Wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2026, sygn. I SA/Gd 900/25

Dyrektor zauważył także, ze wartość pojazdu wynikająca z przedłożonej przez Skarżąca opinii rzeczoznawcy przewyższa wartość wylicytowaną.

Do wyliczenia wartości celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu przyjęto poniższe wartości:

1. 9.700 USD - kwota wynikająca z zakończonej licytacji nr [...],

2. 903 USD - koszty aukcyjne,

3. 310 USD - oszacowany koszt transportu samochodu do portu w USA,

4. 599 USD - oszacowane minimalne koszty frachtu morskiego do Europy,

5. 300 USD - prowizja pośrednika.

Wysokość podstawy opodatkowania po przeliczeniu na PLN i zaokrągleniu do pełnych złotych na zasadach ogólnych wyniosła 43.291,00 zł (12.993,2 USD x 3,3318 PLN).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora zarzucając jej:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść orzeczenia, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wartość rynkowa pojazdu marki Mercedes-Benz ML 350 o poj. silnika 3 498 m3, rok produkcji 2015 i nr VIN: [...], należącego do skarżącej, w styczniu 2018 roku wynosiła 43.291,00 zł, a tym samym - na tej podstawie, błędne określenie należnego podatku akcyzowego w wysokości 8.052,00 zł,

2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść orzeczenia, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie kwoty ostatniego przybicia na aukcji [...] w USA, numer lot. [...] w wysokości 9.700,00 USD, której przedmiotem był uszkodzony pojazd osobowy marki Mercedes-Benz ML 350 o numerze VIN [...], podczas gdy stan pojazdu w momencie sprzedaży go na rzecz skarżącej mógł ulec zmianie, zaś portale internetowe nie powinny służyć wyznaczeniu wartości uszkodzonego pojazdu, wobec braku informacji na temat sposobu pozyskiwania danych na temat aukcji,

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przez organy współczynnika amortyzacji i zbywalności pojazdu, okresu eksploatacji pojazdu, pierwszą rejestrację w jak i jego wyceny dokonanej metodą urealnionego czy zredukowanego kosztu naprawy co stanowi bezprawną ingerencją w sferę, zastrzeżonych dla biegłych, wiadomości specjalnych,

4. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, który miał wpływ na treść orzeczenia, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż średnia wartość pojazdu na styczeń 2018 roku wynosiła 184.500,00 zł, podczas gdy powyższe nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, bowiem samochód został w dniu 29 stycznia 2018 roku dopuszczony do obrotu w B., gdzie ustalono wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę 4.654,28 EUR, a cło na kwotę 465,43 EUR, co potwierdzają dokumenty urzędowe znajdujące się w aktach postępowania,

5. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na jego wynik tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co czyni ją całkowicie dowolną,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu, iż wysokość opodatkowania przedmiotowego pojazdu przyjęta przez skarżącą, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, podczas gdy pojazd należący do skarżącej był poważnie uszkodzony - w przedstawionych przez skarżącą wydrukach z aukcji jego naprawa szacowana była na kwotę 44.332,00 USD, co uzasadniało zastosowaną przez skarżącą prawidłową podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy kwestionowania przez Skarżącą ustaleń wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem samochodu osobowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3, do którego odsyła przytoczony powyżej przepis, dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a..

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 ustawy wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów, sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust 9 u.p.a.).

Przechodząc do sprawy wskazać trzeba, że zanim organ określił podstawę opodatkowania w ramach czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie oparł się o komputerowy system [...] i ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wyniosła 184.500 zł brutto (126.476 zł netto), a zadeklarowana podstawa opodatkowania wyniosła 21.241 zł.

Zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, zasadnie zatem organ wszczął procedurę, o której mowa w art. 104 ust. 8-9 u.p.a.. Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, że zadeklarowana cena nabycia pojazdu odzwierciedlała jego stan techniczny.

Należy podkreślić, że organ ustalił stan faktyczny odmienny od tego, którego uwzględnienia oczekuje Skarżąca. W ocenie Sądu, istniały ku temu uzasadnione powody. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy samochód został wylicytowany w dniu 15 listopada 2017 r. na aukcji nr [...], na platformie aukcyjnej [...] w USA i jeszcze na terenie USA pojazd został odsprzedany Skarżącej na podstawie faktury z dnia 15 grudnia 2017 r., a po przywozie do Unii Europejskiej zgłoszony do odprawy celnej w B.

Na dokumencie "Certificate of salvage for a vehicle" został wskazany ten sam numer aukcji. Nie wskazano kwoty transakcji, a jedynie potwierdzono przebieg 36.885 mil, zgodny z przebiegiem wskazanym na aukcji oraz fakturze. Ostateczna oferta sprzedaży wyniosła 9.700,00 USD. Kupującym wg dokumentu był podmiot M. (na fakturze M.), który w dniu 15 grudnia 2017 r. zgłosił eksport pojazdu.

Trafnie przy tym zwrócono uwagę, że nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot, który wylicytował na aukcji [...] samochód za kwotę 9.700 USD następnie sprzedał samochód za kwotę 5.513 USD, skoro koszty transportu do portu w USA, minimalne koszty frachtu morskiego oraz prowizja aukcyjna i brokerska to kwota min. 2.112 USD.

Jak wynika z akt sprawy wartość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu wyliczona w oparciu o wynik licytacji nr [...], uwzględnia stan techniczny pojazdu i to pojazdu uszkodzonego, co potwierdza zdjęcie oraz opis wylicytowanego pojazdu. Sąd uznał, że organy prawidłowo dokonały powyższych ustaleń i wyciągnęły z nich trafne wnioski.

Zgodzić się przy tym trzeba z Dyrektorem, że opinia biegłego nie przesądza o wartości podstawy opodatkowania samochodu, gdyż nie wskazuje wartości celnej pojazdu, o której mowa w art. 104 ust.6 u.p.a. Nadto wartość pojazdu wynikająca z przedłożonej przez Skarżącą opinii technicznej przewyższa wartość pojazdu wynikającą w aukcji.

Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdza, że są one chybione. Zarówno w podstawie jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wskazano na art.104 ust.6 u.p.a, przytoczono jego treść i zastosowano do wyliczenia podstawy opodatkowania. To, że wysokość określonego na tej podstawie podatku akcyzowego nie odpowiada podatnikowi, nie przesadza o tym, że organ zastosował niewłaściwą podstawę opodatkowania.

Stosownie do art. 104 ust. 6 u.p.a, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podsumowując, przepisy art. 104 ust. 8-9 u.p.a. stanowią podstawę do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartość inną niż wycena wynikająca z umowy, a mianowicie średnią wartość na rynku krajowym, bez konieczności wykazania nierzetelności dokumentu nabycia. Zaznaczyć należy, że nabycie pojazdu w innym państwie za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Celem przepisu art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jest niewątpliwie przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków bez koniczności kwestionowania rzetelności dowodu zakupu pojazdu.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało ustalone prawidłowo.

Uznając zatem skargę za niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.