- art. 138c § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że brak prawidłowego wskazania adresu do doręczeń elektronicznych pełnomocnika stanowi brak formalny odwołania, którego nieusunięcie skutkuje pozostawieniem go bez rozpatrzenia, podczas gdy brak wskazania adresu do doręczeń elektronicznych przez pełnomocnika będącego adwokatem nie stanowi braku formalnego podpisanego przez niego odwołania i uniemożliwia nadania biegu takiemu pismu, albowiem takiemu pełnomocnikowi można doręczać pisma zgodnie z art. 144 § 5 O.p., tj. w siedzibie organu podatkowego;
- art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 37c ust. 1 Prawa o adwokaturze w zw. z art. 2 pkt 1 u.d.e. w zw. z art. 2 pkt 1 , art. 25 i art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 166 pkt 5 w zw. z art. 155 ust. 10 u.d.e. w zw. z komunikatem Ministra Cyfryzacji z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1077) już w dniu 13 listopada 2024 r., a także w dniu 27 grudnia 2024 r. tj. w dacie wezwania adw. J.N. do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych w rozumieniu u.d.e. oraz w dacie wykonania tego wezwania przez jego zastępcę generalnego, adw. M.J., przez wskazanie adresu e-mail poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że adwokaci od dnia 5 października 2021 r. byli jakoby zobowiązani do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e., podczas gdy zgodnie z ww. komunikatem Ministra Cyfryzacji, wydanym na podstawie przepisu intertemporalnego art. 155 ust. 10 u.d.e., obowiązek posiadania przez adwokatów adresu do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2025 r. – które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;
- art. 138c § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w dniu 27 grudnia 2024 r. wskazanie zwykłego adresu e-mail nie spełniało wymogu wskazania adresu pełnomocnika do doręczeń elektronicznych, podczas gdy podanie takiego adresu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2024 r. należało uznać za dopuszczalne – które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zgodności z prawem wydania przez SKO postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania Skarżącej wniesionego od decyzji Burmistrza Miasta Redy z dnia 28 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok, z uwagi na niewskazanie przez pełnomocnika strony, będącego adwokatem, na wezwanie organu do uzupełnienia braku formalnego odwołania, adresu do dręczeń elektronicznych.
Należy w tym miejscu wskazać, że postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji ze względu na swoją odrębność, zostało uregulowane w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania" obejmującym art. 220 - 235 O.p. Artykuł. 235 O.p., odsyła w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 do stosowania odpowiednio przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania wnosi się na piśmie lub ustnie do protokołu. Podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Według art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie z treścią art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 4 O.p., który stanowił podstawę zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zalicza się w szczególności brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnictwa lub też określone braki, które dotyczą pełnomocnictwa. Należy jednak podkreślić, że powinny to być braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W orzecznictwie sądów administracyjnych do braków podania związanych z pełnomocnictwem zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07, LEX nr 969661), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06, LEX nr 307371; wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 940/13, LEX nr 159843), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1071/10, LEX nr 1096278).
W świetle powyższych spostrzeżeń nasuwa się zatem wątpliwość, czy brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy niewskazanie w takim przypadku adresu elektronicznego uniemożliwia nadanie właściwego biegu podaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwa ze wskazanym wyżej brakiem. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności wskazać należy, że taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto wyłącznie taki brak pełnomocnictwa, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Zaznaczyć bowiem należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem.
Z treści art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17 (ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 101), pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. W konsekwencji brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niewskazania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania - o ile jednak uniemożliwia to nadanie sprawie dalszego biegu. Natomiast brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika nie sposób zaliczyć do tej kategorii braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Stąd też w takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p. (podobnie NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2022 roku, sygn. akt II FSK 2377/19, LEX nr 3443502).
W świetle powyższego wydane przez Kolegium postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania z powodu niewykonania wezwania należało uznać za wadliwe. W ocenie Sądu brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu właściwego biegu. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 169 O.p. W zaistniałej sytuacji organ powinien był wykorzystać tryb przewidziany w art. 155 § 1 O.p., który pozwala na zobowiązanie pełnomocnika do wskazania wymaganego prawem adresu elektronicznego do doręczeń.
6.3. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, że nawet przyjąwszy za zasadne wezwanie pełnomocnika w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p. do uzupełnienia braku formalnego wniesionego odwołania poprzez uzupełnienie pełnomocnictwa o wskazanie wymaganego prawem adresu do doręczeń elektronicznych, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ niewłaściwego wykonania tegoż zobowiązania w rozpatrywanej sprawie.
Obowiązek wskazania w treści pełnomocnictwa adresu do doręczeń elektronicznych adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, wynikający z art. 138c § 1 zd. 2 O.p., skorelowany jest z obowiązkiem posiadania takiego adresu wprowadzonym art. 9 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 285, dalej "u.d.e."). Zmiana art. 138c § 1 O.p. poprzez dodanie zdania drugiego weszła w życie 5 października 2021 r. W dacie tej art. 9 pkt 1 u.d.e. przewidujący obowiązek posiadania adresu do doręczeń przez adwokatów wprawdzie obowiązywał, jednakże na podstawie art. 155 ust. 10 u.d.e., termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających takie doręczenia został przesunięty. W dacie wystosowania wezwania do pełnomocnika w rozpatrywanej sprawie oraz udzielenia przezeń odpowiedzi na to wezwanie (odpowiednio: 11 grudnia 2024 r. oraz 27 grudnia 2024 r.) termin ten przesunięto komunikatem Ministra Cyfryzacji z 12 lipca 2024 r. (Dz.2024 r. poz.1078) do 1 stycznia 2025 r. W tym kontekście należało ocenić, czy zaniechanie obowiązku wskazania przez reprezentującego stronę adwokata adresu do doręczeń elektronicznych było tego rodzaju uchybieniem, które pozwalało, jak przyjął to organ, na uznanie bezskuteczności pełnomocnictwa do działania w imieniu strony postępowania i pozostawienie wniesionego przez tego pełnomocnika odwołania bez rozpoznania. O ile bowiem Ordynacja podatkowa nakładała na pełnomocników będących adwokatami, radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi wyłącznie obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, o tyle ustawa o doręczeniach elektronicznych przesunęła obowiązek posiadania takiego adresu (w stanie prawnym relewantnym w rozpatrywanej sprawie) do 1 stycznia 2025 r. Należało zatem rozważyć, czy w takim stanie prawnym niewskazanie w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych, mogło skutkować uznaniem pełnomocnictwa za nieskuteczne i pozostawieniem bez rozpoznania odwołania wniesionego przez pełnomocnika. W ocenie Sądu, do dnia 1 stycznia 2025 r. nie można podzielić poglądu o bezskuteczności pełnomocnictwa dla fachowego pełnomocnika, w którym nie wskazano adresu do doręczeń elektronicznych, przy braku istnienia wówczas obowiązku posiadania przez adwokata adresu do doręczeń elektronicznych (tak też NSA z wyroku z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 48/25, LEX nr 3891828). Przyjęcie skutku bezskuteczności pełnomocnictwa z uwagi na niewskazanie adresu do doręczeń elektronicznych przy jednoczesnym braku prawnego obowiązku posiadania takiego adresu przez pełnomocnika naruszałoby bowiem zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, wywodzoną z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Rację należy zatem przyznać stronie skarżącej, że wbrew twierdzeniom SKO, do dnia 31 grudnia 2024 r. obowiązek posiadania przez adwokata adresu do doręczeń elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.d.e. jeszcze nie obowiązywał. Co za tym idzie, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wystosowania wezwania do pełnomocnika oraz udzielenia przezeń odpowiedzi, adwokat mógł podać adres właściwy do dokonywania doręczeń elektronicznych, niewpisany do bazy adresów elektronicznych i niepowiązany z usługami, o których mowa w ww. przepisie. Adresem tym mógł być zatem również zwykły adres e-mail, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 466/22 oraz przywołane tam orzecznictwo). Tym samym uzupełnione o podanie zwykłego adresu e-mail pełnomocnictwo spełniało wymogi formalne i nie było podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpoznania, skoro odwołanie i pełnomocnictwo spełniały wszelkie wymogi formalne i było możliwe rozpoznanie odwołania i dokonywanie doręczeń w sposób wskazany w art. 144 § 5 O.p. Stanowisko organu w tym zakresie było zatem nieprawidłowe. SKO nie mogło skutecznie wezwać adwokata do podania adresu do doręczeń elektronicznych w rozumieniu u.d.e., ponieważ w dacie wystosowania wezwania obowiązek posiadania takiego adresu przez adwokatów nie istniał. Do spełnienia wymogu z art. 138c § 1 O.p. wystarczające było zatem podanie przez adwokata jakiegokolwiek adresu elektronicznego, w tym adresu poczty elektronicznej, czemu sprostał.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszych rozważaniach.
6.4. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku , na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.