3. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci:
a) naruszenia art. 200 O.p. przez SKO poprzez niezastosowanie się do wymogu powiadomienia strony o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej;
b) naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie niepełnego stanu faktycznego;
c) zdawkowe ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu podatkowego drugiej instancji do zarzutów wymienionych w odwołaniu się strony od decyzji pierwszoinstancyjnej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p.
4. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.
5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania nieruchomości gruntowych, w związku z zaklasyfikowaniem stanowiących własność podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Wskazać należy, że orzecznictwie sądowym prezentowany był pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).
Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było natomiast przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21( CBOSA), gdzie doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej
w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA.
Należy również podkreślić, że w orzecznictwie trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, CBOSA).
W rezultacie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22, CBOSA).
5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.
Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Poza powyższymi kodami PKD w KRS Spółki zostały uwidocznione wyłącznie rodzaje działalności stanowiące działalność gospodarczą, takie np. jak z zakresu budownictwa czy konsultingowa.
Ponadto jak stwierdził organ pierwszej instancji, Skarżąca wskazuje na swojej stronie internetowej ([...]), że P. S.A. pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy P. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. P. S.A. jest również jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że strona znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem, już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.
5.5. Co więcej, zgodnie ze statutem Spółki, działa ona m.in. na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Statut ten wskazuje, że jednym z jej głównych zadań jest wykonywanie zadań związanych z zarządzeniem holdingiem zwanym Grupą P.. Na tej podstawie trzeba dojść do wniosku, że Spółka wykonuje wszystkie czynności, do których została powołana, mianowicie do zarządzania mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej zarządcy kolejowemu oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku. Ze Statutu Spółki wynika również to, że wykonuje ona zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej.
Spółka nie wykazała, aby sporne grunty, po zlikwidowanej linii kolejowej, były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. W przypadku zlikwidowanych linii kolejowych Skarżąca nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych, w związku z czym - co logiczne - przedmiotowych gruntów nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 155/23, CBOSA).
5.6. Fakt, że zlikwidowany odcinek linii kolejowej nr [...] M.-S., został formalnie i faktycznie zlikwidowany, nie wyklucza możliwości prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej niż przewozy kolejowe w oparciu o te grunty. Skarżąca może więc dywersyfikować kierunki działania i podejmować czynności na różnych polach w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania posiadanego mienia.
Zasadnie organ zwraca uwagę, że sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Organ ustalił bowiem, że spółka dokonywała w 2022 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Bezsporne jest również to, że grunty pod tymi liniami wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55¹ k.c.
Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2022 r. prawa użytkowania wieczystego - potwierdza, że grunty te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości).
Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego wykorzystania. Innymi słowy, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego gruntów (por. wyrok NSA z 6 września 2024 r., III FSK 307/24, CBOSA). Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Nadal wchodzą one w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55¹ k.c.
Należy również zwrócić uwagę, że linia kolejowa nr [...] M.-S. -na odcinku nieczynnej linii kolejowej - jest przedmiotem Umowy D-50 (umowy oddania odpłatnego korzystania), a nieruchomości związane z tą linią kolejową wykorzystywane są do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Umowa ta stanowi bezsprzeczne potwierdzenie, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na gruntach związanych z przedmiotową linią kolejową nr [...], gdyż na jej podstawie uzyskuje korzyść w postaci opłaty uiszczanej przez P1. S.A. za grunty oddane jej do korzystania. Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowany jest nieczynny odcinek linii kolejowej do odpłatnego korzystania przez P1. S.A. potwierdza, że Spółka uzyskuje korzyść z tych nieruchomości.
5.7. Należy również podkreślić, że wymiar działek, czy pofałdowanie ukształtowania terenu nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia. Także w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu, nie możne odnieść skutku, bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., III FSK [...]/22, CBOSA).
Nie miały również wpływu na rozstrzygnięcie podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące skażenia gruntu olejem kreozotowym.
W tym kontekście należy zauważyć, że przedłożona przez stronę w trakcie postępowania przed organami opinia M. B. zawiera uwagi natury ogólnej, odnośnie możliwego szkodliwego oddziaływania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach, nie wskazuje natomiast, czy konkretnie sporne grunty zostały nim rzeczywiście skażone. Tym samym opinia ta nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Ponadto SKO słusznie zwróciło uwagę, że zanieczyszczenia gruntów olejem kreozotowym dokonała Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Skorzystanie z niższej stawki podatkowej w sytuacji, gdy własnym działaniem doprowadziło się do pogorszenia jakości gruntów stanowiłoby nadużycie prawa podatkowego, w związku z czym nie powinno być sankcjonowane. Poczynienie odpowiednich nakładów doprowadziłoby do gotowości gruntów do wykorzystywania ich w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niemniej jednak należy wskazać, że fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie wynika tylko i wyłącznie z woli Spółki, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie.
5.8. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że samo ujęcie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny być one związane z działalnością gospodarczą.
Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie o związku powyższych gruntów z działalnością gospodarczą nie świadczy tylko samo ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Jak to już bowiem zaznaczono Skarżąca dokonywała w 2022 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Grunty pod tymi liniami wchodzą również w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ k.c.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi na poparcie prezentowanego stanowiska powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Gd 490/24, I SA/Gd 491/24, sygn. akt I SA/Gd 494/24. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazuje, że wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 26 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 289/25 (wyrok uchylający wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 490/24), z dnia 9 września 2025 r. sygn. akt III FSK 566/25 (wyrok uchylający wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 491/24) oraz z dnia 29 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 215/25 (wyrok uchylający wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 494/24), który jednocześnie oddalił skargi na decyzje SKO.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach stwierdził, że "w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji i oczekiwaniom wyrażonym wobec organów w zaleceniach, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej. Powyższe przesądzało ocenę o skuteczności zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ostatecznie również obu zarzutów w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. z uwagi na zbędność podejmowania przez organy dodatkowych czynności dowodowych w żądanym przez WSA zakresie, co wynikało z błędnej wykładni ww. norm materialnoprawnych."
Wyjaśnić również należy, że swojej decyzji organy nie oparły jedynie o stwierdzenie, że sporne grunty są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ale dokonały również analizy faktycznego i potencjalnego wykorzystania tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Bezspornym w sprawie jest to, że przedmiotowa linia kolejowa jest nieczynna i nie nadaje się do użytku, jednak należy jednocześnie stwierdzić, że brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można by było uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego. Nieużywanie linii kolejowej, bez względu na przyczyny decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny i trwały, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę.
5.9. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w toku postępowania organy dokonały analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a także analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystania gruntów do działalności gospodarczej, posługując się przy tym, w ocenie Sądu, prawidłową wykładnią przepisów zastosowanych w niniejszej sprawie. A zatem, organy dokonały prawidłowych ustaleń wskazujących na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak też było podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.
W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania dowodowego, jednak przypomnieć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por.: wyrok NSA z 14 grudnia 2022 r., II FSK 826/20, CBOSA). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i był wystarczający do podjęcia prawidłowej decyzji przez organy.
Ponadto w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ w sposób wyczerpujący też rozpatrzył ten materiał i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. SKO wyjaśniło również zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska Skarżącej.
W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, bądź wyciągnięcie przez organy wadliwych wniosków z ustalonego niepełnego stanu faktycznego. Kształt i charakter spornych gruntów nie miał wpływu na prawidłowość oceny w świetle dokonanych ustaleń, co do ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i nie uzasadniało konieczności przeprowadzenia oględzin.
Nie naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. powiązanego w skardze z art. 235 O.p., zgłoszony wobec niepełnego ustosunkowania się w decyzji SKO do zarzutów odwołania. Zgodnie z tymi przepisami: decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), oraz w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Nie stanowi bowiem naruszenia prawa przedstawienie przez SKO motywów rozstrzygnięcia i odniesienie się do głównych zarzutów odwołania, kluczowych dla rozpoznania sprawy bez drobiazgowego omawiania każdego elementu odwołania. Ze względu na obszerność argumentów strony nie jest wadą decyzji odniesienie się przez SKO do tych elementów odwołania, które okazały się istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Takie rozpoznanie sprawy nie narusza również art. 210 § 4 O.p., który nie był podstawą zarzutów skargi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dało kompletną informację co do tego jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które spowodowały utrzymanie w mocy decyzji Wójta.
Końcowo, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., tj. niepowiadomienia Skarżącej o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, gdy tymczasem strona mogłaby złożyć wniosek o przeprowadzenie oględzin celem ustalenia czy na spornych gruntach działek ewidencyjnych po zlikwidowanej linii kolejowej istnieją nasypy, fragmenty infrastruktury kolejowej, przepusty, wąwozy, wiadukty, mosty, bagniska lub rozlewiska, przecięcia działek ewidencyjnych drogami publicznymi i gruntowymi, ustalenia dostępu do mediów takich jak woda, kanalizacja, elektryczność, telekomunikacja, braku dostępu niektórych działek ewidencyjnych do dróg publicznych.
SKO wbrew dyspozycji art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia jednak wymaga, że nawet niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwrócić jednak należy uwagę, że Skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia z wpływem na wynik sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66).
Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazuje, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O. p. mogło mieć wpływ na jej wynik.
W ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona w ten sposób możliwości składania wniosków dowodowych. Przez czas postępowania odwoławczego Skarżąca mogła zgłaszać wszelkie dowody w jej ocenie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Strona nie wykazała związku naruszenia z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy, zatem pomimo uchybienia ww. przepisu przez organ II instancji pozostaje ono bez wpływu na wydane rozstrzygniecie.
5.10. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.