Wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2026, sygn. I SA/Gd 928/25

w spornych fakturach VAT nie zostały dokonane rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Z przedstawionych powyżej, obiektywnych okoliczności dot. sposobu nawiązania współpracy i zasad jej kontynuacji bezspornie wynika, że Strona miała podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji i przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że faktycznym dostawcą towarów i usług nie byty podmioty wymienione na spornych fakturach, tj. M. Sp. z o.o., P.1. Sp. z o.o., E.1. Sp. z o.o., E.2.T.Z. Pomimo szeregu przesłanek poddających w wątpliwość możliwości realizacji dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez podmioty je wystawiające, Strona nie podjęła stosownych działań, aby je zweryfikować. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie zachowała ostrożności w granicach swoich możliwości, a tym samym nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Z kolei, ww. ocena wypełnia przesłanki prawidłowego badania przez organy podatkowe dochowania przez podatnika należytej staranności zawarte w wyrokach NSA z dnia 29 maja 2024 r., I FSK 423/20 oraz WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2024 r., I SA/Gd 783/24.

Konsekwencją płynącą z powyższego zaniedbania i lekceważenia okoliczności występujących przy transakcjach, jest zatem zastosowanie w odniesieniu do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższe oznacza, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis i odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego

w kwotach wykazanych na spornych fakturach otrzymanych od w/w podmiotów.

Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że z uwagi na uchylenie decyzji organu

I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie kwietnia 2013 r., a tym samym zmianę kwoty z przeniesienia z poprzedniego okresu w rozliczeniu za maj 2013 r.

(w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji kwota ta wynosiła 17.185 zł, a w deklaracji 25.811 zł, co daje różnicę 8.626 zł) uległa powiększeniu kwota podatku naliczonego do odliczenia w maju 2013 r. Spowodowało to obniżenie zobowiązania za ten okres o 8.626 zł, tj. z 9.279 zł do 653 zł. Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że w pozostałych okresach rozliczeniowych objętych niniejszą decyzją nie dokonał zmian rozliczenia przedstawionego przez organ I instancji. Ocena ksiąg podatkowych dokonana przez organ I instancji została oceniona przez organ jako prawidłowa.

Końcowo, Dyrektor IAS odnosząc się szczegółowo zarówno do podniesionych

w odwołaniu zarzutów jak i zawartych w piśmie z dnia 18 sierpnia 2025 r. będącym wypowiedzeniem się Strony w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, za bezpodstawne uznał zarzuty Strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego

i procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 20205 r., poz. 111 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 190 PPSA poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania Organu oraz Organu pierwszej instancji, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych. Ponadto, zarzucono, że skarżona decyzja jawi się, jako rozstrzygnięcie sprzeczne z zasadą przekonywania, które zawiera wzajemnie wykluczające się zarzuty odnośnie dobrej wiary Podatnika, i które nie uwzględnia zapadłych wyroków WSA

w Gdańsku oraz wyroku NSA;

2) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 1480 ze zm.)

– dalej jako "Prawo przedsiębiorców" lub "Konstytucja Biznesu" w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 190 PPSA poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wątpliwości co do prawa i faktów na niekorzyść Strony, albowiem nawet obiektywny brak możliwości ustalenia przez Organ pewnych okoliczności nie uprawniał do przyjmowania daleko idących założeń i rozstrzygania

o prawidłowości prowadzonej działalności gospodarczej (czy to przez Stronę, czy to przez innych uczestników rynku) w oparciu o przypuszczenia i domniemania (w sytuacji takiej zastosowanie znaleźć powinna zasada in dubio pro tributario oraz przywołane przepisy Konstytucji Biznesu). Dyrektor IAS dopuścił się również naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań, która posiada niezwykłe znaczenie w sytuacji podważania przez organy rzetelności działania podatników przy jednoczesnym niestwierdzeniu w przeszłości nieprawidłowości w sposobie prowadzenia działalności i rozliczeniu podatku (w uzasadnieniu przywołano wydane przez organy władzy publicznej dokumenty urzędowe, które utwierdziły Podatnika, że współpracuje z rzetelnymi podmiotami, reprezentowanymi przez osoby,

w odniesieniu których same organy nie dostrzegały nieprawidłowości);

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 190 PPSA poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- nieudowodnieniu, by faktury zakupowe Podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Podatnika rynku,

a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej

(w latach 2013- 2014) odbiegał od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- dokonaniu nielogicznej oceny zeznań świadków oraz wyjaśnień samego Podatnika (ponadto przekazanych przez Podatnika pisemnych oświadczeń kluczowych podmiotów). Dyrektor IAS pominął znaczenie istotnych dowodów, wskazując że zostały one złożone dopiero na etapie postępowania przed NSA. co jednak nie oznacza, że nie są one istotne

i nie wpływają na ocenę należytej staranności Podatnika: z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika literalnie wprost, że dowody przedłożone przez Podatnika przed NSA uznane zostały za niewiarygodne wyłącznie z uwagi na moment ich przedłożenia,

- nieracjonalnym przyjęciu, że Podatnik nie dochował należytej staranności, albowiem rzekomo nie podejmował żadnych działań w zakresie weryfikacji swoich dostawców, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że weryfikacja kontrahentów była, zaś Podatnik korzystał przy tym również z usług świadczonych w tym zakresie przez profesjonalny podmiot; jednocześnie Podatnik miał osobisty kontakt z dostawcami, analogicznie jak jego pracownicy,

- pominięciu, że w badanym okresie (lata 2013 i 2014) nie były powszechnie znane praktyki nierzetelnych podatników w zakresie oszustw podatkowych, zaś Podatnik stosując się do przyjętych na rynku praktyk działał w sposób przezorny, typowy i standardowy

(w świetle akt sprawy prokuratorskiej wynika przy tym jednoznacznie, że dostawcy Podatnika celowo zataili przed nim nieuczciwe praktyki - wynika to również ze zbagatelizowanych i de facto pominiętych przez Organ dowodów w postaci przedłożonych przez Podatnika oświadczeń),

- nieracjonalnym przyjęciu, że te same okoliczności - które na poprzednim etapie sprawy świadczyły zdaniem Naczelnika US i Dyrektora IAS o domniemanej świadomości Podatnika (przy czym wadliwa w tym zakresie decyzja Naczelnika US nigdy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, choć jest jawnie sprzeczna z aktualną konkluzją samego Organu, ale przede wszystkim Prokuratury i NSA) - aktualnie świadczą o rzekomym niedochowaniu należytej staranności,

- pominięciu ustaleń i wniosków wynikających z umorzonej przez Prokuraturę sprawy karnej, w której przyjęto jednoznacznie, że nielegalny proceder - polegający na fałszowaniu dokumentacji źródłowej po dokonaniu transakcji - został przed Podatnikiem skutecznie ukryty, co oznacza że jakiekolwiek czynności Podatnika, których bezpodstawnie z resztą domaga się Organ, nie mogłyby obiektywnie skutkować powzięciem przez Podatnika wiedzy, że dostawcy działają z intencję oszukańczą,

- zdyskredytowaniu znaczenia zeznań i wyjaśnień Podatnika, podczas gdy tym samym zeznaniom i wyjaśnieniom dała wiarę Prokuratura, co jawi się jako rażąco selektywna ocena dowodów,

- przyjęciu, że z wydanych przez WSA w Gdańsku oraz z wyroku NSA wynika wyłącznie, że Organ musi opowiedzieć się, czy zarzuca Podatnikowi świadomy udział

w oszustwie podatkowym, czy też niedochowanie należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców, podczas gdy na poprzednim etapie sprawy nie udowodniono żadnej z tych okoliczności, na co wyraźnie zwrócił uwagę skład orzekający w NSA podczas rozprawy, na której był również przedstawiciel Organu. Dyrektor IAS poprzestał na "skopiowaniu" tych samych zarzutów i wniosków, modyfikując jedynie swoje rozstrzygnięcie

o dodanie kilku zdań o tym, że w ocenie Organu Podatnik nie dochował należytej staranności, podczas gdy NSA (w wyroku z dnia 29 maja 2024 r.) wskazał wyraźnie, że:

"w odniesieniu do badania dochowania należytej staranności, ocena tego aspektu sprawy nie może mieć powierzchownego charakteru",

- co się tyczy powyższego, wielokrotnym wskazywaniu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że Podatnik "co najmniej" powinien był wiedzieć, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, co prowadzi do wniosku, że w założeniu Organu, Podatnik po podjęciu i tak

z resztą irrelewantnych czynności wskazanych przez Organ (np. wystąpienie do właściwego organu o ustalenie statusu VAT dostawcy) miałby nie tylko dochować należytej staranności, ale wręcz stać się świadomym oszustem (nielogiczne, w dalszym ciągu wewnętrznie sprzeczne i niezrozumiałe w świetle wyroku WSA w Gdańsku i wyroku NSA twierdzenia znajdują się np. na stronach: 67, 69 i 75 skarżonej decyzji),

- twierdzeniu - na stronie 64 skarżonej decyzji - że o niedochowaniu należytej staranności przez Podatnika świadczyć ma: "brak umów, brak jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania uprawnień do korzystania z punktów skupu, w których Spółki miały prowadzić działalność gospodarczą, brak posiadanych atestów i certyfikatów", podczas gdy po pierwsze żadna z tych okoliczności nie może świadczyć w ocenie każdego racjonalnego podatnika

o braku prowadzenia przez kontrahenta rzeczywistej działalności gospodarczej, po drugie

w 2013 i 2014 zawieranie pisemnych umów na rynku Podatnika (a mowa o skupie palet) nie było powszechnie stosowaną praktyką (przy czym Podatnik zawarł umowę z E.2.T.Z., co i tak nie przeszkadzało Organowi w kwestionowaniu staranności Podatnika). Ponadto, Organ nie kwestionował przedmiotowego zakresu spornych faktur, co oznacza, że w miejscach prowadzenia działalności przez dostawców działalność ta była prowadzona na realnym towarze w postaci palet – (Organ nieracjonalnie tylko wywodził, że działalność tą prowadził ktoś inny – M.C., którego Organy nie raczyły nawet przesłuchać, a która to osoba obecnie nie żyje). W kontekście zaś braku posiadania atestów i certyfikatów, Organ bezpodstawnie pominął przekazaną przez Podatnika do akt sprawy opinię ekspercką, z której wynika, że posiadanie certyfikatów i atestów nie było po stronie dostawców obowiązkowe,

- nielogicznym wskazaniu - na stronie 73 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu należytej staranności Podatnika świadczyć może nieprzedłożenie wydruków z KRS oraz CEIDG dostawców, podczas gdy podmioty te były zarejestrowane, widniały

w tych rejestrach i zostały dopuszczone przez właściwe organy do prowadzenia działalności gospodarczej - co oznacza, że żądanie Organu jest irrelewantne do postawienia Podatnikowi zarzutu niedochowania należytej staranności, ponieważ każdy kto sprawdziłby dane widniejące w tych rejestrach wyłącznie utwierdziłby się w przekonaniu, że współpracuje

z rzetelnymi, faktycznie istniejącymi podmiotami,

- nielogicznym wskazaniu - również na stronie 73 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć ma zawarcie przez Podatnika umowy z M.L. odpowiedzialnym za weryfikację rzetelności dostawców już w toku współpracy z dostawcami, podczas gdy z zeznań tego świadka, oświadczenia świadka oraz wyjaśnień i zeznań Podatnika wynika jasno, że czynności te były podejmowane przez niego także przed datą zawarcia pisemnej umowy (Dyrektor IAS jest przy tym w posiadaniu faktur VAT jakie wystawił w związku z tym na rzecz Podatnika M.L. - faktury te nie są kwestionowane), co oznacza że pomiędzy Podatnikiem a ww. podmiotem istniały wcześniej analogiczne ustalenia (umowa w formie ustnej); w żadnym bądź razie okoliczność ta nie może świadczyć o niedochowaniu należytej staranności,

- nielogicznym wskazaniu - również na stronie 73 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć mają błędy formalne bądź oczywiste omyłki w dokumentacji źródłowej, podczas gdy jest to całkowicie normalne w toku prowadzonej na przestrzeni ponad roku czasu współpracy z dostawcami (Podatnikowi znane jest podejście organów, które w przypadku braku istnienia takich pomyłek, zarzucają zbyt staranne, albowiem pozorne, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych - co Organ sam

z resztą zarzucał Podatnikowi na etapie sporu - przed wyrokiem NSA a co wynika w dalszym ciągu z decyzji Naczelnika US, która w następstwie nielogicznej aprobaty Dyrektora IAS ostać ma się w obrocie prawnym),

- nielogicznym wskazaniu - również na stronie 73 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć ma niewystąpienie przez Podatnika, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT - o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, podczas gdy każdy z dostawców Podatnika był takim podmiotem - co czyni oczekiwanie Organu bezsensownym, albowiem Podatnik po wystąpieniu z takim wnioskiem wyłącznie dowiedziałby się, że dostawcy są czynnymi Podatnikami VAT,

- oczekiwaniu, że Podatnik powinien był dokonywać weryfikacji swoich dostawców

z samego faktu bycia przedsiębiorcą (mowa o latach 2013 - 2014), podczas gdy w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE bezsporne jest, że od Podatnika można byłoby oczekiwać podjęcia dalej idących działań niż standardowe w sytuacji, zaistnienia po jego stronie podstaw do podejrzewania dostawców o nieuczciwość i nierzetelność (w przedmiotowej sprawie jest przesądzone - vice zakończona sprawa karna, że przed Podatnikiem celowo ukryto nierzetelne zachowanie i nie miał on sposobności pozyskania w tym zakresie wiedzy

– Organ - bezpodstawnie, konsekwentnie okoliczność tę, wynikającą wprost z dowodów, pomija),

- nielogicznym wskazaniu - również na stronie 73 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć ma rozpoczęcie współpracy ze spółką reprezentowaną przez ten sam podmiot, który reprezentował uprzedniego dostawcę, co postrzegać należy wyłącznie przez pryzmat zaufania i uprzedniej bezproblemowej realizacji czynności, nie zaś niestaranności (przy czym Organ jest

w posiadaniu obszernych w tym zakresie wyjaśnień Podatnika, który wskazał, że pomiędzy nim. M.S. oraz A.L. doszło do osobistego spotkania, podczas którego podane zostały Podatnikowi powody zmiany podmiotowej po stronie dostawców),

- nielogicznym wskazaniu - również na stronie 73 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć ma zawarcie współpracy

z dostawcą reprezentowanym przez osobę, którą Podatnik znał jako swojego pracownika (M.Z.), co również powoduje, że Podatnik podjął się współpracy z zaufaną w jego ocenie osobą (Organ pozyskał z Prokuratury materiały, które wskazują wprost na złe intencje dostawców Podatnika, którzy chcieli wykorzystać zaufanie Podatnika do popełnienia oszustwa - co istotne z pokrzywdzeniem samego Podatnika - wynika to wprost

z przesłuchania M.Z. w charakterze podejrzanego),

- nielogicznym wskazaniu - na stronie 74 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć ma rzekomy brak zainteresowania Podatnika obecnością M.C. w miejscach prowadzenia działalności dostawców, podczas gdy z zeznań pracowników Podatnika, jak też zeznań

i wyjaśnień samego Podatnika (które są wiarygodne w ocenie Prokuratury) wynika, że M.C. był postrzegany przez wszystkich obecnych jako pracownik dostawcy Podatnika bądź, jako osoba pomagająca w danych czynnościach. W żadnym bądź razie nie zaistniała po stronie żadnej obecnej na placach osoby (a wyłącznie po Stornie Organów, które zapoznają się z okolicznościami sprawy kilka lat później), że M.C. miał być rzekomo dostawcą palet (Podatnik wskazuje przy tym raz jeszcze, że z akt Prokuratury wynika, że oszustwo polegało na fałszowaniu faktur po dokonaniu dostaw na rzecz Podatnika - co ma fundamentalne znaczenie),

- nielogicznym wskazaniu - na stronie 74 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć ma prowadzenie współpracy z T.Z., w której to firmie pełnomocnikiem był M.Z. - zdaniem Organu brak uwidocznienia pełnomocnika w CEIDG powoduje, że działalność T.Z. była fikcyjna, podczas gdy osoba ta potwierdziła w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach faktyczne umocowania syna do reprezentowania prowadzonej jej firmy,

- nielogicznym wskazaniu - na stronie 74 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć ma ponoszenie kosztów eksploatacji i najmu nieruchomości, który został nieodpłatnie udostępniony firmie E.2.T.Z., podczas gdy Organ bezpodstawnie ingeruje w kwestie racjonalności działalności gospodarczej Podatnika, pomijając, że powyższe pozwoliło Podatnikowi uzyskiwać zysk z tytułu zgodnie z prawem prowadzonej działalności gospodarczej - co oznacza, że zachowanie Podatnika było ekonomicznie uzasadnione, a Organ wyłącznie potwierdza nieprawidłowości towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej,

- nielogicznym wskazaniu - na stronie 74 skarżonej decyzji - że o rzekomym niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności świadczyć ma dokonywanie przez Podatnika przedpłat, podczas gdy była to (z resztą jest nadal) powszechnie stosowana forma rozliczenia,

- nielogicznym, sprzecznym z prawdą i zasadą zaufanie twierdzeniu - na stronie 79 skarżonej decyzji - że: "organ I instancji w istocie dążył do udowodnienia niedochowania należytej staranności kupieckiej", podczas gdy dla każdego, przeciętnego czytelnika tego rozstrzygnięcia jasne jest, że Naczelnik US zarzucał Podatnikowi świadomy udział

w oszustwie. Czynił to także Dyrektor IAS w wyeliminowanej przez WSA w Gdańsku decyzji drugoinstancyjnej. Organ stracił z pola widzenia, że na poprzednim etapie sprawy, w oparciu o akta sprawy podatkowej zainicjowano, jak się później okazało bezpodstawne postępowanie karne skarbowe, w ramach którego bezpodstawnie zarzucano Podatnikowi rzekome popełnienie przestępstw skarbowych, do których popełnienia wymagana jest wina umyślna - co oznacza, że wbrew nieracjonalnemu wywodowi Organu. Naczelnik US nie dążył w istocie do zarzucenia Podatnikowi należytej staranności (tak samo, jak w pierwszej swojej decyzji Dyrektor IAS).

- zdyskredytowaniu istotnego dla sprawy-świadczącego o dobrej wierze Podatnika - oświadczenia A.L. z dnia 10 listopada 2021 r. poprzez lakoniczne wskazanie (co istotne ze zlekceważeniem wzięcia pod uwagę tego dowodu przez NSA, że oświadczenie to "jako sporządzone na etapie postępowania sądowego również należy uznać za niewiarygodne" - Podatnik broni konsekwentnie swojego dobrego imienia i niewinności, czynił to także na etapie postępowania podatkowego, przed Prokuraturą oraz przed Sądem. Dzięki inicjatywie Podatnika, który de facto wyręczył Organy podatkowe w ustalaniu rzeczywistego

z prawdą stanu faktycznego. Organ nie ma dzisiaj podstaw do nieracjonalnego oskarżania Podatnika o bycie oszustem podatkowym. Nie może więc dziwić Organu, że Podatnik przedłożył dalsze dowody na etapie postępowania sądowego, co jednocześnie okazało się być zasadne, albowiem skutkowało uchyleniem niezgodnej z prawem decyzji Organu,

- zdyskredytowaniu oświadczenia M.L. z dnia 15 listopada 2021 r. i analogiczne uznanie go za niewiarygodne, ponieważ złożone zostało na etapie postępowania sądowego, podczas gdy odnosi się ono do rozmowy Podatnika z M.Z. w roku 2016 r. i ma istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary Podatnika. Dyrektor IAS wskazał - na stronie 84 skarżonej decyzji - że przedłożone przez Podatnika przez NSA oświadczenia mają dowodzić braku świadomości a nie należytej staranności, niemniej wynika z nich jasno, że Podatnik nie miał żadnej wiedzy odnośnie rzekomej roli M.C., jaką nadaje tej osobie Organ oraz przesądza, że Podatnik nie miał obiektywnie możliwości dowiedzenia się o zaplanowanym przez jego dostawcę nieuczciwym postępowaniu (nastawionym tak na uszczerbek Skarbu Państwa, jak i na pokrzywdzenie Podatnika).

- nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii (biegłego eksperta z zakresu ekonomii

i współczesnego handlu) na okoliczność, czy przyjęty przez Podatnika model biznesowy był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, jak również czy stosowane przez Stronę ceny opiewały na wartości rynkowe,

4) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 190 PPSA poprzez wyrażenie aprobaty dla decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika US i sanowanie rażących błędów tego organu w ustaleniu stanu faktycznego i ocenie dowodów, albowiem Naczelnik US zarzucał Podatnikowi świadomy udział w oszustwie (tak samo, jak w pierwszej swojej decyzji Dyrektor IAS, o czym Organ zdaje się zapominać bądź tego nie dostrzega);

5) art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 tejże ustawy w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 190 PPSA poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz niedoniesienie się do istotnych dokumentów w sprawie, a mianowicie do;

a) oświadczenia Pana A.R. z 2 marca 2020 r.,

b) pisma Pani T.Z. z 23 lutego 2016 r.,

c) protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów

u kontrahenta kontrolowanego nr [...] z 22 marca 2020 r. dot. otrzymania w miesiącach od grudnia 2006 r. do maja 2007 r. przez P.2.S.J. 50 faktur zakupu od P.M.Z.,

d) wezwania z 10 maja 2018 r. P.2.S.J. do zapłaty należności na rzecz Pani T.Z.,

e) oświadczenia Pani A.L. z 10 listopada 2021 r.,

f) oświadczenia Pana M.L. z 15 listopada 2021 r.

Ponadto Organ oparł swoje twierdzenia o rzekomej niestaranności Podatnika na domniemaniach, wysuwa niezrozumiałe i nielogiczne w tym kontekście sugestie oraz założenia. Wyklucza się to jednocześnie z przyczyną odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, ponieważ jak stwierdzono na stronie 78 skarżonej decyzji; "organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem";

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 190 PPSA poprzez sporządzenie wadliwego, uzasadnienia skarżonej decyzji zawierającej błędy zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym, uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego działania. Decyzja nie przedstawiała wystarczającej i logicznej argumentacji mającej potwierdzać rzekomą niestaranność Strony w zakresie weryfikacji kontrahentów pomimo wydania w tym zakresie jednoznacznych wytycznych przez NSA w wyroku z dnia 29 maja 2024 r.;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 177 poz. 1054 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, aktualnie (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT" w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 190 PPSA poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż dostawy na rzecz Podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów;

8) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.) – dalej jako "Dyrektywa VAT" w zw. z art. 153 i art. 170 oraz art. 190 PPSA

z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z domniemywań co do rzekomej niestaranności Podatnika w weryfikacji kontrahentów;

9) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

a) bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności

- w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został

w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych

w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami

(w toku ponownego postępowania nie przeprowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony),

c) uchybienia w zakresie oceny świadomości Podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

10) art. 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie

w ten sposób Stronie prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS w Gdańsku podtrzymał stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

W razie natomiast nieuwzględnienia skargi w całości bądź w części, sąd ją oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania

w rozpatrywanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że niniejsza sprawa, w związku z zapadłym wyrokiem NSA z dnia 29 maja 2024 r., (sygn. akt I FSK 423/20), rozpoznana została

w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poprzez późniejsze uchylenie wyrokiem WSA z dnia 27 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Gd 783/24) decyzji Dyrektora IAS z dnia 1 lutego 2019 r. sprawa rozpoznana została również w warunkach związania organu i Sądu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego orzekającego w tej sprawie.

Powyższe skutkuje zatem koniecznością zastosowania art. 190 p.p.s.a, art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna w tym kontekście i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uregulowanie zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Związanie z kolei samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne

z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu

w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji,

a obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. np. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18, Lex nr 2645583; wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1751/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 125/19, Lex nr 2651944, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA").

Podobnie art. 170 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Zgodnie z jego brzmieniem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z tego przepisu moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym zaś postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane (np. wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 550/16, Lex nr 2645490, CBOSA).

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącemu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widniały: M., P.1., E.1. Sp. z o.o. oraz E.2.T.Z. z tytułu dostawy palet, ich remontu oraz usług obsługi magazynu.

Zdaniem organów podatkowych faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W wydanym w dniu 29 maja 2024 r. wyroku o sygn. akt I FSK 423/20 NSA wskazał, iż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełniało wymogów i standardów, wynikających

z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., mianowicie, niejednoznaczne stanowisko Sąd ten wyraził

w kontekście świadomości Strony odnośnie nieprawidłowości powstałych na etapie dostawy palet i świadczeniu usług, a także nie przedstawił uzasadnienia, dlaczego eksponowane zaniechania ze strony Skarżącego uznał za determinujące przypisanie mu konsekwencji

w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NSA przypomniał, że w przedmiotowej sprawie organy pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uznanych za fikcyjne faktur dotyczących nabycia palet drewnianych oraz usług naprawy palet (obsługi magazynu). Nie podważono przy tym, że Strona w ogóle nabyła palety, albowiem nie skorygowano odsprzedaży palet, natomiast wywiedziono w decyzjach obydwóch instancji, że dostawcami palet nie mogły być podmioty, które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury z wykazanymi kwotami podatku od towarów

i usług odliczonymi następnie w ramach rozliczenia tego podatku przez stronę.

Stwierdzenie jednak, tak jak w przedmiotowej sprawie, że wystawieniu faktur towarzyszył realny obrót paletami drewnianymi, nie pozostawiało obojętną kwestię, czy Skarżący miał wiedzę (był świadomy), że bierze udział w transakcjach, do których wystawiane są fikcyjne faktury (aprobował wystawianie fikcyjnych faktur), czy też wiedzy takiej nie posiadał, choć powinien był wiedzieć – z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom i przedsięwzięcie określonych działań (należyta staranność). Przypadki te nie są tożsame i zasadniczo wynikają z innych okoliczności. W istocie chodzi o odmienne stany faktyczne. Tymczasem (jak wskazał NSA), z lektury zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę wyrokowania. Na str. 30 uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku stwierdza, że "organ wykazał, że Skarżący dokonując spornych transakcji nie działał w dobrej wierze. Skarżący – wbrew twierdzeniom skargi – był bowiem świadomym uczestnictwa w transakcjach, mających na celu nadużycie prawa

i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych". Natomiast na str. 32 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podnosi, że: "o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności,

a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy (...)".

Powyższe wypowiedzi, zdaniem NSA, świadczą o niejednoznacznej ocenie ustalonego stanu faktycznego. Nie jest przeto jasne, czy WSA w Gdańsku uznał, że organ podatkowy uznał skarżącego za w pełni świadomego uczestnika nierzetelnych transakcji, przyjmującego (świadomie) faktury wystawione przez inne podmioty, aniżeli faktyczni dostawcy, czy też nieświadomego uczestnika transakcji, który powinien mieć świadomość nierzetelności transakcji (i faktur). Jednoznaczne natomiast opowiedzenie się Sądu, jaki stan faktyczny przyjmuje w wyroku, ma istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE wynika bowiem, że zarysowane sytuacje wymagają wykazania zasadniczo odrębnych okoliczności, co determinuje dobór środków dowodowych i kierunków dowodzenia.

Przyjmując świadomy udział w nierzetelnych (w tym oszukańczych) transakcjach organy podatkowe powinny udowodnić świadomość podatnika. Nie jest wystarczające poprzestanie na scharakteryzowaniu nierzetelności podmiotów występujących na etapie dostawy (świadczenia usług) na rzecz podatnika. Wówczas należy bowiem wskazać na takie elementy stanu faktycznego, które pokazują, że wiedzę o nierzetelności podmiotów, czy (i)

o nierzetelności transakcji miał sam podatnik. W drugim zaś przypadku, gdy nie zachodzi świadomy udział podatnika w nierzetelnych transakcjach, organy muszą ocenić, czy

w określonych okolicznościach podatnik powinien mieć świadomość nieprawidłowości transakcji (kontrahentów).

Z uzasadnienia wyroku powinno przeto wynikać, która z przedstawianych sytuacji ma miejsce w sprawie, a mianowicie, czy strona wiedziała o nierzetelności transakcji (nabycia palet od kogo innego aniżeli wystawca faktur), czy też wprawdzie nie wiedziała, lecz mogła się dowiedzieć w razie podjęcia określonych działań. Tu przedmiotem ustaleń organów powinna być tzw. dobra wiara oraz dochowanie przez stronę należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku. W niniejszej sprawie lektura zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do stwierdzenia, jaki w rzeczywistości stan faktyczny przyjął WSA

w Gdańsku, a przeto zaskarżony wyrok nie poddawał się kontroli instancyjnej.

Wobec braku przesądzenia stanu faktycznego, odwołując się do ogólnych uwag sformułowanych w orzecznictwie, NSA zwróciło uwagę, że w odniesieniu do badania dochowania przez podatnika należytej staranności, ocena tego aspektu sprawy nie może mieć powierzchownego charakteru. W wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16, NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem

w zakresie VAT. Nie chodzi więc o jakiekolwiek zaniechania podatnika, lecz niedokonanie takich działań, które w przypadku ich podjęcia, powinny pozwolić mu zorientować się co nieprawidłowości transakcji, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany).

W następstwie powyższego, wyrokiem z dnia 27 listopada 2024 r. - sygn. akt I SA/Gd 783/24, WSA w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, iż na gruncie sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, jako sprzedawca

i nabywca. Niewystarczającym zatem jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej właśnie tą fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Sąd w wydanym wyroku ocenił, iż poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją M., P.1., E.1.Sp. z o.o. i E.2.T.Z., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

W wyroku Sąd I instancji jednoznacznie przesądził, iż z przedłożonych przez Skarżącego w sprawie dowodów nie wynika, aby nabył on towary i usługi wymienione

w spornych fakturach od wymienionych wyżej podmiotów. Sąd wskazał, iż Skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych

w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawca podmiotami rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła także takich dowodów, które podważałyby poczynione

w sprawie ustalenia organu podatkowego. Jak bowiem wskazano, w stosunku do umowy współpracy, korespondencji e-mail, dokumentacji fotograficznej, dowodów dostawy i wpłat oraz kart drogowych, a także wydruków i mapek, organ odwoławczy zasadnie uznał, że są one niewiarygodne i nierzetelne, z uwagi na występujące w nich braki i sprzeczności.

Niemniej, jak Sąd orzekł, że w przedmiotowej sprawie wystawieniu faktur towarzyszył realny obrót paletami drewnianymi. Kwestią, która nie pozostawała jednak obojętna było ustalenie, czy skarżący miał wiedzę (był świadomy), że bierze udział w transakcjach, do których wystawiane są fikcyjne faktury (aprobował wystawianie fikcyjnych faktur), czy też wiedzy takiej nie posiadał, choć powinien był wiedzieć – z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom i przedsięwzięcie określonych działań (należyta staranność).

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd nakazał, by organy podatkowe zgodnie

z wytycznymi WSA w Gdańsku jednoznacznie opowiedziały się, która z przedstawianych sytuacji ma miejsce w sprawie, mianowicie, czy strona wiedziała o nierzetelności transakcji (nabycia palet od kogo innego aniżeli wystawcy faktur), czy też wprawdzie nie wiedziała, lecz mogła się dowiedzieć w razie podjęcia określonych działań.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, zastosował się do zaleceń i wskazań wyroku NSA, a w ślad za nim także do wyroku WSA

w Gdańsku – obu wydanych w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać jednak należało na istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy regulacje prawne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Z powyższych przepisów wynika, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te

i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów cytowanej ustawy wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo

i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, CBOSA).

W sprawie uwagi wymaga, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że

w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych

z nadużyciem.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (M. przeciwko N.) i C-142/11 (P.D. przeciwko N.) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

Ponadto, jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16 "dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 NSA wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

W świetle powyższych poglądów, organ podatkowy zobowiązany był – i z tego obowiązku w ocenie Sądu się wywiązał – do zbadania, czy Strona skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

W wydanym przez WSA w Gdańsku wyroku z dnia 27 listopada 2024 r. Sąd orzekł

o prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do tego, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów i usług przez Skarżącego od M. Sp. z o.o., P.1. Sp. z o.o., E.1. Sp. z o.o. i E.2.T.Z.

Dokonując z kolei oceny postawy Skarżącego, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie ustalenia, czy przy obrocie paletami drewnianymi, usługami temu towarzyszącymi Skarżący miał wiedzę (był świadomy), że bierze udział w transakcjach, w których wystawiane były faktury fikcyjne – tj. aprobował wystawianie tego typu faktur, czy wiedzy takiej nie posiadał, choć powinien był wiedzieć

z racji okoliczności, które towarzyszyły tym transakcjom i przedsięwzięcia określonych działań, które świadczyłyby o należytej jego staranności, Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony jest wniosek, że Skarżący realizując sporne transakcje nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, co wpłynęło na możliwość powzięcia przez niego podejrzeń, co do nierzetelności swoich kontrahentów.

Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w skarżonej decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedzy takiej nie posiadał, choć powinien był wiedzieć – z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom i przedsięwzięcie określonych działań (należyta staranność), których jak wykazał materiał dowodowy jednak nie zrealizował. Należyta staranność wymagała upewnienia się, że świadczącym usług i dostarczającym towary nabywane przez Skarżącego są rzeczywiście te podmioty, które były wystawcami zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżący nie wiedział, aczkolwiek mógł dowiedzieć się w razie podjęcia określonych działań, a tym samym mógł co najmniej zakładać, że uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT wskazuje wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przywołanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Pomimo formalnego stworzenia przez Skarżącego warunków do weryfikacji potencjalnych kontrahentów poprzez zawarcie umowy z M.L. do dokonywania tychże czynności, nie można uznać, by weryfikacja ta w rzeczywistości miała miejsce w takim zakresie, by zasadnym było przyjęcie dochowanie przez Skarżącego należytej staranności. Wskazać bowiem należy, iż organ podatkowy podważył wiarygodność dokumentów, złożonych w czasie postępowania, dla wykazania dokonanej weryfikacji kontrahentów. Dokumenty potwierdzające weryfikację kontrahentów – przykładowo P.1. Sp. z o.o., E.2.T.Z. nie zawierają daty sporządzenia. W dokumentacji brak jest potwierdzenia weryfikacji E.1. Sp. z o.o. Ponadto treść dokumentów (jak chociażby wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego, czy z CEiDG) oraz daty w nich zawarte świadczą o tym, że zostały one sporządzone nie na moment rozpoczęcia współpracy, czy okresu jej trwania, a po dacie zakończenia współpracy z danym podmiotem. Niektóre z dokumentów nie zawierają podstawowych informacji o kontrahencie lub nie możliwe jest ich przypisanie do danego kontrahenta z uwagi na stopień ich ogólności.

Wbrew zeznaniom M.L., nie dokonywał on skrupulatnej weryfikacji kontrahentów Skarżącego. Rozbieżności w jego zeznaniach przeczą temu, by dokonywał on kontroli dokumentacji kontrahentów (przy czym jak sam wskazał, nie występował na piśmie do urzędu skarbowego, czy dany podmiot jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT,

a co najwyżej ustnie – co poddaje w wątpliwość skuteczność samej weryfikacji, jak i sposób jej dokonywania przez kancelarię prawną, której zadaniem była prawidłowa weryfikacja podmiotów). Wątpliwości w tym zakresie budzą również kryteria oceny dostawców wg obowiązującej metody – zawierają bowiem niezgodności z ustalonym stanem faktycznym, zostały dostarczone do P.2. po długim okresie od zawarcia pierwszych transakcji z kontrahentami.

Ponadto, podawanie błędnych adresów – przykładowo co do siedziby M. Sp. z o.o., mylenie czy plac był miejscem rejestrowym, czy nie, świadczy o braku sprawdzenia miejsc prowadzenia działalności kontrahentów. Odnosząc się również do zeznań i wyjaśnień Strony zwrócenia uwagi wymaga, iż przykładowo pomimo wiedzy, że kontrahent – M. Sp. z o.o. nie posiada certyfikatów i atestów a znaczna ilość palet wymaga remontu, Skarżący podjął współpracę z kolejnym podmiotem, który został utworzony i reprezentowany przez tę samą osobę, na takich samych zasadach co poprzednio - nie zawierając przy tym żadnej pisemnej umowy o współpracy, która stanowiłaby zabezpieczenie dla jego interesów.

Wątpliwości co do racjonalności w podejmowaniu decyzji biznesowych i weryfikacji podmiotów budzi także nawiązanie współpracy ze Spółką E.1. i firmą E.2.T.Z. na zasadzie "kontynuacji współpracy" przy braku zainteresowania w kwestii chociażby powodów dla których M.Z. zmienia podmioty, które reprezentuje pomimo, że jest on jednocześnie pracownikiem Skarżącego. Podatnik ponadto nie miał wiedzy w zakresie przedmiotu działalności firmy E.2.T.Z., a jednocześnie miał świadomość, iż działalnością ta zajmował się M.Z. T.Z. natomiast nie posiadała żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności.

Co więcej, wykazany brak prawidłowego oznaczenia miejsc skupu palet, brak dysponowania przez kontrahentów rzekomo wymaganymi przez Skarżącego licencjami

i atestami (chociażby ze względu na wymóg napraw palet), brak zaplecza technicznego

i osobowego do świadczenia usług, nie skłoniły Skarżącego do zażądania dalej idącej weryfikacji kontrahentów i pomimo zaistnienia ww. okoliczności Skarżący podjął współpracę z tymi podmiotami, nie zawierając przy tym pisemnych umów (gdzie jedyna zawarta umowa pisemna – i to z P.E.2.T.Z., nie zawierała najistotniejszych zapisów, w związku z czym nie mogła zatem zostać uznana za zabezpieczającą interesy podatnika). Nie bez znaczenia dla powyższego pozostaje też okoliczność, w której jak ustalono Skarżący wiedział, że E.1. Sp. z o.o. w prowadzonej działalności gospodarczej nie dysponowała środkami pieniężnymi – a mimo to niejednokrotnie sam dokonywał przedpłaty na palety. Spóła nie posiadała również zaplecza technicznego.

Nie ma dowodów potwierdzających faktyczne podjęcie działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności kontrahentów Skarżącego – nie wystąpiono na piśmie do właściwych urzędów, nie zawierano pisemnych umów, nie składano pisemnych zamówień, nie podejmowano działań mających na celu sprawdzenie dysponowania przez kontrahentów zapleczem technicznym czy personalnym, ani dysponowania stosownymi upoważnieniami przez osoby je reprezentujące.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie tut. Sądu, Skarżący powinien był, a – pomimo stworzenia ku temu formalnych warunków – nie dokonał prawidłowej weryfikacji poznanych kontrahentów,

z którymi zamierzał przeprowadzić transakcje. Na tym tle, przypomnienia wymaga również, że transakcje realizowane były na wysokie kwoty, które według wartości zakwestionowanych faktur opiewały na 624.490,00 zł, co daje niecałe 3.350.000,00 zł wartości brutto we wszystkich miesiącach objętych postępowaniem. Przy obliczeniu średniej arytmetycznej

w rozbiciu miesięcznym wartości brutto (od 15.550 zł do 425.000 zł) średnia arytmetyczna wynosi ok. 200.000 zł/miesiąc.

W kwestii zaś metod weryfikacji podkreślić należy to, że chodzi o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Skarżący mógł wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u

z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazuje, iż wystąpienie z powyższym wnioskiem nie było jedyną czynnością, jaką Skarżący mógł podjąć celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy, mógł również przykładowo udać się do siedziby kontrahenta lub jego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury

w imieniu tego podmiotu, lub też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić, czy firmy te posiadały własną stronę internetową

i dokonać dodatkowej weryfikacji podmiotu względem przykładowo wystawianych opinii.

Odnosząc się w tym miejscu do czynności dokonywanych przez M.L. na zlecenie Skarżącego, a mających za przedmiot weryfikację potencjalnych kontrahentów Skarżącego, Sąd wskazuje, iż podejmowane przez ww. czynności miały jedynie na celu upozorowanie sprawdzenia wskazanych podmiotów. Jak organ ustalił, z jednym z nich Skarżący bowiem podjął współpracę przed zleceniem weryfikacji M.L., a niektóre dokumenty mające potwierdzać dokonanie tejże weryfikacji zostały sporządzone już po zakończeniu współpracy z danym podmiotem. Zeznania M.L. potwierdzają też o ustnym dokonywaniu weryfikacji kontrahentów (tj. rozmowa z pracownikami), nie występował on na piśmie do urzędów skarbowych w celu sprawdzenia statutu podatnika. Z kolei, rozbieżności w jego zeznaniach nie potwierdzają faktycznej kontroli prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej we wskazanych miejscach. Co więcej, dokumentacja mająca uwiarygodnić dokonanie weryfikacji kontrahentów była albo pozbawiona szczegółów, które pozwalałyby przypisać ją do poszczególnych podmiotów, albo była bardzo ogólna, albo zawierała informacje, których ustalenie nie było możliwie na podstawie ogólnodostępnych źródeł. W związku z tym, ani przedłożone przez Skarżącego dokumenty ani zeznania jak i zeznania M.L. nie potwierdziły faktycznego, a przy tym także rzetelnego dokonania weryfikacji potencjalnych kontrahentów przed podjęciem przez Skarżącego współpracy z nimi. Wyklucza to zatem przyjęcie zachowania przez Skarżącego należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niedostrzeżoną w postepowaniu podatkowym kwestię przyczyny zawarcia umowy z M.L. Jest rzeczą wyjątkową, że podatnik korzysta z pomocy adwokata dla ustalenia wiarygodności kontrahentów (na dodatek znanych jemu osobiście). Świadczy to o powzięciu dużych wątpliwości co do ich uczciwości. Pomimo takich obaw Skarżący zadowala się jedynie ogólnikowymi rezultatami nieskomplikowanych działań tegoż adwokata, nie nakazując dokonania ustaleń kto faktycznie dostarcza towar i świadczy usługi względem Skarżącego. Sam także nie interesuje się np. w jakim charakterze funkcjonuje A.C., pozostając jedynie na poziomie przypuszczeń, że jest to pracownik jego kontrahenta.

Sąd przy tym wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17, CBOSA).

Wbrew podniesionej w skardze argumentacji, niewystarczająca dla uznania dopełnienia przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, z którymi podjął współpracę jest jedynie formalna ich rejestracja, gdyż fakt ten nie daje gwarancji ich rzetelności i uczciwości, ani nie przesądza, że będą oni w stanie wykonać sporne transakcje. Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowym podmiotem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia wątpliwości co do rzetelności przyszłych transakcji. Powinny budzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów zmiany w ich działalności gospodarczej. Co do zasady likwidacja działalności jednej struktury i podejmowanie przez osoby znane Skarżącemu tej samej działalności pod zmienioną formą organizacyjną jest sytuacją wymagającą szczególnej ostrożności w kontynuowaniu współpracy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podjął żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisał pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie świadczonych usług i dostaw towarów (a jedyna (jak już wcześniej wspomniano) zawarta przez Skarżącego umowa nie zabezpieczała w sposób właściwy jego interesów, pozbawiona była kluczowych i istotnych we współpracy pomiędzy przedsiębiorcami postanowień), ani nie sporządził pisemnych zamówień.

Przepisy prawa nie obligują wprawdzie podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego

w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika

w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że

w określonych okolicznościach faktycznych może on zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14, CBOSA).

Takie postępowanie Skarżącego, w postaci zaniechania podjęcia realnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym niemożnością przypisania mu dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo dysponowanie fakturami nie mogło zatem stanowić dla Skarżącego gwarancji legalności jego działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżący świadomie podejmował decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuścił się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać mu winy. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuścił się Skarżący, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje dochował należytej staranności i w związku z tym nie mógł uzyskać wiedzy, że faktycznym dostawcą towarów i usług nie były podmioty wymienione na spornych fakturach, tj. M. Sp. z o.o., P.1. Sp. z o.o., E.1. Sp. z o.o., E.2.T.Z. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Podnoszone w związku z tym, w podanej materii zarzuty należało uznać za nieuzasadnione.

Na tym tle za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów materialnych art. 86 ust. 1 w zw. z art. 167 i art. 168 lit a i art. 178 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 153, art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a.), w kwestii bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego (zdaniem Skarżącego) z domniemań co do rzekomej jego niestaranności w weryfikacji kontrahentów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęta jest taka interpretacja przepisów u.p.t.u., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r.

(C - 642/11) (S. przeciwko D., [...]) w odwołaniu do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11 przypomniał że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera. W związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych A. i R., pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie N., pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 V., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności.

Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby wymogom tym zadośćuczynił trafnie oceniając, że Skarżący dopuścił się zaniedbań, które doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje dochował należytej staranności i w związku z tym nie mógł uzyskać wiedzę, że faktycznym dostawcą towarów i usług nie były podmioty wymienione na spornych fakturach, tj. M. Sp. z o.o., P.1. Sp. z o.o., E.1. Sp. z o.o., E.2.T.Z.

Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia ww. przepisów materialnych stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzut bezprawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze

i złożonych pismach procesowych twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia

w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył towarów i usług od podmiotów wymienionych jako wystawcy

w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, lecz tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, CBOSA).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a, art. 170 oraz at. 190 p.p.s.a. Odmienna zaś ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem

z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie

w sposób zadowalający dla podatnika, a więc zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia z powiązanymi wyżej przepisami prawa art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwróciło uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, CBOSA). Zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący w toku postępowania natomiast nie wykazał okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Przepis ten natomiast mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony

i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, i tym samym błędnego (według twierdzeń Skarżącego) ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż wbrew temu co twierdzi Skarżący, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech swobody, czy nieudowodnionych przypuszczeń. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym tych odnoszących się do badania dochowania przez Podatnika należytej staranności, która pozwoliłaby mu zorientować się co do nieprawidłowości transakcji – faktycznego dostawcy towarów, usług, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana zaś przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W sprawie nie doszło też do naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario w powiązaniu z przepisami art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 153, art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a. Z dyspozycji przepisu art. 2a O.p. wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie powzięły wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa. Podatnik zaś nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16, CBOSA). Natomiast co do kwestii naruszenia zasady uzasadnionych oczekiwań (jak Skarżący podał) - w sytuacji podważania przez organy nierzetelności działania podatników przy jednoczesnym niestwierdzeniu nieprawidłowości w sposobie prowadzenia działalności i rozliczeniu podatku należy wskazać, iż ustalenia które poczyniły organy podatkowe przedstawiają się zgoła odmiennie od wywodzonych przez stronę Skarżącą. Z kolei, to na Skarżącym spoczywał obowiązek dopełnienia należytej staranności w prawidłowej weryfikacji przyszłych kontrahentów, którego, jak wykazał materiał dowodowy Skarżący nie wypełnił.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały poddane również wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie dowody – w tym i te którymi uzupełnił postępowanie odwoławcze, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

W tym kontekście niesłusznym pozostaje również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które

z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego

z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż nie ma racji Skarżący zarzucając organom pominięcie części zeznań niektórych świadków, organy bowiem odniosły się do nich, uznając je jednakże za niewiarygodne i nie potwierdzające podnoszonych w nich okoliczności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszony przez Skarżącego zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Odnosząc się także do poszczególnych zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153, art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a ponownego wskazania wymaga, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego (zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 29 maja 2024 r. oraz z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2024 r.) – przy przyjęciu, że w okolicznościach sprawy Podatnik powinien mieć świadomość nieprawidłowości transakcji (kontrahentów)

- wymagało ustalenia dochowania przez Skarżącego należytej staranności w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej, co do weryfikacji kontrahentów w kierunku prawidłowego realizowania z nimi przyszłych transakcji gospodarczych, a nie ustalania standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze. Zadaniem organów nie było również, (jak domaga się Skarżący) wzięcie pod uwagę, że w latach 2013/2014 nie były powszechnie znane praktyki nierzetelnych podatników w zakresie oszustw podatkowych. Myli się w tym zakresie pełnomocnik Skarżącego, gdyż w podanych latach głównym mechanizmem działania nieuczciwych podatników były tzw. karuzele podatkowe (wyłudzenia podatku VAT), a praktykami były tzw. "puste faktury". Zatem, rzetelna i przezorna weryfikacja podmiotów - dostawców należała do Skarżącego, natomiast jak wynika z materiału dowodowego była ona w owym czasie realizowana przez Stronę wybiórczo, w sposób nieefektywny, a nawet po terminie realizacji transakcji, co pozostaje w oderwaniu od wymogu realizowania przez przedsiębiorców należytej staranności w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej.

Błędnym pozostaje także zarzut Skarżącego, że te same okoliczności zdaniem organów świadczyły o domniemanej jego świadomości, co jest jawnie sprzeczne z konkluzją samych organów jak i Prokuratury oraz NSA, a aktualnie świadczą o rzekomym niedochowaniu należytej staranności. Lektura bowiem przytoczonego przez organ

w decyzji fragmentu uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] maja 2022 r. o umorzeniu śledztwa wprost wskazuje na zawartą tam konkluzję

o niezachowaniu wystarczającej ostrożności po stronie dokonującego zakupu. Niemniej jak wskazano, niedochowanie należytej staranności rodzi tylko odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego, a nie karnego, co czyni również niezasadnym zarzut o pominięciu ustaleń wniosków wynikających z umorzonej przez Prokuraturę sprawy karnej. Poza tym, błędnie pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że organ dokonał zdyskredytowania znaczenia zeznań wyjaśnień Podatnika, podczas gdy tym samym zeznaniom i wyjaśnieniom Prokuratura dała wiarę, gdyż organ ten ocenił znaczenie wyjaśnień w kontekście działania pod względem karnym – tj. umyślnego działania wypełniającego przesłanki czynu zabronionego – stypizowanego przestępstwa skarbowego, organy administracyjne zaś czynią to na płaszczyźnie ustaw, w których bierze się pod uwagę nieumyślne działanie.

Błędna pozostaje też ocena, że organ zarzucając Podatnikowi świadomy udział

w oszustwie podatkowym, czy niedochowanie należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców nie udowodnił żadnej okoliczności, gdyż organ ocenił materiał pod kątem niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w działaniu (co zostało zaprezentowane na łamach uzasadnienia decyzji), co przeczy również twierdzeniom

Strony o wewnętrznej sprzeczności decyzji z wydanymi w sprawie wyrokami przez Sąd I i II instancji.

Ponadto za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podnoszone w skardze, co do twierdzeń o braku prowadzenia przez kontrahenta rzeczywistej działalności gospodarczej bądź nielogiczności wskazań przez organ dowodów świadczących o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w prowadzeniu własnej działalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że powyższe zarzuty nie mogą sprowadzać się – jak ma to miejsce

w niniejszej sprawie - do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sąd stwierdza natomiast, że ustalenia organów są prawidłowe i kompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć, a co z kolei wynika z materiału dowodowego sprawy i jego oceny.

Odnosząc się też do powtarzającej się w skardze sugestii o zamienności twierdzeń wypowiadanych przez organ odwoławczy o niedochowaniu należytej staranności przez Podatnika jak i o jego świadomości, stwierdzić należy, że zarzuty te są całkowicie pozbawione uzasadnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ zajął jednoznaczne stanowisko o braku zachowania przez Skarżącego ostrożności w kontaktach z podmiotami, które wystawiły sporne faktury. W zakresie świadomości Podatnika organ odwoławczy wypowiedział się natomiast o braku wystarczających dowodów, że taka sytuacja zaistniała

w sprawie.

Tut. Sąd za całkowicie bezzasadne uznał też dowodzenie pełnomocnika Strony, że Dyrektor Izby zakwestionował sporne transakcje tylko dlatego, że towary będące przedmiotem odsprzedaży do Podatnika, pochodziły z nielegalnego źródła. W uzasadnieniu decyzji próżno szukać takiego stwierdzenia, podobnie jak i stwierdzenia, że uchybienia które wystąpiły w łańcuchu transakcji świadczą o świadomym udziale Podatnika w oszustwie.

W związku z tym sugerowanie, iż organ jednocześnie opowiada się za zaistnieniem dwóch odmiennych stanów faktycznych (świadomości i nienależytej staranności) jest bezzasadne.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje też za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżący odnosi powyższe do sanowania przez Dyrektora IAS rażących błędów organu I instancji w ustaleniu stanu faktycznego i ocenie dowodów, albowiem Naczelnik US zarzucał Skarżącemu świadomy udział oszustwie.

Stosownie jednak do przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, należy wskazać, iż do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu I instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreślił, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z dnia 29 września 2009r., sygn. akt I GSK 723/08, z dnia 24 września 2009r., sygn. akt II OSK 1439/08, z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt II FSK 35/09, CBOSA).

O naruszeniu wskazanego przepisu art. 127 O.p. nie można mówić zatem w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dowodów

z przesłuchania świadków. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy i odniósł się do sformułowanych przez Stronę

w odwołaniu zarzutów. Jeszcze raz od początku sprawdził poprawność wszystkich czynności, ponownie ustalił stan faktyczny i samodzielnie ocenił materiał dowodowy,

a dokonana ocena nie wykracza poza zakres rozstrzygnięcia organu I instancji. Przedmiotem rozważań były te same okoliczności i przesłanki oraz przepisy prawa materialnego, które były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W niniejszej sprawie nie doszło do tego, aby organ II instancji w całości lub znacznej części zastąpił organ I instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Nie wyłoniły się również takie kluczowe dla sprawy dowody lub kwestie, które uzasadniałyby twierdzenie, że zasada dwuinstancyjności wymaga, aby zostały one ocenione przez obie instancje. Wskazać zatem należy, że rolą organu odwoławczego nie jest kontrola rozstrzygnięcia organu I instancji czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie

i rozstrzygnięcie sprawy w jej całokształcie. Wobec tego, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 127 O.p.

Odnosząc się do rzekomego też pominięcia przez Dyrektora IAS materiału przedstawionego na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, wskazać należy, że organ odwoławczy na stronach skarżonej decyzji odniósł się do tej dokumentacji. Wbrew stanowisku Skarżącego, z dokumentacji tej nie wynika brak możliwości powzięcia przez Podatnika wiadomości, co do nierzetelności kontrahentów. Dyrektor Izby nie dał też wiary dokumentacji dołączonej do pisma z 22 października 2022 r. na skutek zestawienia jej

z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W kontekście całościowej oceny dowodów, wyjaśnienia przedstawione np. przez A.L., czy też M.L. zostały uznane za niewiarygodne. Dyrektor Izby podtrzymał swoje stanowisko w tym zakresie, nie znajdując jednocześnie przesłanek do jego zmiany odnośnie niedochowania przez Stronę należytej staranności na podstawie przedłożonych pism.

W odniesieniu do protokołów sporządzanych przez organy podatkowe, które miały potwierdzać, że we wcześniejszych latach transakcje z M.Z. były prawidłowe, należało wskazać, iż akta sprawy zawierają protokoły w zakresie czynności sprawdzających, które dotyczyły dokumentów źródłowych tj. faktur VAT, rejestrów, oraz ewentualnie dokumentacji dot. dalszego obrotu paletami. Zauważyć przy tym należy, że protokół przedstawiony przez Stronę za pismem z 22 października 2022 r. w toku postępowania sądowego, dotyczy firmy E.M.Z. i odnosi się do okresu 2006/2007. Ponadto również w tym protokole brak jest stwierdzeń o rzetelności transakcji. Zatem i ta argumentacja Pełnomocnika Skarżącej nie mogła wpłynąć na zmianę stanowiska w zakresie zakwestionowanych transakcji.

Pełnomocnik Skarżącego argumentuje także, że skoro organy podatkowe nie dopatrzyły się wcześniej nieprawidłowości, to Podatnik tym bardziej nie miał możliwości zorientowania w tych nieprawidłowościach. Tut. Sąd wskazuje, iż okoliczności tj. niesporządzanie umów (sporządzona z E.2.T.Z. nie zawierała podstawowych regulacji zabezpieczających), nieścisłości na fakturach, konieczność dokonywania przedpłat gotówkowych, przebywanie M.C. w miejscu prowadzenia działalności przez M.Z., były znane Stronie, i to jak wskazał organ - zanim przeprowadzono kontrolę w niniejszej sprawie. Strona, jak wykazało postępowanie dowodowe, pomimo powyższego nie uczyniła nic, aby zabezpieczyć swoje interesy. Natomiast fakt, że pewne okoliczności mogły zostać przed Podatnikiem ukryte może dowodzić jego nieświadomości, nie zaś braku możliwości powzięcia przez niego wątpliwości i zachowania odpowiedniej ostrożności w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej.

Dodatkowo dokumenty, na które powołuje się Pełnomocnik Skarżącej nie potwierdzają dochowania przez Stronę należytej staranności. Szereg okoliczności wskazywało, iż Skarżący mógł powziąć podejrzenia co do działalności w zakresie obrotu paletami przez T.Z. (reprezentowaną w prowadzonej działalności przez M.Z.) i M.S., w sytuacji, w której Strona mogła mieć wiedzę co do tego, że Podmioty te same nie posiadały żadnego zaplecza, potrzebnego do wykonywania tej działalności, a miejsca działalności, i nawet przejęły od Skarżącego sprzęt (E.2.T.Z.).

Za chybiony należało uznać również podniesiony w uzasadnieniu skargi, zarzut naruszenia art. 200a O.p. poprzez niezasadną zdaniem Skarżącego odmowę przeprowadzenia rozprawy. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 200a § 3 O.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W postanowieniu z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony Dyrektor IAS wykazał ww. okoliczności, co czyni zarzut skargi w tym zakresie bezpodstawnym. Ponadto, jak wskazania wymaga, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W art. 188 O.p. zawarte są bowiem dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, po pierwsze, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, o czym decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych, po wtóre, że nie wynikały one już z dotychczasowego materiału dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wbrew zarzutom zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z przepisami UE harmonizującymi podatek VAT. Zaś zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności

w celu uniknięcia udziału w nich.

Natomiast, wobec upływu terminu przedawnienia prawidłowo organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwiecień 2013 r. i w tym też zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Za maj 2013 r. organ z kolei prawidłowo dokonał rozliczenia kwot, określając końcowo Stronie zobowiązanie podatkowe za ten okres

w wysokości 653 zł, co zostało szczegółowo zaprezentowane na stronie 76 zaskarżonej decyzji.

Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.