww. instalacja nie powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania, gdyż powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, gdy obudowanie budowli płytami izolacyjnymi prowadziłoby do stanu, gdzie budowle tylko faktu z tego nie podlegałyby opodatkowaniu.
Podzielić w tym zakresie należy również stanowisko NSA, które wypowiedział
w wyroku z dnia 5 maja 2022 r., iż należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole do oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).
Odpierając w tym miejscu także argumentację pełnomocnika, który w uzasadnieniu skargi wskazał, iż o trwałym związaniu z gruntem decyduje masa całkowita obiektu i jego rozmiary oraz, że w niniejszej sprawie Wytwórnia Betonu [...], której nie da się przenieść bez uszczerbku dla konstrukcji jest trwale związana z gruntem i posiada fundament, należy podać, iż na zarzut ten, który (jak wiadomo tut. Sądowi) został podniesiony na etapie wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r. w sprawie I SA/Gd 1558/19, NSA w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. jednoznacznie wypowiedział się, iż trwałe związanie z gruntem nie może wynikać wyłącznie z posiadania przez obiekt dużej masy i opierania się w związku z tym siłom przyrody. Z ustaleń organów wynika, że pierwszy z kontenerów najniżej położony spoczywa jedynie na płycie fundamentowej,
a następne kontenery są posadowione na sobie, jeden na drugim, tworząc w ten sposób trzykondygnacyjny obiekt. Obiekty te nie są tak połączone, aby niemożliwe było ich przemieszczenie na inne miejsce. Każdy z poziomów kontenerów jest demontowalny,
a stabilność posadowienia całej konstrukcji jest konsekwencją wyłącznie ich ciężaru i działania siły grawitacji. Taka konstrukcja opiera się naporowi zewnętrznych sił przyrody. Nie jest to jednak wynikiem trwałego związania jej z gruntem, ale wyłącznie jej masy i osadzenia na betonowej płycie. Zatem, masa w sposób znaczący i zarazem wyłączny nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z trwałym związaniem obiektu z gruntem. Ponadto, Sąd stwierdził, iż podobnie obiekt obudowy linii produkcyjnej jest mocowany jedynie do podkonstrukcji nośnej z profili (kształtowników stalowych), które mocowane są do oszczepu żelbetowej ściany zbiornika podziemnego.
Podany stan faktyczny, na czas rozstrzygania niniejszej sprawy nie uległ zmianie.
Wbrew zatem argumentacji pełnomocnika Skarżącej, powyższe dowodzi temu, że węzeł betoniarski, a przynajmniej jego istotne części, na gruncie przepisów prawa budowlanego, do których odwołując się regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi budowlę i jako budowla powinien być zakwalifikowany na gruncie przepisów
o podatku od nieruchomości. Stąd, podnoszone w tym zakresie zarzuty zarówno rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., jak i rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 3 ust. 1 p.b. – w odniesieniu do instalacji i urządzeń znajdujących się, zdaniem Skarżącej wewnątrz budynku i stanowiących jego wyposażenie należało uznać za pozbawione zasadności.
Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Działanie na podstawie przepisów prawa, który to obowiązek został nałożony na organy podatkowe z mocy art. 120 O.p., oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo bowiem do własnego subiektywnego przekonania
o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia
w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r.,
I FSK 51/15, CBOSA). Nie stanowi zatem naruszania tej normy sytuacja, w której organ interpretuje obowiązujące przepisy prawa w sposób odmienny od wykładni przeprowadzonej przez samego podatnika.
Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 § 1, art.187 § 1, art.191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego – ekspertyzy technicznej oraz ekspertyzy ją uzupełniającej, które stanowią opinię co do prawa oraz zawierają subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego, stwierdzić należało, że zarzut ten jest niezasadny.
Należy zgodzić się ze Stroną skarżącą, że biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania; na biegłego nie można przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że opinia/opinia uzupełniająca stanowi taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie i podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód. Organ podatkowy nie jest związany taką opinią i ma obowiązek dokonać jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu.
Niemniej zauważenia w sprawie wymaga, iż w ten sam sposób, pełnomocnik Strony podważał wydaną przez tę samą biegłą w niniejszej sprawie opinię ze stycznia 2018 r., która oceniona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. jako niestanowiąca opinii co do prawa i nie zawierająca nieprawidłowych wniosków co do stanu faktycznego. Dodatkowo, w wyroku tym, NSA wypowiedział się, że biegły sporządził opinię, której przedmiotem była kwalifikacja obiektów budowlanych wchodzących w skład węzła betoniarskiego i chociaż odwołał się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego oraz przepisów ustawy podatkowej, a także orzecznictwa podatkowego, to jednak opinia zawierała przede wszystkim analizy o charakterze technicznym. Z tych też względów Sąd ten nie uznał, by organy podatkowe posiłkując się opinią biegłego naruszyły prawo.
Zdaniem tut. Sądu, ocenę prawidłowości co do wydanej opinii, należy analogicznie przypisać również do uzupełniającej opinii, ponieważ jej treść także nie wykracza poza kwalifikację obiektów budowlanych wchodzących w skład wytwórni betonu, a zawiera analizy o charakterze technicznym. Ponadto, opinia zawiera zdjęcia obiektów na nieruchomości Skarżącej oraz ich opis. Biegły opisał obiekty, podał ich wymiary, miejsce i sposób ich posadowienia oraz konstrukcje. Czyniąc natomiast w niektórych miejscach odwołania do aktów prawnych nie czynił na ich tle analizy prawnej, lecz analizę techniczną. W związku
z tym, podnoszony przez pełnomocnika w powyższym zakresie zarzut nie znajduje uzasadnienia. Nadto zauważenia wymaga, iż nie biegły, a organ podatkowy dokonał prawnopodatkowej klasyfikacji obiektów.
Na tym tle należy też stwierdzić, że (wbrew stanowisku Skarżącej) organ nie naruszył także art. 197 § 1, 122 § 1, 187 § 1 O.p., w zw. z art. 120, art. 122 poprzez oparcie stanu faktycznego na niezgodnej z prawem opinii biegłego.
Podniesienie natomiast przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności, że biegły w opinii dokonał inwentaryzacji całej wytwórni betonu i tym samym wykroczył poza zakres sprawy, należało ocenić - w ślad za oceną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 5 maja 2022 r. do opinii - jako niemającą znaczenia dla sprawy. Objęcie bowiem opinią większej ilości elementów niż wskazane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu nie powoduje, iż rzeczona opinia jest wadliwa. Nie rodzi to żadnych negatywnych konsekwencji dla Skarżącej. Wręcz przeciwnie, objęcie opinią większej ilości elementów wpłynęło na przedstawienie prawidłowości wykazania charakteru obiektów budowlanych składających się na wytwórnię betonu.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.