Wyrok WSA z dnia 15 lipca 2025, sygn. I SA/Gd 968/24

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 2 października 2024 r., zarzucając jej:

1) rażącą obrazę art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez polegającą na tym, że Dyrektor IAS powielając za Naczelnikiem UC-S określił przybliżoną wysokość kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od marca 2022 r. do października 2022 r. - w miejsce zadeklarowanych przez skarżącego podatnika kwot - na podstawie spekulacyjnych wyobrażeń i wybiórczych okoliczności faktycznych,

z pominięciem właściwych dla rozpoznania sprawy, dowodów ujawnionych dotychczas przez Spółkę skarżącą w przedstawianej dokumentacji oraz materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, bez pozyskania od ww. żądanej dokumentacji, niezbędnej do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie (referent sprawy zobowiązał Skarżącą do przedstawienia szczegółowej dokumentacji i objaśnień zakreślając na tę czynność umyślnie zbyt krótki okres i nie uwzględnił jej wniosku o jego wydłużenia, a następnie bez uzyskania dokumentacji i szczegółowych informacji wydał zaskarżoną decyzję);

2) rażącą obrazę art. 63 i 66 dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) w zakresie zaistnienia zdarzenia podatkowego i tym samym wymagalności podatku, co objawiło się mylnym zastosowaniem w/w wskazań unijnych

i niedozwolonym ustaleniem "przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych" przez Dyrektora IAS;

3) naruszenie art.7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art.80 k.p.a. w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez łączne ich niezastosowanie w trakcie procedowania, a następnie orzekania, tj. z pominięciem obowiązku stania przez organ administracji publicznej na straży praworządności z urzędu, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do wszechstronnego

i tym samym dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, narażając Skarżącą na nieuzasadnioną szkodę majątkową, czym też obrażono interes społeczny i słuszny interes podatnika, a to poprzez nierzetelne i siłowe realizowanie tezy jaka legła u podstaw nieuprawnionej kontroli celno - skarbowej, a która polegała na założeniu, że Spółka skarżąca:

a) uczestniczyła w działaniach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez rzekome umyślne "posługiwanie się nierzetelnymi fakturami", czym rzekomo unikał opodatkowania w "prawidłowej wysokości";

b) unikała opodatkowania w prawidłowej wysokości przez umyślne niewykazywanie do opodatkowania całej kwoty sprzedaży (jak się okazuje "soków" vide pkt.3.1.3 "kropka" nr 1 zaskarżonej decyzji w zbiegu z opracowaniem autora zaskarżonej decyzji w pkt.4.3 str.30 zaskarżonej decyzji);

c) rozmyślnie "błędnie rozpoznawała" (od kwietnia 2022 r. do lipca 2022 r.) momenty powstania obowiązku podatkowego poprzez sporządzanie dobowych raportów fiskalnych z użytkowanej kasy fiskalnej, z ostatniego dnia miesiąca w dniu następnym, co rzekomo miało przyczynić się do rzeczywistego uszczuplenia należności skarbowych poprzez zaniżanie sprzedaży w miesiącu poprzednim

i zawyżanie sprzedaży w miesiącu następnym;

d) "nie wykazywała do opodatkowania podatkiem VAT wszystkich transakcji sprzedaży, za które płatność następowała za pośrednictwem kart płatniczych lub przelewem";

4) naruszenie art. 125 § 2 a contrario ustawy Ordynacja Podatkowa przez pośpieszne działanie noszące znamiona zastosowania zbędnej represji wobec Skarżącej, bez próby wszechstronnego wyjaśniania okoliczności mających znaczenie dla wydania właściwego rozstrzygnięcia, tj. bez wnikliwego weryfikowania jej uzasadnień i bez posługiwania się przez ww. organ najprostszymi środkami prowadzącymi do wyjaśnienia tychże okoliczności sprawy, co w sposób znaczący utrudniło Skarżącej - w umyślnie zakreślonym przez referenta sprawy zbyt krótkim terminie - odtworzenie szczegółów stanu faktycznego z roku 2022, a co w efekcie nie zapewniło podstawowej ochrony prawnej, z której mógłby skorzystać gdyby sprawa była przez organ kontroli skarbowej rozpoznana na podstawie całości dokumentacji

i wiedzy jaką podatnik miał organowi kontroli skarbowej przedstawić (uwaga ponowna: referent sprawy zobowiązał skarżącego podatnika do przedstawienia szczegółowej dokumentacji i objaśnień, zakreślając przy tym zbyt krótki okres i nie uwzględnił wniosku podatnika o jego wydłużenia, a następnie - bez uzyskania od skarżącego podatnika w/w dokumentacji i szczegółowych informacji -wydał zaskarżoną decyzję), co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o nieustalony rzetelnie materiał dowodowy i dowolną ocenę całokształtu okoliczności sprawy;

5) naruszenie art. 8 k.p.a w zb. z art. 121 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie i wydanie przez Dyrektora IAS powielającego za Naczelnikiem UC-S zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej z uwagi na fakt, że ustalenia dokonane przez organ administracji skarbowej w przedmiotowej sprawie oparte zostały wyłącznie o zdarzenia, których zaistnienia organ pierwszej instancji jedynie mógł przypuszczać, a co skutkować winno uznaniem wykonanych

w sprawie czynności jako noszących walor bezprawności, nie mogący mieć żadnego znaczenia dla właściwego rozpoznania sprawy z uwagi na brak przeprowadzenia skrupulatnego postępowania dowodowego, w tym odebrania właściwych

i wyczerpujących oświadczeń i dowodów od Skarżącej i pominięcie przeprowadzenia dowodów z wszelkich innych możliwych źródeł osobowych oraz dokumentów

- wszystkich kontrahentów handlowych oraz pracowników, a także zleceniobiorców

i zleceniodawców A. Sp. z o.o., co w konsekwencji wyklucza poprawność wszelkich ustaleń Naczelnika UC-S, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji;

6. naruszenie art. 33 § 1, § 2 i § 5 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - przez ich nieprawidłowe zastosowanie i zabezpieczenie na mieniu Skarżącej rzekomo przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów

i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od wskazanych

w zaskarżonej decyzji zobowiązań, w sytuacji niewykazania przez Dyrektora IAS powielającego za Naczelnikiem UC-S istnienia, a w konsekwencji wymagalności domniemanego prima facie obowiązku podatkowego opisanego w zaskarżonej decyzji.

W oparciu o sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła:

- o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS jako nieuprawnionej w obliczu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwego zastosowania art. 33 § 1 ustawy Ordynacji podatkowa, które to zabezpieczenie jako niechybne doprowadzić musi do konieczności ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa Skarżącej,

- a także o wydanie postanowienia zabezpieczającego przez zwolnienie wszelkich zajęć dokonanych przez Naczelnika UC-S, utrzymanych następnie przez Dyrektora IAS na mieniu Skarżącej.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek wydania decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące: od marca do października 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej.

Organy uznały, iż w świetle ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno - skarbowej, które wykazały po stronie Skarżącej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w tym posługiwanie się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również nieregulowanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a także brak dysponowania majątkiem ruchomym, bądź nieruchomym, odpowiadającym wartości przybliżonych zobowiązań podatkowych, rodzi istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę do określenia przedmiotowego zobowiązania w kwocie przybliżonej za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustanowienia zabezpieczenia jego wykonania na majątku Spółki.

Skarżąca kwestionuje natomiast wystąpienie w sprawie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w szczególności zarzuca, że organy zaniechały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego

w sprawie i tym samym nie dokonały prawidłowej oceny analizy jej sytuacji finansowej oraz nie wykazały uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Jak natomiast stanowi art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Według art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, jak wynika z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa.

Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą jej bowiem jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel).

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności poprzez trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Ww. sformułowanie jest klauzulą generalną, która umożliwia organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż ustawa Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności".

Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy. Musi zatem zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów jest wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Organy podatkowe mogą zatem sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12; CBOSA).

Należy przy tym też zauważyć, że omawiana instytucja była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika)

i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności

w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy

i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku

z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

5.5. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego,

w ocenie Sądu, organy podatkowe, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, dokonały prawidłowych ustaleń, które wskazują na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych - określonych w przybliżonej wysokości - w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2022 r.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenie art. 33 § 1, § 2 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - przez ich nieprawidłowe zastosowanie i zabezpieczenie na mieniu Skarżącej rzekomo przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów

i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od wskazanych

w zaskarżonej decyzji zobowiązań, w sytuacji niewykazania przez Dyrektora IAS powielającego za Naczelnikiem UC-S istnienia, a w konsekwencji wymagalności domniemanego obowiązku podatkowego opisanego w zaskarżonej decyzji.

Sąd wyjaśnia, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku, wydana na podstawie art. 33 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, zatem podstawę zarzutów w niniejszej sprawie nie mogą stanowić zarzuty naruszenia przepisów powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która nie miała zastosowania w sprawie poddanej kontroli Sądu.

Zarzuty naruszenie z kolei wymienionych przepisów art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd ocenił jako bezzasadne.

Zdaniem Sądu, w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe prawidłowo wskazały na dotychczasowe ustalenia, dokonane w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej i powiązań transakcyjnych. Zwróciły one bowiem uwagę na ustalenia, które wykazały, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów Spółki, którymi następnie Skarżąca posługiwała się, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stanowiły tzw. "puste faktury".

Jak wskazały organy, z ustaleń wynika, że Skarżąca zadeklarowała po stronie podatku naliczonego pięć faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych dostaw usług remontowych, gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności, a jedynie wystawiał faktury, które nie dokumentowały zrealizowanych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, Skarżąca nie miała podstaw by dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w deklaracji VAT - 7 za marzec 2022 r. o kwotę 12.350,68 zł.

Podobne ustalenia poczynione zostały co do faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o, które zostały w kontrolowanym okresie zadeklarowane przez Skarżącą po stronie podatku naliczonego. Organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku z wystawionych przez ww. podmiot faktur, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw usług: remontowych, ogrodniczych, konserwacyjnych, odzyskiwania danych z urządzeń mobilnych czy usług naprawczych. Wymieniony wyżej podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności. Skutkiem tego uznano, iż Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT – 7 (za każdy miesiąc) w okresie rozliczeniowym od marca 2022 r. do października 2022 r. (za wyjątkiem września 2022 r.) na łączną kwotę 61.511,02 zł.

Również podobne ustalenia dotyczą faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, które – jak podały organy - także nie dokumentują rzeczywistych dostaw usług: naprawczych, remontowych, ale i usług grafiki opracowania reklamy, dostarczania reklamy do klienta, reklamy w social mediach, dystrybucji ulotek, opracowania szaty graficznej, pozyskiwania klientów. Organ pierwszej instancji w prowadzonej kontroli celno – skarbowej ustalił, że wymieniony podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności. Wystawione natomiast przez niego faktury posłużyły do zawyżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za: czerwiec 2022 r. o kwotę 3.260,02 zł, lipiec 2022 r. o kwotę 3.562,70 zł, sierpień 2022 r. o kwotę 5.264,22 zł, wrzesień 2022 r. o kwotę 11.500,20 zł i niesłusznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku z wystawionych faktur.

W toku prowadzonej kontroli organy wskazały także na nieprawidłowości

w działaniach Strony polegające na zaewidencjonowaniu w plikach JPK_VAT w okresie od marca do sierpnia 2022 r. i rozliczeniu w deklaracjach VAT (za poszczególne miesiące 2022 r.) w podatku naliczonym, faktur niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mającymi związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, w konsekwencji których zawyżony został podatek naliczony na łączną kwotę 704,93 zł. Nadto, organ pierwszej instancji wskazał na brak uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] w wysokości 100% wystawionej przez C. s.c. [...],[...], która dotyczyła zakupu i wymiany filtra kabiny, oleju i powietrza w związku z czym zawyżony został w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. podatek naliczony o kwotę 58,42 zł.

Organy zwróciły także uwagę, że i w samej realizacji działalności Spółki

– dotyczącej m. in. w sprzedaży soków w punkcie gastronomicznym Spółka stosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT tj. 0% zamiast 8% w związku z czym zaniżyła w deklaracjach VAT – 7 podatek należny za okres kontrolowany w łącznej kwocie 735 zł. Z kolei za dokonane usługi własne, przyjęła płatności bez wystawienia paragonów fiskalnych z użytkowanej kasy fiskalnej oraz bez faktur, skutkiem czego zaniżyła w deklaracjach VAT - 7 podatek należny w łącznej wysokości 20.623,64 zł.

Dodatkowo, w okresie objętym kontrolą, jak podały organy – ustalono, że Spółka nieprawidłowo sporządzała dobowe raporty fiskalne z kasy fiskalnej użytkowanej

w prowadzonej działalności, mianowicie z ostatniego dnia miesiąca – w dniu następnym – tj. pierwszym dniu następnego miesiąca, co miało wpływ na wadliwe określenie obowiązku podatkowego oraz wystawiała paragony bez identyfikacji sprzedawanego towaru lub usługi.

Wobec tych okoliczności stwierdzenia wymagało, że dotychczasowe ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej, dotyczącej podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2022 roku, potwierdzają zasadność określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres, zarówno ze względu na wykazane prawdopodobieństwo dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez wymienione powyżej podmioty, ale i również z uwagi na wykazywane nieprawidłowości skutkujące wadliwym określeniem obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy ustalenia stanowią uprawdopodobniają istnienie przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2022 roku.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest decyzją odrębną, która nie przesądza jeszcze o treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia strony skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym. Skarżąca

w związku z tym zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu.

Zatem, celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie nie jest ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję bowiem pełni decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt

I FSK 1170/16, CBOSA).

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, nieprawidłowo dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 r., co uzasadniało określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych w skardze ustaleń co do prawidłowości rozliczania się Spółki w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres i podnoszonych w tej materii zarzutów, Sąd wyjaśnia, że szczegółowa ocena dowodów i ustaleń stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego. W związku z tym, nie mogły one stanowić przedmiotu rozważań Sądu w postępowaniu, którego przedmiotem nie są decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczenie ich wykonania na majątku Skarżącej, wydane w związku z dotychczasowymi ustaleniami i zebranymi dowodami w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej.

5.6. Przechodząc z kolei do oceny istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wbrew zarzutom skargi przesłanka ta została przez organy podatkowe wykazana.

Jak już wcześniej wspomniano art. 33 § 1 O.p. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może ona występować m. in. w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot

"w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącej, w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji może rodzić obawę niewykonania zobowiązania, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/24, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, CBOSA).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1137/24, CBOSA, Sąd ten stwierdził, że już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu lub wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Podobnie w wyroku z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2190/23 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika, wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik ujął w rejestrze zakupów VAT faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto, posłużenie się nierzetelnymi fakturami, a wraz z tym obniżenie na podstawie tych faktur kwoty podatku należnego może również stanowić potwierdzenie, iż podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań publicznoprawnych ( por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1231/23, CBOSA ).

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy okoliczności sprawy i zebrane dotychczas dowody, stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

w związku ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, skutkującymi uzasadnionym przypuszczeniem dokonywania przez Skarżącą rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za taką oceną przemawiały również inne wskazane przez organy okoliczności tj.: brak terminowego dobrowolnego regulowania należności publiczno-prawnych oraz sytuacja majątkowa strony.

Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, Skarżąca nie dokonywała terminowych i dobrowolnych wpłat na poczet należności podatkowych, o czym świadczą chociażby wystawione na jej rzecz upomnienia – w liczbie 10 (dziesięciu)

- dotyczących zaległości podatkowych. Organy ustaliły również, że wobec Spółki wystawiono tytuły wykonawcze m. in. obejmujące zaległości w podatku od towarów

i usług w kwotach 8.432 zł, 7.632 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 386 zł, ale i także zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 1.840 zł. Dyrektor IAS podkreślił również, że w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. Spółka wykazała dochód w kwocie [...] zł, zaś w sprawozdaniu finansowym na 31 grudnia 2023 r. wskazała na majątek w wysokości [...] zł, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie [...] zł. Jednakże mimo wskazanych ww. środków ustalono, że wobec Spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne celem dochodzenia zaległych należności.

Przy ocenie powyższego nie można pominąć, że Spółka od momentu jej zawiązania miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań. W sprawie wykazane zostało, że należności regulowane były po terminie, bądź dochodzone

w drodze postępowania egzekucyjnego.

Zatem, w ocenie Sądu, ogół okoliczności, w tym wystawione tytuły wykonawcze, liczba skierowanych do Strony upomnień wzywających do uregulowania należności oraz prowadzone w przeszłości jak i obecnie postępowania egzekucyjne, rodzą uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe określone w niniejszej sprawie

w przybliżonych kwotach również nie zostaną wykonane.

Nie bez wpływu na taką ocenę pozostaje też sytuacja majątkowa Skarżącej, gdzie z ustaleń organu wynika, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości.

Z informacji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika natomiast, że posiada: motocykle, których łączna wartość (określona na podstawie średnich cen z portali internetowych) wynosi 109.700 zł, co stanowi kwotę niższą w stosunku do kwot zabezpieczenia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług wynoszącego łącznie 119.478 zł oraz odsetek w wysokości 30.220 zł.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącej, całość przywołanych okoliczności pokazuje, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych razem z odsetkami za zwłokę leżała zasadność jej podjęcia, w tym została wykazana przesłanka uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane.

Z tego względu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest bezzasadny. Natomiast co do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 33 § 5 wskazać należy, iż jest on pozbawiony podstaw z tego względu, że przepis ten został uchylony przez § 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1318) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2009 r.

Na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji nie mają również wpływu powołane przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 63 i art. 66 dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, gdyż nie dotyczą one przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług, a także zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Stąd zarzut rażącej ich obrazy jest całkowicie nieuzasadniony.

5.7. Nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., bowiem przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie.

Natomiast zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Dowody poddane zostały szczegółowej

i poprawnej ocenie.

Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. W związku z tym nie można uznać za słuszne twierdzeń Skarżącej, że ustalenia organów w przedmiotowej sprawie zostały oparte

o zdarzenia, których zaistnienia organ mógł jedynie przypuszczać.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego w sprawie są prawidłowe a ocena dowodów nie nosi cech powierzchowności, czy dowolności.

Należy zatem ocenić, że organy działały na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się z kolei do naruszenia "art. 125 § 2 a contrario ustawy Ordynacja podatkowa" przez pośpieszne działanie w sprawie noszące zdaniem Strony znamiona zastosowania zbędnej represji wobec Skarżącej bez próby wszechstronnego wyjaśniania okoliczności mających znaczenie dla wydania właściwego rozstrzygnięcia, Sąd wskazuje, iż dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania należy mieć na uwadze nie tylko sformułowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj., zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123), które to zasady w niniejszej sprawie nie zostały naruszone.

W toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia. Natomiast jak wynika z akt sprawy Strona była zawiadamiana o terminach czynności realizowanych przez organ.

Mając zatem na uwadze powyższe należało ocenić, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie w sposób pełny i wystarczający, uprawdopodabnia istnienie przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ ten ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie prawne zaś spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

5.8. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.