1) art. 122 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) – dalej jako Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że udowodniona została okoliczność zaniżenia podstawy opodatkowania towaru o koszty związane z ich transportem tj. kosztów magazynowania, manipulacyjnych, opłat THC, obsługi i przestoju kontenerów czy opłat portowych, podczas gdy z protokołu kontroli Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 27 kwietnia 2022 r" znak sprawy: 308000-CKK.5022.3.2020 (dalej: "Protokół") wynika, że w związku z brakami dokumentacji nie było możliwości bezspornego ustalenia wartości transakcyjnej towaru, w związku z czym brak było również możliwości ustalenia, czy podstawa opodatkowania została zaniżona;
2) art. 44 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej: "UKC") w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób odbierający stronie możliwość efektywnego wniesienia odwołania, a to przez ograniczenie postępowania wyłącznie do skontrolowania prawidłowości działań Naczelnika, bez ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, podczas gdy prawidłowy sposób działania powinien obejmować pełne ponowne rozpoznanie sprawy;
3) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT - poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a to przez brak należytego odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w Odwołaniu, w szczególności w stosunku do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i prawa unijnego, podczas gdy prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji - wymagane również wobec decyzji dotyczącej podatku od importu towarów na podstawie przepisów odsyłających - wymaga pełnego odniesienia się do wszystkich sformułowanych zarzutów;
4) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez niezasadne uznanie, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów określonych w zgłoszeniach celnych przywołanych w Decyzji powinno uwzględnić się koszty obsługi spedycyjnej kontenerów w porcie w H., podczas gdy z treści tego przepisu nie wynika istnienie takiego obowiązku, a wykładnia dokonana przez Organ stanowi niedopuszczalną i rozszerzającą wykładnię prawa podatkowego;
5) naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej, która w stosunku do organów celnych wywodzona jest z:
a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja");
b) Preambuły oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej: "TUE");
c) Preambuły UKC
w zw. z zasadą nullum tributum sine lege wynikającą z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP - poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów państwa przez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art, 30b ust. 4 Ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka powinna uwzględniać koszty obsługi spedycyjnej kontenerów w porcie w H., podczas gdy z treści tego przepisu nie wynika istnienie takiego obowiązku.
4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), – dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Naczelnik PUC-S w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową zasadnie zakwestionował deklarowaną przez importera w zgłoszeniach celnych podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Zdaniem organów obu instancji importer błędnie zadeklarował w zgłoszeniach celnych podstawę opodatkowania z tytułu importu towarów nie uwzględniając dodatkowych kosztów związanych z ich transportem.
Natomiast zdaniem strony skarżącej, organy dokonały błędnej wykładni art. 30b ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji wadliwie uznały, że koszty obsługi spedycyjnej kontenerów w porcie w H., podwyższą podstawę opodatkowania jako koszty transportu.
W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organom orzekającym w sprawie.
5.4. Na wstępie należy uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora IAS, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bowiem postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. znak RSP 142/2021/308000/CPS-2/MK organ dochodzeniowy wszczął śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego poprzez narażenie na uszczuplenie podatkowe w związku ze złożonymi zgłoszeniami celnymi.
Natomiast pismem z dnia 16 października 2023 r. uznanym za doręczone stronom w dniach 6 i 7 listopada 2023 r.- a więc przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy zawiadomił w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej.
W ocenie Sądu data wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej tj. na długo przed upływem terminu przedawnienia, które nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2024 r. ( w sytuacji braku okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia), jak również zakończenie śledztwa w sprawie, wniesieniem aktu oskarżenia w dniu 16 czerwca 2025 r., uzasadnia stanowisko Dyrektora IAS, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego.
W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
5.5. Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w ust. 4 wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.
W art. 30b ust. 4 ustawy o VAT określony został katalog kosztów dodatkowych, które powinny być doliczone do podstawy opodatkowania. Analogicznie stanowi artykuł 86 ust. 1 lit. b). Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), gdzie podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej, takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia. Artykuł 86 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera wyczerpującego katalogu kosztów, jednak przepis ten wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o koszty dodatkowe poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Zatem zarówno w przepisie krajowym jak i wspólnotowym, co do kosztów dodatkowych istnieje warunek, by koszty te poniesione zostały do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu wymienionego w liście przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane do państwa członkowskiego importu. Przepisy te nakazują też uwzględnić koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia, jednak warunkiem uwzględnienia tych kosztów jest to, by w momencie importu było znane to inne miejsce przeznaczenia na terenie Wspólnoty.
Brak definicji ustawowej na gruncie przepisu prawa podatkowego uzasadnia dokonanie wykładni językowej z uwzględnieniem definicji języka potocznego. Porównanie słownikowych definicji prowadzi do wniosku, że (por. encyklopedia PWN, dostęp https://encyklopedia.pwn.pl) spedycja będąca umową o usługach przewozowych, w której spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do zorganizowania przewozu rzeczy (np. zawarcie umowy, nadanie lub odbiór przesyłki) obejmuje czynności konieczne do przeprowadzenia i osiągnięcia celu transportu. Transport to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmujących zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia celu , tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zachodziły podstawy do uwzględnienia, jako zwiększających podstawę opodatkowania, kosztów spedycyjnych obsługi kontenerów w porcie w H., jako kosztów związanych z istotnymi czynnościami transportu towaru.
Zasada ogólna art. 30 ust. 1 ustawy o VAT uległa zmianie zgodnie z przepisem art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), którym wprowadzono do ustawy o VAT art. 30b ust. 4 w brzmieniu analogicznym do brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z o późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.
Trzeba wskazać na istotną różnicę pomiędzy przepisem art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, a obowiązującą przed 1 stycznia 2014 r. regulacją art. 29 ust. 15 tejże ustawy, polegającą na tym, że obecnie obowiązujący przepis zawiera otwarty katalog kosztów dodatkowych uwzględnianych w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów. Należy podkreślić, że wymienione w nim koszty prowizji, opodatkowania, transportu i ubezpieczenia mają charakter wyłącznie przykładowy. W poprzednim stanie prawnym przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT uwzględniał te same koszty, tworzył jednak katalog zamknięty. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, w przeciwieństwie do stanu prawnego w czasie obowiązywania art. 29 ust. 15 ustawy o VAT przed 1 stycznia 2014 r., dla ustalenia podstawy opodatkowania mogą być uwzględnione także inne koszty dodatkowe niż te, które zostały wymienione w omawianym przepisie jako przykładowe.
Sąd zwraca uwagę, że w celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, jakie inne koszty dodatkowe niż wymienione w tym przepisie powinny być uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu importu, Minister Finansów wydał w dniu 18 września 2015 r. interpretację ogólną. W wydanej interpretacji wyjaśniono, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges).
W przypadku gdy w chwili przywozu towarów znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia, do podstawy opodatkowania powinny być wliczane tylko koszty dodatkowe, które ponoszone są do tego miejsca przeznaczenia, a które nie zostały wliczone do wartości celnej. W sytuacji, gdy w momencie dokonania importu znane jest inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej, w podstawie opodatkowania powinny być uwzględnione koszty, o których mowa powyżej, poniesione również w pierwszym miejscu przeznaczenia. Są to bowiem koszty wynikające z transportu do tego innego miejsca przeznaczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 923/17, publ. CBOSA).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd prawny, albowiem w przepisie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma zapis dotyczący "kosztów dodatkowych" obejmujących nie tylko koszty transportu.
W rozpoznawanej sprawie koszty obsługi spedycyjnej kontenerów nie zostały włączone do wartości celnej i nie zostały poniesione po dostarczeniu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju lub innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej. W tych okolicznościach, wobec niezaistnienia przesłanek wyłączających, organy prawidłowo uwzględniły te koszty w podstawie opodatkowania, jako dodatkowe.
5.6. Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów uchybienia przepisom postępowania Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, do postępowań w sprawach określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że w zakresie działu IV tej ustawy stosuje się przepisy art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, rozdziałów 16a i 21-23, a do odwołań stosuje się także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.
Z zakresu stosowania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie zostały zatem wyłączone przepisy określające zasady ogólne postępowania, opisane w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z tym, organy prowadzące postępowania nie mogły naruszyć przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził natomiast, aby działania podejmowane przez organy podatkowe obu instancji uchybiały regule dążenia do gromadzenia materiału dowodowego w takim zakresie, jaki był niezbędny do wydania końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, szczegółowo przedstawiono ustalone fakty oraz przesłanki, którymi organy kierowały się dokonując rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie była przy tym dowolna, lecz uwzględniała potrzebę przeprowadzenia analizy wszystkich zgromadzonych dowodów. Organy wydały decyzje w sprawie w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, a nie jak twierdzi strona skarżąca w oparciu o niedopuszczalne domniemania.
Nie można zgodzić się ze stroną również co do tego, że skarżącej Spółce uniemożliwiono efektywne wniesienie odwołania poprzez to, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do kontroli działań organu niższej instancji i zaniechał pełnego ponownego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 44 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, każda osoba ma prawo do odwołania się od decyzji wydanej przez organy celne w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, jeżeli decyzja ta dotyczy jej bezpośrednio i indywidualnie. Jednocześnie, zgodnie z art. 44 ust. 4 tego kodeksu, państwa członkowskie zapewniają krajowe procedury odwoławcze umożliwiające szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydanych przez organy celne.
Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala dojść do wniosku, że organ odwoławczy ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i w oparciu o zgromadzone dowody uznał, że jest on wystarczający do wydania końcowego rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor IAS ograniczył się wyłącznie do kontroli prawidłowości postępowania organu niższej instancji.
Sąd zwraca ponadto uwagę, że dwukrotne rozpatrzenie sprawy, jako konsekwencja wniesienia środka odwoławczego, nie oznacza nałożonego na organ drugiej instancji obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności. Niewątpliwie ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia.
Stronie zagwarantowano również prawo do czynnego udziału w postępowaniu co znalazło swój wyraz w poinformowaniu strony przez organ pierwszej instancji o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów i wyznaczeniu 30-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Strona postępowania miała zatem możliwość nie tylko przedstawienia swojego stanowiska, ale również przedłożenia wszelkich dowodów mających jej zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, Spółce wyznaczono siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja spełnia również wymogi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazując na ustalone w sprawie fakty, dowody, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz zawiera podstawę prawną wydania decyzji wraz z wykładnią przepisów prawa przyjętą przez organ podatkowy. W uzasadnieniu strona postępowania została poinformowana o motywach, którymi organ kierował się wydając decyzję, przedstawiono tok rozumowania i zawarto ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.
Prowadzenie postępowania w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa oraz dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego leżących u podstaw wydanych decyzji oznacza, że sprawa została rozpatrzona bez uchybienia zasadzie budzenia zaufania do organów administracji publicznej.
W związku z dokonaną przez organy prawidłową wykładnią przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz Traktatu o Unii Europejskiej.
5.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.