2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
3. art. 9 w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3,5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, z późn. zm.) poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii Europejskiej zakaz dyskryminacji;
4. art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83 w związku z art. 84 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia
2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz przepisów Unii Europejskiej, które stosowane są wprost, a także zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;
5. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
6. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,
7. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
8. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zależne od zapłaty podatku zagranicą;
9. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
10. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytami, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich
niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
5. art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wraz z brakiem dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ za późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - R Ltd.
Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.
Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.
Zdaniem Sądu, dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
W ocenie Sądu, całkowicie nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność, że złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym poza terytorium lądowym państw. W rezultacie rozstrzygnięcie decyzji oparły na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna jedynie z uwagi na okoliczność, że statek O nie wykonuje transportu międzynarodowego.
Zdaniem Sądu, powyższe twierdzenie strony nie jest zgodne z uzasadnieniem kwestionowanej decyzji. Organ odwoławczy nie oceniał bowiem przesłanek wynikających z treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dlatego też za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony, że Dyrektor IAS wydał decyzję poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku.
Organ odwoławczy zbadał natomiast, czy Konwencja w ogóle w sprawie znajdzie zastosowanie. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji trafnie zauważył, że w doktrynie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego, tj. w trzech przypadkach:
1. gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,
2. gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz
3. gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.
Tymczasem z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że do takiej kolizji dochodzi (lub dojdzie), bowiem:
- nie jest sporne, że nieograniczony obowiązek podatkowy ciąży na Skarżącym w Polsce;
- Skarżący nie uprawdopodobnił, że w Wielkiej Brytanii ciąży/lub będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy od dochodów uzyskiwanych z pracy na statku O w 2025 r.
Podkreślenia wymaga, że skoro umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają za zadanie rozdzielać roszczenia podatkowe więcej niż jednego państwa (bo tylko przy takiej ich liczbie możliwy jest konflikt) i w niniejszej sprawie nie wystąpił konflikt roszczeń - umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma za zadanie zniwelować opodatkowania w ogóle, tylko ma wkroczyć w przypadku sporu państw. W niniejszej sprawie nie ma sporu. Dostrzegł to również trafnie organ podatkowy podnosząc, że tylko w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje w dwóch państwach można mówić o potencjalnym podwójnym opodatkowaniu i zasadności stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli opodatkowanie możliwe (i potwierdzone) jest wyłącznie w jednym państwie (rezydencji), to stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma racji bytu. Zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, a zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.
Słusznie organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP występuje powszechność opodatkowania - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez Skarżącego zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji; przeciwnie – to właśnie nieopodatkowanie Skarżącego byłoby przejawem dyskryminacji innych podatników.
Zatem w przypadku braku zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochodów uzyskanych za granicą, dla nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zaplata podatku w obcym państwie (państwie źródła).
W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania, [podkreślenia tut. Organu]
Tymczasem, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uprawdopodobniających, że w Wielkiej Brytanii - a to państwo wskazał podatnik we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - w 2025 roku opłaca podatek dochodowy (lub zaliczki na poczet podatku) od dochodów uzyskiwanych z pracy na statku O lub, że taki podatek (zaliczki) uiszcza w imieniu Skarżącego jego pracodawca. Skarżący nie uprawdopodobnił także, że dochody te objęte są w Wielkiej Brytanii obowiązkiem podatkowym, a jednocześnie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie wewnętrznych przepisów prawa.
Dlatego też wskazywana przez Stronę Konwencja nie znajduje w sprawie zastosowania, co trafnie wywiódł Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji.
Dyrektor IAS trafnie zauważa, że nawet gdyby uznać, że ww. Konwencja miała zastosowanie - to i tak z zapisu w art. 22 ust. 2 Konwencji zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. - na którą powołał się również Skarżący – wynika metoda unikania podwójnego opodatkowania. Rzeczywista zapłata podatku, a nie tylko hipotetyczna możliwość opodatkowania dochodu w Wielkiej Brytanii jest najważniejszą kwestią, od której uzależniona jest możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą jak i skorzystanie w Polsce z ulgi abolicyjnej.
W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami[Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.
Zarzuty Skarżącego w głównej mierze sprowadzają się do twierdzenia, że organ podatkowy II instancji wydał decyzję w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego, bowiem Skarżący skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych).
Sąd zauważa, że zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 (...) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł (art. 27g ust. 2).
Przy tym, zgodnie z art. 27g ust. 5 ww. ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
Przepis art. 27g ust. 5 w zw. z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. nie określa samodzielnych przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a wskazuje jedynie w jakiej sytuacji (tj. w przypadku uzyskiwania określonych dochodów tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) prawo do tej ulgi nie podlega ograniczeniu kwotowemu. Aby jednak stwierdzić czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie w pierwszej kolejności należało odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie Skarżącemu przysługiwała, a to oznacza, że należy odróżnić prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi.
Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, podstawą jej rozstrzygnięcia była ocena zasadności złożonego przez Skarżącego wniosku w kontekście możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. Wskazaną ulgę można zastosować w rozliczeniu po zakończonym roku podatkowym. Tymczasem strona już na etapie skargi wskazuje, że organ oceniał taką możliwość na etapie płacenia przez Podatnika zaliczek na podatek dochodowy.
Jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy, z zapisu art. 27g u.p.d.o.f. wynika prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, które przysługuje:
- podatnikowi, mającemu nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,
- który osiąga za granica dochody m.in. z pracy najemnej,
- do których rozliczenia mają zastosowanie zasady określone w art. 27 ust. 9 lub 9a tej ustawy.
W myśl art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Z zacytowanych wyżej przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wynika wprost, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.
Zatem w przypadku braku zwolnienia z opodatkowania w Polsce, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochodów uzyskanych za granicą, dla nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie.
W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 tej ustawy, pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane, co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. reguluje zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.
Jak trafnie wykazał Dyrektor IAS, Skarżący nie wykazał, że zaistniało prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania osiąganych przez niego dochodów. W tej sytuacji uznać należy, że dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach ogólnych określonych w przepisach u.p.d.o.f.
W konsekwencji zdaniem Sądu Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego w Polsce w 2025 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą/mogą być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok. Nie było więc podstaw do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a O.p.
Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę Skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.
W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, a Skarżący nie podniósł żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.
Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
W ocenie Sądu, argumentacja Strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.
Nie jest również uprawniony zarzut, że niezasadnie organ ignoruje zaświadczenia, które wskazują, że statek jest eksploatowany przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wbrew zarzutom skargi, okoliczność ta nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania, a Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów w tym zakresie.
Przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany
w transporcie międzynarodowym
Podsumowując, organy podatkowe obu instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2023 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.
Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.
Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów TUE oraz przepisu art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.
Z tych względów zarzuty Strony, dotyczące naruszenia art. 9 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw.
z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności Sąd uznał za niezasadne.
Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, rangi ustawowej.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy możliwość zastosowania instytucji, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.
W sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.
Zaznaczyć również należy, że organy podatkowe obu instancji nie pominęły ani nie podważały treści dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania (np. kontraktu, "paymentów"), a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. W zaskarżonej decyzji trafnie wykazano, że istotne jest uprawdopodobnienie, że uzyskiwany przez Skarżącego dochód w 2025 roku z pracy najemnej wykonywanej na statku O podlega obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii i że w tym kraju uiszcza podatek dochodowy. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS w treści zaskarżonej decyzji Skarżący nie przedłożył w sprawie żadnych dokumentów, które wskazywałyby, że on sam lub jego pracodawca odprowadza taki podatek w Wielkiej Brytanii.
Należy ponownie podkreślić, że w sprawie takiej jak rozpoznawana to Skarżący składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania i to od niego zależy jakie dokumenty przedstawi w celu uprawdopodobnienia zasadności wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Nieuzasadnione są zatem zarzuty, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził przeciwdowodu.
Odnośnie zaś powołanych przez Skarżącego "Objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r." zauważyć należy, że stan faktyczny przedstawiony w przykładach zawartych w ww. "Objaśnieniach ..." jest inny, niż stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do przywoływanych we wniesionej skardze wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w których zaistniały stan faktyczny odbiegał od ustalonego w tej sprawie.
W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, wobec nieuznania zarzutów odwołania, koniecznym było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.