Poza tym, jak organ wskazał, w trakcie toczącego się postępowania Skarżąca nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Wobec powyższego, Dyrektor IAS ocenił, że Naczelnik US uczynił zadość zasadom postępowania dążąc do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy
i rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji zasadnie orzekł
o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako prezesa zarządu N.1 Sp. z o.o., solidarnej ze Spółką, za jej zaległości wskazane w sentencji niniejszego rozstrzygnięcia wraz
z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto, organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie naruszył przepisów prawa,
a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.
Odpowiadając na zarzuty Strony organ odwoławczy wskazał, iż organ egzekucyjny podejmował szereg czynności w celu ustalenia majątku Spółki. W toku egzekucji zastosowano różne środki egzekucyjne, które nie doprowadziły do ściągnięcia należności w kwocie wystarczającej na pokrycie zaległości Spółki w całości lub
w znacznej części. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 16 sierpnia 2024 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, organ egzekucyjny wyraźnie wskazał, że nie ustalono innych składników majątku, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. Zauważono też, że w ramach badania wypełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki z art. 116 § 1 O.p., nie jest prowadzona kontrola prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona
i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca skorzystała z tego uprawnienia i wniosła zażalenie do Dyrektora IAS na ww. postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 11 października 2024 r. Dyrektor Izby z kolei utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie to Stronie przysługiwało prawo wniesienia skargi do WSA w Gdańsku. Dodatkowo podkreślono, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie jest kolejną instancją, w której można kwestionować ustalenia dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, co także potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne.
Za całkowicie bezzasadne w ocenie organu pozostawało też oświadczenie Strony, w którym podała, iż w jej przypadku niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nie może być uznane za zawinione, gdyż sytuacja finansowa Spółki w tamtym czasie była dobra i nie wyczerpywała przesłanek do ogłoszenia upadłości.
Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość nastąpiło na podstawie wiarygodnych dowodów zebranych w toku postępowania, a ustawodawca jasno określił przesłanki uznania spółki za niewypłacalną. W przypadku Spółki zaistniała przesłanka skutkująca uznaniem Spółki za niewypłacalną poprzez niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przy czym dla oceny momentu wystąpienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia
z jakiego powodu zobowiązania te nie były regulowane. Faktem pozostaje, że Spółka już w 2018 r. miała problemy z terminowym regulowaniem swoich zobowiązań, gdzie opóźnienie w spłacie przekraczało 3 miesiące, co jest wystarczające do uznania Spółki za niewypłacalną, a w konsekwencji zarząd Spółki był zobowiązany zgłosić
w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
Odnosząc się natomiast do stanowiska Strony, gdzie w złożonym odwołaniu wskazała na niepełne zrozumienie roli prezesa zarządu w zakresie odpowiedzialności podatkowej i że jej rola ograniczała się do nadzoru nad ogólnymi działaniami, a nie bezpośredniego zarządzania finansami, w tym podatkami, organ wskazał, że w zakresie jej obowiązków, jako prezesa jednoosobowego zarządu była kontrola sytuacji finansowej N.1 Sp. z o.o. Podejmując ryzyko zarządzania Spółką powinna być świadoma ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w zarządzaniu, bowiem osoba podejmująca się sprawowania funkcji członka zarządu spółki musi zdawać sobie sprawę, że charakter tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Zaznaczono także, iż pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, na co wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok NSA z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 257/24.
Końcowo Dyrektor IAS też wskazał, że zaległości objęte niniejszym rozstrzygnięciem nie uległy przedawnieniu: 1) podatek od towarów i usług za II kwartał 2019 r. - z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] z 29 marca 2024 r. (doręczone Spółce 10 kwietnia 2024 r.); 2) podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11/2019 r. z uwagi na: - zawieszenie terminu przedawnienia od 31 maja 2022 r. (doręczenie zarządzenie zabezpieczenia z 12 maja 2022 r.) do 12 kwietnia 2023 r. (wystawienie tytułów wykonawczych), - zawieszenie terminu przedawnienia od 07 lipca 2023 r. (wszczęcie postępowania karno-skarbowego, o którym Spółka została zawiadomiona 25 sierpnia 2023 r. gdzie postępowanie nie zostało zakończone).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca
wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i o stwierdzenie nieważności postępowania w związku z wydaniem decyzji po wykreśleniu Spółki z KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, jak również wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji oraz o zasadzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, b) art. 122,187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, c) art. 70 §1 oraz art. 118 §1 Ordynacji podatkowej (przedawnienie), d) art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, e) art. 116 §1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, f) art. 89a ustawy o VAT oraz art. 15b ustawy
o CIT - pominięcie ulgi na złe długi i błędne ustalenie wysokości zobowiązań.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że organ podatkowy rażąco naruszył art. 116 §1 O.p., błędnie uznając, że egzekucja wobec spółki N.1 Sp. z o.o. była bezskuteczna, a w konsekwencji bezzasadnie przeniósł na Skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. Takie ustalenie, w jej ocenie, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowi konsekwencję rażących zaniechań organów egzekucyjnych. Przedmiotowa Spółka bowiem prowadziła działalność do końca 2020 r. i pomimo utraty płynności posiadała znaczący majątek
w postaci wymagalnych wierzytelności wobec kontrahentów, m.in. P. Sp. z o.o., A. Sp.
z o.o. oraz R. Sp. z o.o., potwierdzonych prawomocnymi nakazami zapłaty wydanymi przez sądy powszechne. W dniu 4 stycznia 2021 r., a następnie 15 marca 2021 r. oraz ponownie 10 września 2021 r. Spółka, działając przez Skarżącą jako prezesa zarządu, złożyła do właściwego urzędu skarbowego wnioski o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, wskazując szczegółowo wierzytelności, kwoty oraz dane dłużników, które powinny zostać objęte zajęciem. Każdorazowo przekazano organowi dokumentację potwierdzającą istnienie tych wierzytelności. Organ egzekucyjny pomimo tego przez ponad rok nie podjął żadnych czynności w celu zajęcia majątku ani wierzytelności, a ograniczył się do przyjęcia oświadczeń od dłużników spółki, w których ci, w oczywisty sposób, niezgodnie z prawdą, wskazywali, że nie pozostają w żadnym stosunku zobowiązaniowym wobec N.1. Oświadczenia zostały przyjęte bez weryfikacji. Co więcej, spółka już w 2022 r. wnioskowała o weryfikację danych JPK-V7, wskazując, że ww. kontrahenci ujmowali wystawione przez N.1 faktury, jako koszty uzyskania przychodu, co potwierdzało faktyczne istnienie tych zobowiązań. Urząd skarbowy natomiast nigdy nie odniósł się merytorycznie do tych wniosków, ani nie przeprowadził analizy w systemach informatycznych KAS, choć dysponował taką możliwością. W 2023 r., po ponad dwóch latach bezczynności, organ wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powołując się na rzekomą "bezskuteczność egzekucji". Tymczasem zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym do analizy wszystkich dokumentów i faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
W niniejszej sprawie obowiązek ten nie został zrealizowany.
Zdaniem Skarżącej, w sprawie organ nie tylko nie wykorzystał wszystkich środków egzekucyjnych, lecz także działał w sposób sprzeczny z zasadami staranności
i rzetelności postępowania administracyjnego. Faktyczne zaniechania trwające od początku 2021 r. do końca 2023 r. doprowadziły do sytuacji, w której organ sam stworzył warunki pozornej bezskuteczności, by następnie wykorzystać ten stan do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością osobistą, co narusza zarówno art. 116 §1 O.p., jak
i fundamentalną zasadę zaufania obywatela do organów państwa.
W ocenie Skarżącej organy podatkowe obu instancji dopuściły się również rażącego naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 O.p. Zignorowano dowody potwierdzające, że rzeczywista odpowiedzialność za nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu deklaracji podatkowych N.1 Sp. z o.o. leżała po stronie biura rachunkowego T. Sp. z o.o., które działało w sposób rażąco nierzetelny i niezgodny z prawem. Spółka ta prowadziła obsługę księgową N.1 w roku 2019, nie posiadając obowiązkowej polisy OC. W toku współpracy dopuszczała się też szeregu nieprawidłowości: zaniechań ewidencjonowania faktur, błędów w raportowaniu podatkowym, opóźnień w składaniu deklaracji oraz nieprzekazywania zarządowi aktualnych danych finansowych. Dowody nadużyć znajdują się w aktach sprawy karnej [...] prowadzonej przeciwko spółce T. jak i jej reprezentantce A.K. Strona podała, że pomimo iż w toku postępowania przed organami podatkowymi złożyła formalny wniosek o dopuszczenie dowodu z tych akt, zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor Izby odmówili włączenia tych materiałów do sprawy, nie przedstawiając żadnego merytorycznego uzasadnienia. Ponadto urząd skarbowy, jak i Izba Administracji Skarbowej odmówiły przystąpienia do postępowania karnego przeciwko ww. w charakterze interwenienta ubocznego. Dodatkowo, w piśmie z dnia 23 czerwca 2025 r. Skarżąca podała, iż szczegółowo wskazała, że nie miała faktycznego dostępu do pełnej dokumentacji księgowej, bo biuro T. wstrzymywało przekazywanie danych oraz, że wszelkie nieprawidłowości w deklaracjach wynikały z błędów tego biura. Do pisma załączyłam dokumentację. Mimo to organy podatkowe całkowicie pominęły te dokumenty, nie odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji, co stanowi oczywiste naruszenie art. 191 O.p. w zakresie swobodnej oceny dowodów.
Organy zignorowały także wniosek o weryfikację danych z plików JPK kontrahentów spółki N.1, które mogły potwierdzić faktyczne ujęcie faktur wystawionych przez Spółkę w kosztach podatkowych tych kontrahentów. Wnioski te były składane trzykrotnie i każdorazowo pozostawały bez odpowiedzi.
W ocenie Skarżącej, na szczególne potępienie zasługuje fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, w którym stwierdził, że "dowody i wnioski składane przez stronę
w toku postępowania nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy", co potwierdza, że organ zaniechał dokonania oceny dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym dokumentacji księgowej, wniosków egzekucyjnych, nakazów zapłaty oraz akt postępowania karnego przeciwko podanemu biuru rachunkowemu.
Zdaniem Strony skarżącej organ podatkowy dopuścił się też rażącego naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 O.p., wydając decyzję o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań spółki, przy jednoczesnym niewykazaniu, że doszło do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. Strona wskazała, że zobowiązania Spółki dotyczyły pierwotnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) z tytułu wynagrodzeń pracowniczych za rok 2019, jednak w wyniku kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy w 2023 r. zakres odpowiedzialności został bezpodstawnie rozszerzony o podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8) oraz o podatek od towarów i usług (VAT) za 2019 rok, mimo że należności te zostały już w całości objęte przedawnieniem. Spółka zakończyła działalność z końcem 2020 r., wobec czego jej zobowiązania podatkowe za 2019 rok uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Tymczasem decyzję o jej odpowiedzialności wydano dopiero w dniu 24 września 2025 roku, czyli po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 §1 O.p.
Z akt sprawy oraz z treści decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 24 września 2025 r. wynika, że decyzja Naczelnika US została wydana pod koniec 2024 r., jednak jej doręczenie nastąpiło dopiero na początku stycznia 2025 r., co potwierdza data wniesienia odwołania (27 stycznia 2025 r.). Tym samym decyzja została doręczona po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań spółki za 2019 r., który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy oczywistym jest, że doręczenie decyzji Naczelnika US w styczniu 2025 r. nie mogło wywołać skutku przerwania biegu przedawnienia, ponieważ zobowiązanie podatkowe już wygasło z mocy prawa.
W świetle tych zasad należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po terminie, a więc była bezskuteczna wobec wygasłego zobowiązania. Wydanie zaś decyzji przez Izbę Administracji Skarbowej w 2025 r. było czynnością dokonaną wobec zobowiązania nieistniejącego, co skutkuje nieważnością decyzji z uwagi na brak przedmiotu postępowania (art. 208 §1 pkt 3 O.p.). Co więcej, organ drugiej instancji, utrzymując w mocy wadliwą decyzję, naruszył również zasadę legalizmu z art. 120 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), ponieważ zaakceptował decyzję, która nie mogła wywołać skutków prawnych
z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ nie wykazał też żadnych okoliczności, które mogłyby skutecznie przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia.
Dodatkowo, zdaniem Strony, w odniesieniu do podatku VAT za 2019 rok, organ pominął zastosowanie przepisów o uldze na złe długi, mimo że wszystkie przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione. Spółka nie uzyskała zapłaty za wystawione faktury,
a część należności została potwierdzona prawomocnymi nakazami zapłaty. Zamiast dokonać korekty zobowiązań podatkowych i obniżyć należny VAT, organ przyjął te należności, jako wciąż wymagalne, doprowadzając tym samym do nienależnego naliczenia podatku od nieistniejącego obrotu. Również w zakresie CIT-8 za 2019 rok, zdaniem Strony, organ bezpodstawnie przyjął, że zobowiązanie nadal istnieje, pomimo że jego wymagalność wygasła z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Rozszerzenie natomiast zakresu odpowiedzialności o zobowiązania, które już nie istniały świadczy o rażącym naruszeniu zasady legalizmu oraz art. 118 §1 O.p.
Skarżąca oceniła, że postępowanie organu miało charakter instrumentalny
i pozbawiony podstaw prawnych. Wszczęcie bowiem postępowania karno-skarbowego, na które powołuje się urząd, nie miało realnego związku z dochodzeniem konkretnych zobowiązań, lecz służyło wyłącznie formalnemu przedłużeniu biegu terminu przedawnienia. W świetle tego, Strona stwierdziła, że doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia czyni ją nieważną z mocy prawa, a organ utracił kompetencję materialnoprawną do orzekania w sprawie. Tym samym decyzja ta nie mogła skutecznie wywołać żadnych skutków prawnych wobec mnie jako osoby trzeciej.
Zdaniem Strony organ naruszył również art. 247 §1 pkt 3 O.p., ponieważ w chwili wydania decyzji spółka N.1 Sp. z o.o. utraciła byt prawny. Zgodnie z dokumentami rejestrowymi została wykreślona z KRS z dniem [...] września 2025 r., bez przeprowadzenia jakiegokolwiek formalnego postępowania likwidacyjnego, co oznacza, że w chwili wydania decyzji (24 września 2025 r.) nie posiadała osobowości prawnej, ani statusu dłużnika mogącego być podmiotem przeniesienia zobowiązań na osobę trzecią.
Podnosząc natomiast zarzut naruszenia art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżąca wskazała, iż sprawie przypisanie jej winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki jest całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z zasadami wykładni tego przepisu prawa. Organ podatkowy dokonał arbitralnej i uproszczonej oceny działań, nie analizując faktycznych warunków, w jakich zarząd spółki funkcjonował w ostatnim okresie jej działalności. Jak Strona wskazała, podejmowała wszelkie możliwe działania, by uzyskać dostęp do dokumentów finansowych, kierowała pisemne wezwania do biura rachunkowego, wzywała do wydania pełnej dokumentacji i raportów kasowo-bankowych, zgłaszała naruszenia do urzędu skarbowego oraz prokuratury, a ostatecznie zawiadomiła organy ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa gospodarczego przez T. Latem
2020 roku właściciele biura rachunkowego pełniący zarazem funkcję prezesów sprzedali spółkę (jej udziały) przestępcy podatkowemu. Jako Prezes Zarządu spółki, w roku 2020 zatrudniła księgową, która na podstawie posiadanych szczątkowych danych była zobligowana do odtworzenia ksiąg rachunkowych Spółki, jednakże po złożeniu wypowiedzenia w lutym 2021 roku skasowała księgi rachunkowe. Doniesienie w tej sprawie do prokuratury oraz prywatny akt oskarżenia został umorzony w powodu wykreślenia spółki z KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
W tych okolicznościach, w ocenie Strony, złożenie wniosku o upadłość byłoby czynnością pozorną, ponieważ zarząd nie dysponował żadną podstawą faktyczną do określenia stanu majątku, wysokości zobowiązań ani rzeczywistej niewypłacalności spółki. Organy ignorując te fakty, błędnie natomiast uznały, że sam brak formalnego złożenia wniosku o upadłość jest równoznaczny z winą członka zarządu, co stanowi rażące uproszczenie sprzeczne z orzecznictwem. Nadto, Strona wskazała, że w dalszym ciągu toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę [...] dotyczące działalności spółki T. Sp. z o.o. Organy podatkowe zaś posiadając wiedzę
o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, powinny były uwzględnić te okoliczności w ramach oceny jej winy, tym bardziej że przepisy art. 116 O.p. nakazują indywidualizację odpowiedzialności członka zarządu, a nie jej automatyczne przypisywanie. Organy powinny były też z urzędu ustalić, czy dane księgowe, na których oparto decyzję, były wiarygodne. Zaniechanie tej weryfikacji oznacza z kolei, że decyzja została oparta na materiale dowodowym obarczonym wadą fałszywości.
Na szczególną uwagę, zdaniem Strony zasługuje również okoliczność, że organ odwoławczy w sposób całkowicie dowolny i sprzeczny z materiałem dowodowym ustalił moment, w którym rzekomo Strona powinna była złożyć wniosek o upadłość spółki. Ustalenie to jest całkowicie pozbawione podstaw, ponieważ Spółka w latach 2019-2020 prowadziła nadal aktywną działalność gospodarczą, wystawiała faktury sprzedaży, realizowała kontrakty handlowe i inwestycyjne, utrzymywała strukturę sprzedażową
i współpracę z kontrahentami, a ponadto dysponowała znacznymi wierzytelnościami wobec podmiotów trzecich, potwierdzonymi prawomocnymi nakazami zapłaty. Nie sposób więc przyjąć, że już w 2018 r. zachodziły przesłanki trwałej niewypłacalności
w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego.
Wbrew stanowisku Dyrektora Izby, spółka nie była też trwale niewypłacalna,
a doświadczała jedynie przejściowych trudności finansowych spowodowanych opóźnieniami w płatnościach od kontrahentów, które nie wynikały z utraty zdolności ekonomicznej, lecz z nieterminowego regulowania zobowiązań przez inne podmioty. Pomimo trzykrotnego wskazania tych wierzytelności i przekazania danych dłużników, organ egzekucyjny przez ponad rok nie podjął żadnych działań.
Organ popełnił też błąd w obliczeniu trzydziestodniowego terminu na złożenie wniosku o upadłość, odnosząc go do nieistniejącego momentu utraty płynności finansowej. Nie przeprowadził jednak żadnej analizy trwałości tego stanu.
Niezrozumiałe i sprzeczne z logiką gospodarczą jest także stanowisko Izby, jakoby na członku zarządu ciążył obowiązek nieprzerwanego monitorowania płynności spółki i ponawiania wniosków o upadłość przy każdej chwilowej utracie zdolności płatniczej - tzw. koncepcja "upadłości ciągłej". Taka wykładnia jest obca polskiemu prawu i została wielokrotnie zakwestionowana przez sądy administracyjne (por. NSA z 12 października 2021 r., III FSK 1117/21).
W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS dokonał też nieuprawnionego, szacunkowego określenia momentu rzekomego powstania niewypłacalności spółki N.1 Sp. z o.o., opierając swoje wnioski na prostym zestawieniu tabelarycznym kwot zaległości podatkowych w poszczególnych tytułach (PIT-4, CIT-8 i VAT). Sam natomiast fakt występowania zaległości podatkowych - nawet długotrwałych - nie stanowi jeszcze
o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego.
Końcowo, Strona wypowiedziała się, iż w jej ocenie organ podatkowy dopuścił się również rażącego naruszenia art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, błędnie określając wysokość zobowiązań spółki N.1 Sp. z o.o. i pomijając instytucję tzw. ulgi na złe długi, mimo że
w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do jej zastosowania. Spółka nie otrzymała zapłaty za szereg wystawionych faktur sprzedażowych, które stanowiły podstawę naliczenia podatku należnego VAT oraz przychodu podatkowego w CIT,
a część tych należności została następnie potwierdzona prawomocnymi nakazami zapłaty wydanymi przez sądy powszechne. Fakt ten jednoznacznie przesądza, że wierzytelności te były nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT i art. 15b ust. 1 CIT.
Pomimo tego, że w aktach znajdowały się zarówno nakazy zapłaty, jak i pisma kierowane przez Stronę do urzędu skarbowego, w których wskazywała listę nieściągalnych faktur i wnioskowała o weryfikację danych JPK kontrahentów (w celu potwierdzenia, czy ci sami kontrahenci ujęli faktury jako koszt podatkowy po swojej stronie), organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Na podstawie złożonych wniosków egzekucyjnych oraz załączonych tytułów wykonawczych, urząd skarbowy miał natomiast pełną wiedzę o istnieniu wierzytelności przysługujących Spółce wobec kilku kluczowych kontrahentów. Organ podatkowy ma ponadto obowiązek z urzędu uwzględnić istnienie wierzytelności nieściągalnych, jeżeli
z materiału dowodowego wynika, że spełnione zostały przesłanki ich rozliczenia.
W sprawie organ dysponował pełną dokumentacją potwierdzającą, że wierzytelności nie zostały spłacone przez okres przekraczający 90 dni, a kontrahenci nie kwestionowali faktur, co czyniło zastosowanie art. 89a VAT i art. 15b CIT oczywistym. W konsekwencji przyjęta przez organ konstrukcja zobowiązań Spółki jest nieprawidłowa, a sama decyzja została oparta na błędnych i niepełnych ustaleniach faktycznych.
Nie było też podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, ponieważ posiadała ona ewidentne wierzytelności, które wskazano organowi wnioskiem egzekucyjnym, a mimo to urząd skarbowy pozostawił je bez zajęcia. Spółka miała rzeczywiste należności dochodzone sądownie, a więc istniała przynajmniej częściowa możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych przez egzekucję tych wierzytelności. Tymczasem organ zaniechał wykonania tych czynności i uznał egzekucję za pozornie zakończoną, co stworzyło podstawę do przypisania mi odpowiedzialności za zobowiązania spółki mimo że nie wykorzystano dostępnych środków. W efekcie decyzja, która przyjęła "bezskuteczność egzekucji" jako przesłankę odpowiedzialności, jest obarczona rażącym naruszeniem art. 116 §1 O.p. oraz zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.).
Pominięcie przez organ obowiązku dokonania korekty podatku należnego
i przychodu skutkowało rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT oraz zasady opodatkowania rzeczywistego dochodu. W konsekwencji organ obciążył Skarżącą odpowiedzialnością za zobowiązania oparte na nieistniejącym przychodzie, co stanowi naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP
Dyrektor IAS w odpowiedzi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie
i wniósł o oddalenie skargi.
Pismem z dnia 12 czerwca 2026 r. – ustanowiony w sprawie pełnomocnik
z urzędu – adwokat, podtrzymał i doprecyzował zarzuty zawarte w skardze złożonej przez Stronę skarżącą. Podzielając je pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 135 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto, pełnomocnik wniósł
o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów zastępstwa procesowego tj. kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu
w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji wraz z podatkiem VAT, które nie zostały uiszczone przez Skarżącą w całości ani w części.
Dodatkowo, pełnomocnik Strony wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów:
1) znajdujących się w aktach postępowania karnego sygn. akt [...] (Prokuratury [...]),
w tym przede wszystkim aktu oskarżenia,
2) znajdujących się w aktach egzekucyjnych prowadzonych wobec N.1 Sp. z o.o.,
3) w postaci jednolitych plików kontrolnych tzw. JPK, kontrahentów N.1 Sp. z o.o.
w zakresie faktur kosztowych badanego przez organy podatkowe okresu,
4) w postaci umowy o obsługę księgową między N.1 Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o.,
5) w postaci zawiadomień o podejrzeniu popełnienia przestępstwa składanych do organów ścigania,
6) w postaci prawomocnych orzeczeń tj. nakazów zapłaty przeciwko kontrahentom N.1 Sp. z o.o.
- wszystkich ich celem wykazania faktów i okoliczności podanych w uzasadnieniu skargi.
Z kolei, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 11 p.p.s.a., Pełnomocnik Strony wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postepowania karnego toczącego się pod sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym [...] w [...] przeciwko członkom zarządu biura rachunkowego T. Sp. z o.o., gdyż jej wynik i ustalenia poczynione w toku postepowania karnego będą miały wpływ na treść wyroku, jaki zapaść ma w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3
§ 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie
z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub
w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu
o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p.
Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia
o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji
w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.
W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka
o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA
z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").
Należy również wyjaśnić, mając na uwadze wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie z winy członka zarządu należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku
o ogłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku, może nastąpić wyłączenie jego odpowiedzialności z tej przyczyny – jedynie poprzez wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; CBOSA).
Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ta ogólna zasada postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach
o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, w myśl z art. 120 O.p., są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa.
Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana
w postępowaniu sądowym.
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe.
W decyzji organu podatkowego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakres odpowiedzialności wyznaczony zaskarżoną decyzją pozostaje zbieżny z zakresem określnym i dopuszczonym przez ustawę podatkową.
W ocenie tut. Sądu w przedmiotowej sprawie organy obu instancji wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.).
Ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wskazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela.
Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec N.1 Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących ww. zaległości nie doprowadziło do uregulowania należności objętych zaskarżoną decyzją. Organ egzekucyjny podjął szereg działań zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w: [...],[...] oraz [...] W wyniku dokonanych zajęć banki poinformowały o zbiegu egzekucji, kwocie wolnej od potrąceń lub rozwiązaniu umowy i braku rachunku bankowego.
Dokonano także zajęć innych wierzytelności i uzyskano kwotę 51.196,40 zł, natomiast w przypadku pozostałych zajęć nie uzyskano żadnych kwot. Po zaliczeniu powyższych środków na zaległości Spółki, do zapłaty pozostały zaległości wraz
z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.
Równocześnie na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego.
Ostatni JPK złożyła za grudzień 2020 r., ostatnie zeznanie CIT-8 złożyła za 2023 r., natomiast ostatnią deklarację VAT złożyła za IV kwartał 2020 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w maju 2021 r.
Na podstawie protokołu o stanie majątkowym Spółki spisanego 15 czerwca 2022 r. z J.K. ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem [...] ul. [...], aktualnie Spółka jest nieaktywna, w Spółce nie ma żadnych środków trwałych. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nikogo nie zatrudnia. Pismem z 06 lutego 2024 r. wezwano Spółkę do przesłania informacji dotyczącej sytuacji majątkowej, jednakże Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie.
Postanowieniem z 16 sierpnia 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność.
Wbrew oczekiwaniom Skarżącej w ramach badania wypełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki z art. 116 § 1 O.p. nie jest prowadzona kontrola prawidłowości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona
i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu egzekucyjnym z których Skarżąca skorzystała. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki nie jest kolejną instancją, w której Skarżąca jako prezes zarządu może kwestionować ustalenia dokonane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki (por. wyroki NSA z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK1222/24 oraz sygn. akt III FSK 1393/24). Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 14 września 2022 r. sygn. akt
I SA/Gd 634/22) ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji, gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne. Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego.
Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało zawarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu
o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie upadłościowym (art. 116 § 1 O.p.).
Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie
w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 1, 1a i 2 Prawa upadłościowego).
Pierwszym nieuregulowanym przez Spółkę w terminie płatności zobowiązaniem, w przypadku którego opóźnienie w spłacie przekraczało 3 miesiące był podatek od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. Natomiast drugim z kolei zobowiązaniem nieuregulowanym w terminie płatności w przypadku którego opóźnienie w spłacie przekraczało 3 miesiące był zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za marzec 2018 r. N.1 Sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 22 lipca 2018 r. Jednakże Skarżąca w ogóle nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo narastania kolejnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych.
Ustawodawca natomiast jednoznacznie określił przesłanki uznania spółki za niewypłacalną. Wobec powyższego, ww. oceny sytuacji finansowej Spółki nie zmieniają przywoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące kontynuowania po ww. dacie działalności przez Spółkę, osiągania przychodów, zawierania umów i realizowania zobowiązań wobec pracowników i kontrahentów. Faktem pozostaje, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, przy czym dla oceny momentu wystąpienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia z jakiego powodu zobowiązania te nie były regulowane. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Nawet
w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku
o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj.
z zaprzestaniem płacenia długów.
Dyrektor IAS w Gdańsku w zaskarżonym rozstrzygnięciu - wbrew twierdzeniom Skarżącej - prawidłowo wskazał termin, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. 22 lipca 2018 r.
Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku
o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 O.p.).
O przesłance "braku winy" można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył a przyczyn od niego niezależnych. Nie wystarczy w tym przypadku subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Osoba zainteresowana winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowna argumentacją swoją staranności oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.
N.1 Sp. z o.o. stała się niewypłacalna z dniem 22 lipca 2018 r. i w 30-dniowym terminie od tej daty zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o upadłość. Natomiast, umowa z biurem T. Sp. z o.o. została zawarta dopiero [...] lutego 2019 r., a księgowa A.K. była zatrudniona w Spółce w jeszcze późniejszym okresie. Zatem, opisywane
w skardze okoliczności związane z działaniami biura T. Sp. z o.o. oraz księgowej nie mogły mieć wpływu na nieregulowanie przez Spółkę zobowiązań już w 2018 r. Już tylko z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać żądania Skarżącej dotyczące wstąpienia organów podatkowych, jako oskarżycieli subsydiarnych do przywoływanych przez Skarżącą postępowań sądowych.
Przy czym, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, to na zarządzie spółki ciąży szczególny obowiązek posiadania wiedzy o stanie finansowym, majątkowym i prawnym spółki. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia czy zajmuje się on wszystkimi aspektami działalności spółki czy tylko niektórymi, delegując przy tym wykonywanie części obowiązków innym podmiotom (lub osobom). Członek zarządu nie może się usprawiedliwiać zleceniem innym podmiotom wykonywania zadań wchodzących w zakres obowiązków członka zarządu. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. W sytuacji zlecenia wykonywania zadań związanych
z prowadzeniem księgowości innemu podmiotowi członek zarządu powinien sprawować nadzór nad wykonywaniem tych zadań (por. wyroki NSA z 04 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1854/21 i z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 257/24).
Niezasadnym pozostaje również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 70
§ 1 O.p. w zw. z art. 118 § 1 O.p. przez orzeczenie co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Objęte zaskarżoną decyzją zaległości nie uległy przedawnieniu, mianowicie:
1) podatek od towarów i usług za II kwartał 2019 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] z 29.03.2024 r. (doręczone Spółce 10 kwietnia 2024 r.);
2) podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11/2019 r. z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia od 31 maja 2022 r. (doręczenie zarządzenie zabezpieczenia z 12 maja 2022 r.) do 12 kwietnia 2023 r. (wystawienie tytułów wykonawczych) oraz zawieszenie terminu przedawnienia od 07 lipca 2023 r. (wszczęcie postępowania karno skarbowego, o którym Spółka została zawiadomiona 25 sierpnia 2023 r.; postępowanie nie zostało zakończone).
W przypadku gdyby nie uwzględnić zawieszenia biegu terminu przedawnienia
w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 7 lipca 2023 r. to
i tak nie doszłoby do przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) z uwagi na wcześniejsze już zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto postępowanie karne skarbowe prowadzone jest przez Prokuraturę [...] w [...] co wyklucza badanie czy ma ono charakter instrumentalny.
Zgodnie z kolei z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, minęło 5 lat. Zaległości Spółki powstały odpowiednio w roku 2019 z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. i z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w roku 2020 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. i z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za grudzień 2019 r. i miesiące od stycznia do listopada 2020 r. oraz w roku 2021 r. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za grudzień 2020 r. Decyzja Naczelnika US została wydana 23 grudnia 2024 r., a zatem przed terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 ww. ustawy. Należy przy tym zauważyć, że określony w ww. przepisie termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia (wyroki NSA z 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1364/24 i z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 583/23.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest z kolei, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego natomiast nie zwiększyła zakresu odpowiedzialności Skarżącej, gdyż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji
w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. Z tych względów, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p.
Nietrafne jest także stwierdzenie Skarżącej, iż z uwagi na wykreślenie Spółki
z KRS z dniem [...] września 2025 r. (postanowienie prawomocne od [...] września 2025 r.) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego organ odwoławczy nie powinien wydawać rozstrzygnięcia, lecz umorzyć postępowanie z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Jak już wyjaśniono powyżej, to decyzja organu pierwszej instancji kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki, a ta została wydana przez Naczelnika US 23 grudnia 2024 r, tj. przed wykreśleniem Spółki z KRS. Ponadto wykreślenie spółki z o.o. z KRS nie oznacza automatycznego zniknięcia jej zobowiązań
i ustania odpowiedzialności byłych członków zarządu. Odpowiedzialność ta nadal trwa
i istotne jest tu spełnienie przesłanek wskazanych w art. 116 O.p., a w niniejszej sprawie zostały one bezsprzecznie wykazane. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do obejścia prawa poprzez spowodowanie ustania bytu spółki w celu osiągnięcia korzyści polegającej na uwolnieniu członków zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że postanowienie o wykreśleniu Spółki w KRS stało się prawomocne od dnia [...] września 2025 r., a zarządzenie o odnotowaniu wzmianki o jego prawomocności wydano [...] września 2025 r. Zatem, organ podatkowy wydając decyzję z 25 września 2025 r. nie mógł mieć wiedzy w kwestii prawomocności postanowienia o wykreśleniu Spółki z KRS, skoro okoliczność ta nastąpiła po wydaniu rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 89a u.p.t.u. oraz art. 15b u.p.d.o.p. wskazać należy, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją wynikają
z deklaracji złożonych przez N.1 Sp. z o.o. oraz z decyzji wymiarowych. Skarżąca jako prezes zarządu ww. Spółki miała możliwość kwestionowania prawidłowości wydanych decyzji i dokonanych rozliczeń, składania korekt deklaracji czy wniosków dotyczących rozliczeń Spółki. Nie ulega wątpliwości, że na dzień wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu (nieprzerwanie od dnia powstania Spółki do dnia jej wykreślenia z KRS). W zakresie obowiązków Skarżącej jako prezesa zarządu była zatem kontrola sytuacji finansowej Spółki i prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organu podatkowe nie mają obowiązku z urzędu stosować tzw. ulgi za złe długi.
Końcowo odnosząc się do zarzutu Skarżącej, związanego z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w których sformułowano zasady rządzące postępowaniem podatkowym, tj. 122 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy działały na podstawie przepisów prawa, jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).
Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione.
Sąd nie będąc związany również zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną
w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.