Wyrok WSA z dnia 11 lutego 2026, sygn. I SA/Gd 932/25

Konkludując, Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zdaniem Dyrektora do długów spadku zasadnie także organ I instancji nie zaliczył roszczenia o wypłatę zachowku na rzecz spadkobiercy ustawowego. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi samodzielną regulację uprawniającą do pomniejszenia podstawy opodatkowania wyłącznie o wypłatę z tytułu zachowku. Dlatego sam obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek nie jest objęty dyspozycją ww. przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Naruszenie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez błędne niezaliczenie do długów i ciężarów spadku kwoty 150 000,00 zł z tytułu roszczenia o zachowek należnego uprawnionemu (J.P.), co w konsekwencji zawyżyło podstawę opodatkowania.

2. Naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i odmowę przyznania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności nieruchomości rolnej w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, pomimo spełnienia przez Skarżącą warunków ustawowych oraz złożenia deklaracji prowadzenia gospodarstwa przez okres 5 lat. 

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że dokonany dział spadku (przedmiotem którego był jego udział w gospodarstwie rolnym o powierzchni 2,09 ha), w wyniku którego cała nieruchomość została przyznana jednemu ze spadkobierców, bez obowiązku dokonywania spłat na rzecz pozostałych, nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przy czym, zdaniem skarżącej utrata zwolnienia następuje wyłącznie w razie zbycia gospodarstwa nabytego w spadku lub jego części.

Zdaniem skarżącej roszczenie o zachowek ma charakter długu spadkowego sensu stricto, którego źródło powstaje z chwilą otwarcia spadku (art. 922 § 1 i art. 991 § 2 k.c.). W tym momencie powstaje obowiązek majątkowy po stronie spadkobiercy wobec osób uprawnionych, który ma realny wymiar ekonomiczny i pomniejsza wartość czystego przysporzenia. Brak jego zapłaty nie oznacza, że zobowiązanie nie istnieje - przeciwnie, stanowi ono istniejący, choć niewykonany dług.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do spornej kwestii niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy zauważyć, że na tle tożsamo brzmiącego przepisu art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 111) zapadło szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W części tych orzeczeń zaprezentowano stanowisko zgodne ze stanowiskiem skarżącej (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/22, czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 395/25). W dominującej części orzeczeń zaprezentowano natomiast stanowisko, które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że warunek prowadzenia przez nabywcę gospodarstwa przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia odnosi się do wszystkich gruntów, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstania w wyniku jego powiększenia (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 631/24, z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 286/24, z dnia 5 grudnia 2024, sygn. akt III FSK 1131/23 , czy WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 941/21).

Beż znaczenia pozostaje przy tym, że orzeczenia te zapadły na tle przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że oba zwolnienia ustanowione w art. 9 pkt p.c.c. oraz w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mają identyczne brzmienie.

Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Dokonując wykładni językowej wyżej przytoczonej regulacji prawnej należy przyjąć, że zaistnieje zwolnienie od podatku czynności cywilnoprawne, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące cztery warunki:

1. przedmiotem nabycia jest własność gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częściami składowymi,

2. w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne,

3. powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

4. oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres, co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W ostatnim z wyżej wymienionych warunków, ustawodawca użył zwrotu "oraz gospodarstwo to", co oznacza że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstania w wyniku powiększenia (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha). Użycie spójnika "oraz" przed zwrotem "gospodarstwo to" dodatkowo wzmacnia ten warunek. Gospodarstwo to, z niepomniejszonym areałem gruntów, a jeżeli powiększonym to nie więcej niż do 300 ha, powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Wyżej zaprezentowaną wykładnię językową omawianej regulacji prawnej, można uzupełnić o wykładnię celowościową. Z uzasadnienia projektu do ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne - doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. Należy zatem podkreślić, że wskazany cel gospodarczy może być osiągnięty jedynie wówczas, gdy nowoutworzone albo powiększone gospodarstwo rolne wykazuje pewną trwałość, dlatego też, ustawodawca analizowane zwolnienie obwarował zastrzeżeniem prowadzenia tego gospodarstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Jeżeli w przedmiotowej sprawie powierzchnia gospodarstwa rolnego nadal jest nie mniejsza niż 11 ha, to jednak gospodarstwo prowadzone przez skarżącą, nie obejmuje już gruntów tworzących gospodarstwo powstałe w wyniku jego powiększenia w dniu 4 lutego 2017 r. (tj. w dacie nabycia spadku). Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy zbyta została część gruntów nabyta w drodze spadku, czy już posiadana, a także czy zbycie miało charakter odpłatny. Istotna bowiem jest tylko ta okoliczność, że skarżąca nie prowadzi od 7 grudnia 2019 r. całego gospodarstwa powstałego w wyniku powiększenia (grunty już posiadane plus grunty nabyte w drodze spadku).

Zbycie gruntów, wchodzących w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, spowodowało zatem utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Warunki konieczne do zachowania prawa do ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia gruntów rolnych i powiększenia w ten sposób gospodarstwa rolnego nie zostały w takiej sytuacji dotrzymane, gdyż zbyta została część gruntów rolnych stanowiących część wcześniej powiększonego gospodarstwa rolnego. Wspomniane działanie jest niezgodne z celem ustanowienia zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż na skutek dokonanych czynności zostało pomniejszone, a nie powiększone gospodarstwo rolne, więc skarżąca straciła tym samym prawo do zastosowanego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie zawiera bowiem regulacji, która by pozwalała zachować to zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego - powiększonego w wyniku nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się z kolei do kwestii nie zaliczenia do długów i ciężarów spadku kwoty roszczenia o wypłatę zachowku przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W świetle przywołanych przepisów podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, a zatem po potrąceniu długów i ciężarów. Artykuł 7 ust. 3 u.p.s.d. wśród długów i ciężarów wymienia m.in. wypłaty z tytułu zachowku. Instytucja zachowku zdefiniowana została w art. 991 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – 2/3 wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału. Z prawa do zachowku wynika więc roszczenie uprawnionego o spełnienie świadczenia przez spadkobiercę. Samo istnienie roszczenia o wypłatę zachowku nie przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Ustawodawca na gruncie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. pojęcie zachowku jako długu i ciężaru ustawodawca powiązał ze sformułowaniem "wypłaty z tytułu zachowku". Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 558/12, czy z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 207/24, że zgodnie z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. - długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony.

Nie ulega wątpliwości, że aby wypłata zachowku mogła stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na nią powołuje musi udokumentować jej dokonanie i wysokość. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 17a zd. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 2068), zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. należało uznać za niezasadny.

Sąd nie stwierdził także, aby zaskarżona decyzja zawierała nieprawidłowości w niekwestionowanym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdzając, aby w prowadzonym postępowaniu organy dopuściły się wskazywanych przez stronę naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wydania rozstrzygnięcia skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935) oddalił wniesioną skargę jako niezasadną.