Wyrok WSA z dnia 17 lutego 2026, sygn. I SA/Gd 972/25

2) art. 70a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1-3 w zw. z art. 10 ust. 1 – 7 Konwencji podpisanej z Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ przedłużeniu o 453 dni, w sytuacji, gdzie okres zawieszenia w związku z wystąpieniem o udzielenie informacji do holenderskiego organu wyniósł 408 dni, zatem okres zawieszenia terminu przedawnienia w tej sprawie został zawyżony o 45 dni;

3) art. 70a § 1 i § 2 O.p., poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym rozszerzeniu jego zastosowania przez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, również gdy organ przy określeniu należności podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu wypłaconej na rzecz V. B.V. z siedzibą w Holandii dywidendy za kwiecień i październik 2018 r., wystąpi z zapytaniem do innych państw (Cypru i Malty);

4) art. 70a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1-3 w zw. z art. 10 ust. 1 Konwencji podpisanej z Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu wypłaconej na rzecz V. B.V. z siedzibą w Holandii dywidendy za kwiecień i październik 2018 r. przez wzgląd na wystąpienie o udzielenie informacji do organów innych państw Cypru i Malty, tym samym należność podatkowa, której termin płatności przypadał w kwietniu 2018 r. uległo przedawnieniu z dniem 10 lutego 2025 r., w związku z czym decyzje obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia;

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak możliwości weryfikacji toku rozumowania organu w zakresie terminu zawieszenia postępowania podatkowego, co uniemożliwia Skarżącej zrozumienie motywów rozstrzygnięcia organu dotyczących uznania za wystarczającą informację uzyskaną od holenderskiego organu podatkowego do wydania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 6 września 2024 r. decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT za 2017 r., a niemożliwym z tytułu wypłaconej na rzecz V. B.V. z siedzibą w Holandii dywidendy za kwiecień i październik 2018 r. w tożsamym stanie faktycznym i prawnym;

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania objawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia wydanego w warunkach przedawnienia, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, gdzie należność, którego dotyczyło postępowanie, wygasło.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie, tj.:

1) art. 22c ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich nieuprawnione zastosowanie w sytuacji, w której organ nie wykazał, że podatnik uzyskał korzyść podatkową, stanowiącą konieczną przesłankę zastosowania tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także poprzez przyjęcie, że sama ocena struktury holdingowej jako "sztucznej" uzasadnia odmowę zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podczas gdy wykazanie korzyści podatkowej jest warunkiem sine qua non stosowania art. 22c ustawy o CIT;

2) art. 22 c ustawy o CIT w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 4 O.p. poprzez błędne i nielogiczne zastosowanie małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, polegająca na braku przedstawienia argumentu, że powołana struktura holdingowa prowadzi do ucieczki od opodatkowania zysków z kapitałów, w sytuacji gdy p. W.K. i p. M.K. właściciele holdingu, jako polscy rezydenci zapłacili w 2018 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (stawka podatku 19%) z tytułu otrzymanej z V. B.V. dywidendy – łączna kwota zapłaconego podatku wyniosła 743.298,00 zł.

3.1. Ponadto w piśmie z dnia 5 grudnia 2025 r. zatytułowanym jako "Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku’’, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M.B., wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania.

Decyzjom organów obu instancji zarzucono nieposzanowanie instytucji przedawnienia polegające na naruszeniu przepisów:

- art. 70a § 1 w zw. z art. 71 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie. Prawidłowo przepisy stosuje się w sprawach o ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego, a nie w sprawach – jak w przypadku Spółki – o odpowiedzialności płatnika i określeniu wysokości należności z tytułu niepobranego podatku. W sprawie Spółki organ I instancji na podstawie art. 30 § 4 O.p. miał obowiązek określić wysokość należności płatnika, a nie wysokość zobowiązania podatkowego płatnika. Zasady odpowiedzialności regulują przepisy prawa krajowego, a nie przepisy umów międzynarodowych;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przepisu, pomimo upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto decyzji DIAS zarzucono naruszenie instytucji odwołania polegające na naruszeniu przepisu:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (bez wskazania, jakiej ustawy dotyczy zarzut) poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i niewydanie decyzji orzekającej co do istoty. DIAS w sposób istotny zmienił podstawą prawną rozstrzygnięcia. DIAS wyeliminował przepisy art. 22c ustawy o CIT. Skoro DIAS zmienił podstawę prawną, to znaczy, że decyzja organu I instancji była wadliwa i należało ją uchylić, w ten sposób wyraźnie stwierdzając wadliwość uchylonej decyzji.

W zakresie przepisów postępowania dowodowego decyzji DIAS zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na nieudowodnieniu, że z udziałem Spółki stworzono taką strukturę, która zapewniała uzyskanie sprzecznej z celem unijnej regulacji niedozwolonej korzyści podatkowej polegającej na doprowadzeniu do ekonomicznego nieopodatkowania strumienia dywidendy co najmniej jeden raz w Unii Europejskiej. Stosując przepis art. 191 O.p. organy obu instancji zignorowały dowody w sposób jednoznaczny wykazujące, że w znaczeniu ekonomicznym w okolicznościach sprawy strumień dywidendy będzie skutecznie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, czyli w kraju członkowskim UE. Postępowanie dowodowe zostało wadliwie ukierunkowane, gdyż prowadzono je, preferując nieadekwatną do spraw dywidendowych metodę substance over form, lekceważąc właściwą dla tego typu spraw metodę LTA – look trough approach.

W zakresie konstrukcji uzasadnienia decyzji DIAS zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p. polegające na ignorowaniu dorobku orzeczniczego TSUE w zakresie korzystnym dla podatnika (płatnika), ignorowaniu korzystnych dla podatnika (płatnika) tez Interpretacji ogólnej MF Objaśnień podatkowych oraz korzystnych dla podatnika (płatnika) tez orzeczniczych NSA. Praktyki tego rodzaju są nie do pogodzenia z umocowanym w art. 2 Konstytucji RP nakazem kształtowania zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również stanowi wyraz naruszenia art. 19 ust.1 TUE, z którego wynika nakaz poszanowania przez krajowe organy wykładni prawa unijnego dokonanej przez Trybunał.

W zakresie stosowania przepisów materialnych decyzji DIAS zarzucono działanie contra legem polegające na naruszeniu:

- art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez zastosowanie tego przepisu w drodze analogii legis na niekorzyść podatnika (płatnika), co stoi w sprzeczności z zasadami legalizmu (art. 120 O.p.), rozstrzygania wątpliwości na korzyść jednostki (art. 2a Konstytucji RP) oraz państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Ponadto decyzji DIAS zarzucono naruszenie:

- art. 22a ustawy o CIT polegające na zastosowaniu przepisu pomimo tego, że przepisy umowne nie mogą być uwzględnione tam, gdzie sposób opodatkowania regulują przepisy unijnej dyrektywy. Państwa członkowskie UE w drodze dwustronnych umów nie mogą modyfikować przepisów prawa unijnego. Ponadto w decyzji wydanej przez organ I instancji na podstawie art. 30 § 4 O.p. nie określa się zobowiązania podatkowego podatnika, tylko określa się należność płatnika. W tym ostatnim zakresie przepisy umowne nie znajdują zastosowania i przez to nie mogą być uwzględnione;

- art. 26c ust. 1 i 1f ustawy o CIT polegające na niezastosowaniu tych przepisów, mimo że zostały one wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, a według akt sprawy zostały spełnione przesłanki (czyli standardowe wymogi dokumentacyjne) w tych przepisach wskazane, a jednocześnie organy nie wykazały, jakie i dlaczego pomimo niestwierdzenia niedozwolonej korzyści podatkowej ponadstandardowe czynności weryfikacyjne Spółka jako płatnika dodatkowo powinna podjąć;

- art. 26 ust. 3 ustawy o CIT polegające na zastosowaniu przepisu pomimo tego, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wymogi dokumentacyjne, o których mowa w ar. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT, co jest wystarczającą podstawą zwolnienia z WHT w sytuacji takiej jak w sprawie, a więc gdy nie znajduje zastosowania przepis art. 22c ustawy o CIT. Tego ostatniego przepisu DIAS nie wskazał jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co oznacza, nie dostrzegł konieczności jego zastosowania. Tym samym przepis ten nie może być postrzegany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. W tym zakresie DIAS zmienił stanowisko organu I instancji. Spółka złożyła prawidłowo wypełniony, w oparciu o posiadane dane, formularz IFT – 1, tym samym wywiązując się z obowiązków płatnika wskazanych w art. 8 O.p.;

- art. 49 TFUE polegające na sankcjonowaniu niedozwolonej praktyki, która zniechęca przedsiębiorcę do zakładania spółek w państwie członkowskim Unii innym niż jego własne, podczas gdy organy krajowe obowiązuje zakaz podkopywania fundamentów, na których posadowione są filary Unii Europejskiej.

W zakresie wykładni przepisów materialnego decyzji DIAS zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 4 ustawy o CIT polegające na wykładni tego przepisu w sposób niezgodny z celem przepisów unijnych, a także przeciw krajowej ustawie, czyli contra legem (ze względu na powiązanie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT);

- art. 26 ust. 1 ustawy o CIT polegające na niedostrzeżeniu, że przepis ten nigdy – także w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie – nie przewidywał dodatkowych w stosunku do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przesłanek opodatkowania dochodu podatnika, lecz co najwyżej pozwalał wnioskować, jaki jest zakres należytej staranności płatnika. To oznacza, że nie można płatnika pociągnąć do odpowiedzialności niejako z automatu tylko z tego powodu, że zdaniem organu nie dochował on należytej staranności. Najpierw organy miały obowiązek udowodnić, że zwolnienie WHT zastosowano niezgodnie z celem unijnej regulacji, a więc w ten sposób, że doprowadzono do sytuacji, w której strumień dywidendy nie byłby ekonomicznie opodatkowany co najmniej jeden raz w Unii Europejskiej. Brak opodatkowania w znaczeniu prawnym w relacjach między spółkami nie stanowi przeszkody, ponieważ gwarancja neutralności podatkowej dywidendy jest istotą unijnej dyrektywy PS.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

5. Pismem procesowym z dnia 11 lutego 2026 r., podpisanym przez obu pełnomocników strony – doradcę prawnego M.B. oraz doradcę podatkowego A.B..

W piśmie uzupełniono zarzuty skargi poprzez poszerzenie o zarzut naruszenia art. 70a § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako: "UPO").

W ocenie Skarżącej DIAS powołał się na art. 10 ust. 2 UPO, ponieważ bez tego niemożliwe jest zastosowanie art. 70a § 1 O.p. Według tego ostatniego przepisu znajduje on zastosowanie, gdy możliwość określenia zobowiązania podatkowego wynika z przepisów umów dwustronnych. DIAS potrzebował swego rodzaju punktu zaczepienia, który umożliwiłby wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70a § 1 O.p. Zabieg tego rodzaju jest chybiony w stopniu oczywistym, ponieważ w przypadku unijnej spółki holdingowej określenie zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie na warunkach określonych w przepisach dyrektywy PS implementowanych do prawa polskiego. Katalog wskazanych tam materialnych przesłanek zwolnienia z opodatkowania ma charakter zamknięty i nie podlega rozszerzeniu poprzez odwołanie się do przepisów umów dwustronnych.

Dyrektywa PS nie zna pojęcia beneficjent rzeczywisty, jako warunku zwolnienia z opodatkowania. Pojęcie to pojawia się dopiero w art. 10 ust. 2 UPO. Jednak ten przepis w sprawie nie może być podstawą określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ zasady opodatkowania wynikają z przepisów dyrektywy PS, a nie z UPO.

Poza tym organy obu instancji z całą pewnością nie określiły zobowiązania podatkowego płatnika na podstawie UPO, a już na pewno nie na podstawie przepisów art. 10. Organy nie zastosowały żadnej stawki, o której mowa w przepisach tego artykułu. Stoi to w jawnej sprzeczności z brzmieniem art. 70a § 1 O.p., który to przepis wymaga, aby możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikała z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Ponadto należy również zaznaczyć, że tej samej stronie przysługuje jedna skarga na decyzję administracyjną, w związku z tym Sąd rozpoznał kolejne pismo Spółki z dnia 5 grudnia 2026 r. nazwane ,,skargą’’ jako uzupełnienie skargi z dnia 2 grudnia 2025 r. złożonej w niniejszej sprawie.

6.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej za kwiecień 2018 r. na rzecz udziałowca V. B.V. z siedzibą w Holandii.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji, wypłacona dywidenda nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem dokonane ustalenia wskazują, że spółka z siedzibą w Holandii, której wypłacono dywidendę nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy, zatem nie został spełniony warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.. Ponadto zdaniem organów zaistniały przesłanki wyłączające przepisy o zwolnieniu z opodatkowania wypłaty dywidend, określone w art. 22c u.p.d.o.p.

Zdaniem strony skarżącej Spółka jako płatnik, była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od dywidendy wypłaconej na rzecz V. B.V. z siedzibą w Holandii, a podstawą odmowy zastosowania zwolnienia nie mogło być pojęcie rzeczywistego właściciela użytego w u.p.d.o.p. Strona skarżąca zarzuca również wadliwe zastosowanie przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

6.4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą dywidendy za kwiecień 2018 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., gdyby nie zaistniała żadna z okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 458 dni, na podstawie art. 70a § 1 O.p., ze względu na wystąpienie do administracji podatkowych innych państw tj. Holandii, Cypru i Malty.

Zdaniem strony skarżącej organ I instancji wadliwie zastosował art. 70a § 1 O.p., przyjmując, że bieg terminu przedawnienia uległ przedłużeniu o 454 dni, w sytuacji, gdzie okres zawieszenia w związku z wystąpieniem o udzielenie informacji do holenderskiego organu wyniósł jedynie 408 dni. Zatem okres zawieszenia terminu przedawnienia w tej sprawie został zawyżony poprzez przyjęcie, że do okresu tego wlicza się również okres związany z wystąpieniem do organów administracji cypryjskiej i maltańskiej, w sytuacji gdy zarówno Skarżąca jak i jej wspólnik V. B.V. z siedzibą w Holandii nie podlegali żadnemu obowiązkowi podatkowemu zarówno na Cyprze jak i na Malcie.

Skarżąca prezentuje również pogląd, że w ogóle nie ma zastosowania art. 70a § 1 O.p., bowiem w toku sprawy nie obowiązywała żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, których strona byłaby Polska, a która w jakikolwiek sposób regulowałaby odpowiedzialność płatnika w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej w powyższym zakresie jest błędna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że do opodatkowania dywidend wypłaconych przez spółkę kapitałową (w tym z spółkę ograniczoną odpowiedzialnością) będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisy, które implementują dyrektywę 2011/96/UE - a także postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przy czym, w sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz spółek państw członkowskich UE - pierwszeństwo mają przepisy implementujące ww. dyrektywę (postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają w takiej sytuacji zastosowanie jedynie w przypadkach nie uregulowanych w dyrektywie lub w sytuacji, kiedy zostały w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowane korzystniej).

Wskazać należy, że Rzeczpospolita Polska i Królestwo Niderlandów zawarły Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. ( Dz. U. z 2003 r., poz. 2120) dalej ,,Konwencja polsko-holenderska’’. Przedmiotowa Konwencja przewiduje, że dywidenda wypłacana w państwie, w którym spółka ją wypłacająca ma siedzibę, może być opodatkowana w tym państwie. Z treści art. 10 ust. 2 Umowy wynika jednak, że jeśli rzeczywisty beneficjent dywidendy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, podatek płacony w państwie powstania dywidendy nie może przekroczyć kwoty:

- 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

- 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Tym samym na mocy Konwencji polsko-holenderskiej możliwe jest opodatkowanie dywidendy stawką korzystniejszą niż w u.p.d.o.p. (5 lub 15 % zamiast 19%), pod warunkiem jednak, że odbiorca dywidendy będzie jej rzeczywistym beneficjentem.

Skoro organ podatkowy zakwestionował w niniejszej sprawie zastosowanie przez płatnika zwolnienia z tytułu wypłaty dywidendy, musiał dokonać oceny czy do jej opodatkowania znajdzie zastosowanie stawka korzystniejsza na podstawie przepisów Konwencji polsko-holenderskiej. W związku z powyższym organ zasadnie dokonał ustaleń, czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym beneficjentem ( beneficjal owner), które to pojęcie zawarte jest w powołanym art. 10 ust. 2 powołanej umowy o unikania podwójnego opodatkowania.

Tym samym wbrew zarzutowi strony skarżącej prawidłowo zastosował również obowiązek wynikający z przepisu art. 22a u.p.d.o.p., a więc zastosował przepisy ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Dlatego też skoro dywidenda została wypłacona V. B.V. z siedzibą w Holandii i częściowo przekazana jedynemu udziałowcowi tego podmiotu tj. firmie N. Ltd z siedzibą na Cyprze i zarządem na Malcie, to organ podatkowy zasadnie zwrócił się do organów administracji skarbowej państw obcych tj. Holandii, a następnie Cypru i Malty celem uzyskania informacji i dokonania ustaleń mających wpływ na ocenę czy V. B.V., któremu wypłacono dywidendę jest jej rzeczywistym beneficjentem.

Zgodnie z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Z kolei w myśl art. 70a § 2 O.p. stanowi, że zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

W niniejszej sprawie Organ I instancji wystąpił do administracji podatkowej Holandii, Cypru oraz Malty o udzielenie informacji odnośnie wypłaty przez Spółkę w 2018 r. dywidendy na rzecz V. B.V. z Holandii.

W rezultacie uzyskanych informacji od wymienionych administracji skarbowych innych państw, organ stwierdził, że odbiorca przedmiotowych dywidend - holenderska Spółka V. B.V. - nie jest jej rzeczywistym beneficjentem, a w rezultacie zasadnie uznał, że korzystniejsze stawki opodatkowania przewidziane w Konwencji polsko-holenderskiej nie mogą być zastosowane w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że w zakresie tych ustaleń istotne były informacje uzyskane zarówno od administracji holenderskiej właściwej dla siedziby V. B.V. jak i administracji skarbowej Cypru i Malty, ze względu na miejsce siedziby i zarządu N. Ltd., której częściowo dywidenda została przekazana jako jedynemu udziałowcowi firmy holenderskiej.

Tym samym informacje uzyskane w ramach procedury wystąpienia do organów administracji skarbowych wskazanych państw, miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie ( poprzez dokonanie oceny czy zastosowanie w sprawie ma stawka przewidziana w u.p.d.o.p., czy w Konwencji polsko-norweskiej). W związku z powyższym w ocenie Sądu zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70a § 1 O.p.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 70a § 1 i 2 O.p. termin zawieszenia przedawnienia należy liczyć od pierwszego wystąpienia organu do administracji Holandii: 4 października 2022 r. do czasu udzielenia odpowiedzi 16 listopada 2023 r. Przy czym mając na uwadze, że organ podatkowy wystąpił także o udzielenie informacji w czasie oczekiwania na ww. odpowiedź do administracji Cypru i Malty, termin ten uległ wydłużeniu również o czas oczekiwania na odpowiedzi administracji podatkowej pozostałych państw tj. do udzielenia ostatniej odpowiedzi (Malty) – 21 stycznia 2025 r. W związku z wystąpieniem do administracji podatkowej innych państw o udzielenie istotnych w sprawie informacji, bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 4 października 2022 r. aż do upływu terminu przedawnienia 31 grudnia 2023 r. ( 454 dni) i zawieszenie to trwało dalej.

Zgodnie bowiem z art. 70a § 3 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i § 1a może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat. Z tych też powodów bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 4 października 2022 r. (bez przerw w zawieszeniu z uwagi na kolejne zapytania i oczekiwanie na odpowiedzi) i trwał do udzielenia ostatniej odpowiedzi – 21 stycznia 2025 r. Zatem organ prawidłowo doliczył okres zawieszenia biegu terminu wynoszący 454 dni do ostatniego zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu terminu, tj. od 21 stycznia 2025 r. tj. dnia otrzymania odpowiedzi administracji skarbowej Malty.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że jak wskazał organ odwoławczy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bowiem postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2025 r., Naczelnik PUC-S wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z podaniem nieprawdy z informacji podatkowej IFT-2R za 2018 r., w której wykazano jako dochód zwolniony z opodatkowania kwotę 2.000.000 zł wypłaconej tytułem dywidendy na rzecz udziałowca V. B.V., przez co narażono na uszczuplenie w kwocie 380.000 zł. Pismem z dnia 8 września 2023 r. doręczonym stronie w dniu 14 września 2023 r. zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postepowania w sprawie karnej skarbowej w trybie art. 70c O.p. Postępowanie to zostało umorzone w dniu 9 kwietnia 2025 r. ze względu na przedawnienie karalności czynu zabronionego z dniem 16 lutego 2024 r. Niemniej w ocenie Sądu moment jego wszczęcia tj. na długo przed upływem terminu przedawnienia jak i szereg przeprowadzonych czynności procesowych opisanych w decyzji, uzasadnia stanowisko Dyrektora IAS, że wszczęcie tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru.

Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego została wydana 22 października 2025 r. i doręczona w dniu 5 listopada 2025 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. jak i art. 70a § 1 i 2 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do argumentacji strony, które zarzuca, iż Dyrektor IAS bezzasadnie pominął stanowisko zaprezentowane w powołanym przez stronę wyroku NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 729/12, wskazać należy że organ słusznie w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż wyrok ten zapadł na tle kwestii spornej dotyczącej przesłanek zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p., w sytuacji wystąpienia innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego, a więc odmiennej niż w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu stanowisko organów, co do konieczności dokonania ustaleń w rozpatrywanej sprawie, w oparciu o informacje uzyskane od organów administracji holenderskiej, cypryjskiej i maltańskiej, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w żaden sposób nie przeczy stanowisku zaprezentowanemu w powołanym wyroku NSA o konieczności związku przedmiotu postępowania, co do którego nastąpiło zawieszenie z zakresem informacji, które państwa zobowiązane są między sobą wymieniać.

Natomiast wbrew twierdzeniu skargi organ odwoławczy przedstawił zarówno podstawę prawną jak i uzasadnienie faktyczne, co do okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, spełniając wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6.4. Również w ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 30 § 4 w zw. z art. 8 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz wadliwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej płatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconej dywidendy, zamiast określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Nie budzi wątpliwości, że podstawą wydanej decyzji Naczelnika PUC-S były wskazane przepisy art. 8 i 30 § 4 O.p., co wynika zarówno z sentencji jak i uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji. Ponadto w sentencji decyzji organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w ar. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za kwiecień 2018 roku.

W związku z powyższym wbrew twierdzeniu skargi organ wydał decyzję określającą w oparciu o art. 30 § 4 O.p. w zw. z art. 8 O.p. o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast prawidłowości zastosowania powołanych przepisów oraz istoty wydanego rozstrzygnięcia jako dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika, z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie narusza zawarte w sentencji decyzji sformułowanie dotyczące określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, za kwiecień 2018 r.

6.5. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej braku spełnienia przesłanki zwolnienia wynikającej z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca jako płatnik nie dochowała należytej staranności, a wypłacając udziałowcowi dywidendę nie zostały spełnione warunki zwolnienia przewidziane w ustawie, bowiem Spółka ta nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy, zatem nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p..

Powyższe zagadnienie związane ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym u źródła dywidendy wypłacanej na rzecz udziałowca, na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i kwestią weryfikacji przez płatnika czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda posiada status jej rzeczywistego właściciela, było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, z których można wyróżnić dwie linie orzecznicze.

W części wydanych orzeczeń podkreśla się, że warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem części składów orzekających nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast brak w u.p.d.o.p. wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem (tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 i II FSK 1281/22, z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1461/22 i II FSK 1462/22, z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22, z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22, z dnia 9 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 564/22, II FSK 565/22, II 566/22 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Natomiast w części orzeczeń dotyczących spornego zagadnienia wskazuje się na obowiązek zbadania przez płatnika rzeczywistego stanu faktycznego i konieczność weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem ( tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23 z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1209/21, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonując wykładni powołanych przepisów, miał na uwadze najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym ocenę wskazanego zagadnienia prawnego zawartego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujących tę linię orzeczniczą, w których wskazano na brak obowiązku spełnienia warunku posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela jako stanowiącego przesłankę z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącego zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA dnia 16 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 523/23, uwzględniając argumentację w nim zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 21 ust. 3 ustawy zwalnia z opodatkowania przychody wskazane w art. 21 ust. 1, czyli przychody np. z odsetek. Wśród warunków zwolnienia jest m.in. posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela - art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy. W art. 22 ust. 4-4d ustawa zwalnia natomiast z opodatkowania przychody z udziału w zyskach osób prawnych, m.in. z dywidendy. Należy podkreślić, że wśród warunków tego zwolnienia nie ma jednak posiadania przez podatnika wspomnianego wyżej statusu rzeczywistego właściciela.

Zdaniem NSA wykładnia językowa przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania z opisanego w nim zwolnienia nie jest posiadanie przez uzyskującego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Wymagane jest, aby był to co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę. Jest to konsekwencją tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. Przekonują o tym także reguły wykładni systemowej w jej aspekcie historycznym. Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 poz.1550) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 roku.

Zawarta jest ona w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Pierwotnie przepis ten brzmiał: "Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi". Mocą tej samej ustawy zmodyfikowano brzmienie art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który również dotyczył zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, lecz należności z tytułu odsetek i licencji. Podobnego zabiegu legislacyjnego nie poczyniono jednak w stosunku do zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. zachowano podobne brzmienie jak w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiące o uzyskującym przychody z tytułu odsetek i licencji. Przepis art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. otrzymał zaś w wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. brzmienie, zgodnie z którym spółka, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. uzyskująca przychody odsetkowe lub licencyjne, dodatkowo musiała spełniać warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela tych należności.

Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca stanowiąc w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. o spółce uzyskującej dochody (przychody) z należności czy to odsetkowych i licencyjnych, czy też z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie miał na myśli rzeczywistego właściciela tych należności. Inaczej zbędna byłaby od początku 2017 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przyjmując przywołane stanowisko za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podkreślić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.. Brak w niniejszej ustawie wskazanego powyżej warunku posiadania przez Spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów.

W związku z przywołaną argumentacją, w ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 4 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., jednakże ze względu na prawidłowe wyłączenie w niniejszej sprawie warunków zwolnienia na podstawie art. 22c u.p.d.o.p., powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy.

6.6. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 20c u.p.d.o.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. ) przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (ust. 1).

Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (ust. 2).

W tym miejscu należy również podkreślić, że obowiązek płatnika ustalenia całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend.

Tym samym płatnik zobowiązany jest zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust, 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/22 (publ. CBOSA) w przepisach art. 26 u.p.d.o.p. zostały doprecyzowane jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 O.p.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. określono wysokość podatku od przychodów z dywidend. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W ocenie Sądu dla prawidłowego zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.

W konsekwencji, Skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. m.in. ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi wykonania umowy lub dokonania innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a czynności te nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w sprawie podziela zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z 6 maja 2025, sygn. akt II FSK 1081/22 (publ. CBOSA), że regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że pomiędzy przepisami art. 22 ust. 4, ust. 4c, ust. 6 i art. 22c, a przepisami art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p nie zachodzi dychotomiczna rozłączność w zakresie podmiotów, których ww. przepisy dotyczą. Należy podkreślić, że polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny, jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie pieniężne będące przychodem zagranicznego podmiotu. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ww. zwolnienie może zostać zastosowane. Przepisy art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z których wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. na co wskazuje jego treść, która obowiązywała także w 2018 r. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że w świetle dokonanych ustaleń zaistniały wskazane powyżej przesłanki wymienione w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast płatnik nie zweryfikował warunków zastosowania preferencyjnej stawki zwolnienia, zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, w tym informacje i dokumenty otrzymane od holenderskiej, maltańskiej i cypryjskiej administracji podatkowej, przemawiają za uznaniem, iż pojawienie się w strukturze udziałowców pomiędzy Państwem K. a Skarżącą dwóch podmiotów – holenderskiej i cypryjskiej spółki - nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Spółki te nie prowadziły żadnej, w tym także holdingowej działalności. Prawidłowy jest zatem wniosek, że głównym lub jednym z głównych przyczyn pojawienia się tych Spółek – zwłaszcza holenderskiej Spółki V. B.V. - w strukturze udziałowców było uzyskanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (przy czym uzyskanie tego zwolnienia nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów).

Działalność spółki holdingowej nie może się ograniczać jedynie do biernego korzystania ze swoich praw. Taka spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu spółkami zależnymi, w alokacji posiadanych aktywów (w tym środków pieniężnych z tyt. otrzymanych dywidend). Bierna postawa spółki holdingowej w tym zakresie oznacza, że decyzja o sposobie rozporządzenia otrzymaną dywidendą podejmowana jest przez inny podmiot, usytuowany wyżej w strukturze właścicielskiej (np. przez udziałowca spółki holdingowej, lub udziałowca tego udziałowca – w przypadku wielopiętrowej struktury, itp.).

Tymczasem z obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby V. B.V. prowadziła w badanym roku rzeczywistą działalność holdingową. W zaskarżonej decyzji Organ w sposób bardzo szczegółowy poddał analizie działalność (a raczej jej brak) V. B.V. jako spółki holdingowej.

Organ zasadnie wskazał, że Spółka B. B.V. jak zarząd Spółki V. B.V. zobowiązana do samodzielnego zarządzania ww. spółką holdingową, ograniczała się do absolutnego minimum niezbędnego do formalnego istnienia V.. Faktyczna działalność B. B.V. i tym samym faktyczna działalność V. B.V. ograniczała się jedynie do czynności bezpośrednio związanych z otrzymaniem dywidend, a następnie ich częściowego przekazania jedynemu udziałowcowi - cypryjskiej firmie N. Ltd.

Za takim stanowiskiem przemawiają przede wszystkim informacje zawarte w rachunku zysków i strat Spółki V. B.V. za lata 2016-2018. Co prawda w 2016 r. i 2018 r. Spółka uzyskała przychód z tytułu odsetek, natomiast w 2017 r. przychód z tytułu wymiany walut, jednakże tego rodzaju pasywne przychody stanowiły wyłącznie konsekwencję posiadania przez tę Spółkę środków na koncie bankowym.

Z danych zawartych w rachunku zysków i strat V. B.V. wynika ponadto, że cała dywidenda otrzymana przez ten podmiot w 2018r. (łącznie 3.006.234,00 EUR - w tym dywidenda od Spółki L.), a także kwota uzyskana przez ten podmiot w 2018 r. z tytułu sprzedaży jednej ze spółek zależnych, były w 2018 r. zdeponowane w banku. Środki te, w tym dywidendy otrzymane przez V. B.V. w 2018 r., nie były reinwestowane w kolejne inwestycje.

Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, także cała dywidenda otrzymana przez ten V. B.V. w 2017 r. (łącznie 4.433.485,00 EUR - w tym dywidenda od L.), była przez cały 2017 r. zdeponowana w banku (tak jak i część dywidendy otrzymanej przez ten podmiot w roku poprzednim).

Z dokonanych ustaleń wynika, że także dywidendy otrzymane przez V. B.V. w 2016 r. nie były nigdzie reinwestowane - a jedyne rozporządzenie dywidendą otrzymaną w 2016 r. polegało na jej (tylko częściowym) przekazaniu udziałowcowi V. B.V. - cypryjskiej Spółce N. Limited.

Jak wynika z akt sprawy, w 2018 r. jedyna aktywność B. B.V. - podmiotu zarządzającego V. B.V. - w odniesieniu do Spółki L. polegała na udzieleniu pełnomocnictwa W. K. do reprezentowania V. B.V. (jako udziałowca Spółki L.) na obradach Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki L., na którym to zgromadzeniu podjęta została uchwała odnośnie wypłaty V. B.V. dywidendy w wysokości 2.000.000,00 zł.

Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika także, aby środki pozyskane przez V. B.V. od spółek zależnych (w tym od Spółki L.) były angażowane - z inicjatywy V. B.V. - w projekty, czy cele dotyczące spółek zależnych (lub ich części). W aktach brak informacji, aby V. B.V. aktywnie zarządzała holdingiem.

Ponadto w badanym roku, jak i w innych latach, Spółka V. B.V. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała majątkiem w postaci nieruchomości, czy majątkiem w postaci wyposażenia biura oraz nie wynajmowała żadnego lokalu.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły brak uzasadnienia ekonomicznego do podejmowania opisanych czynności w tak stworzonej strukturze holdingowej, przy jednoczesnym braku prowadzenia faktycznej działalności przez wskazane podmioty.

We wniesionej skardze Strona do tej analizy w żaden sposób się nie odniosła, podnosząc jedynie, że oceniając działalność V. B.V. błędnie zastosowano tzw. małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i brak wykazania, że podatnik uzyskał korzyść finansową, a sama ocena struktury holdingowej jako ,,sztucznej’’ uzasadnia odmowę zastosowania zwolnienia.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji – organ analizą objął nie tylko działalność ww. podmiotu w badanym 2018 r. ale także w innych latach. Organy podatkowe nie kwestionowały możliwości działania spółek w ramach struktury holdingowej, ale wykazały, że brak było prowadzenia przez V. B.V. faktycznej działalności holdingowej, a struktura ta umożliwiła unikanie opodatkowania. W sytuacji gdy te podmioty nie byłyby częścią grupy, to Skarżąca wypłacałaby dywidendę bezpośrednio Państwu K., co wiązałoby się z koniecznością opodatkowania takiej dywidendy przez płatnika 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jak wskazały organy V. B.V. w latach 2017-2018 otrzymała od polskich spółek dywidendę w wysokości 32.153.000,00 zł ( 19.553.000,00 zł. plus 12.6000.000,00 zł) i tylko niewielka część tych środków (13%) została wypłacona w 2018 r. udziałowcowi, który przekazał środki swojemu udziałowcowi Państwu K..

Wskazywana zarówno w wyjaśnieniach W.K. oraz podkreślana w skardze okoliczność, że w 2018 r. N. Limited wypłaciła Państwu K. część dywidendy, która została opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie zmienia faktu, iż znaczna jej część nie została opodatkowania, a więc wbrew twierdzeniu skargi organy wykazały korzyść podatkową wynikającą z wypłaty dywidendy w ramach stworzonej struktury holdingowej. Przy czym nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, co do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, w sytuacji, gdy jedynie cześć kwoty wypłaconej V. B.V. została wypłacona N. Limited, a następnie przekazana Państwu K., jednakże nie od V. B.V., której Skarżąca wypłaciła dywidendę jako udziałowcowi, lecz od N. Limited, z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce przez Państwo K..

Ponadto należy zaznaczyć, że stanowisko organów, w świetle zebranego materiału dowodowego jak i dokonanych ustaleń co do tego, iż V. B.V. nie był rzeczywistym właścicielem/beneficjentem wypłaconej dywidendy jest zasadne niemniej, jak już wyżej wskazano kwestia ta nie stanowiła warunku zwolnienia wynikającego z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast potwierdziła również, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia, ze względu na spełnienie przesłanek z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., i w konsekwencji braku podstaw do zastosowania stawki preferencynej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez brak przedstawienia argumentów, że powołana struktura holdingowa prowadzi do unikania od opodatkowania.

W ocenie Sądu to właśnie organy, uwzględniając reguły wynikające z powołanych przepisów postępowania, wykazały brak faktycznej działalności holdingowej, brak uzasadnienia ekonomicznego do działania w tak rozbudowanej strukturze, brak po stronie Spółek rzeczywistego właściciela otrzymanej dywidendy, co pozwala na uznanie, że czynności nie miały rzeczywistego charakteru, a jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów). W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 22c u.p.d.o.p.

6.7. Jednocześnie nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., poprzez brak uchylenia decyzji i niewydanie decyzji określającej co do istoty sprawy. Niewątpliwie organ odwoławczy nie powołał w podstawie prawnej przepisu art. 22c u.p.d.o.p. ( tak jak to uczynił Naczelnik UC-S w wydanej decyzji), jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał oceny zastosowania tego przepisu przez organ pierwszej instancji i uznał za prawidłowe stanowisko tego organu, co do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 22c u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania; art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p.

Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w szczególności informacje uzyskane od organów administracji skarbowej innych państw prawidłowo stwierdziły, że V. B.V. nie prowadziła w badanym roku jak i w innych badanych okresach rzeczywistej działalność holdingowej.

Również cypryjska Spółka N. Limited nie prowadziła żadnej działalności. Jakkolwiek bowiem z odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że podstawową działalnością tej firmy jest holding inwestycyjny, to jednak ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów nie wynika, aby w badanym 2018 r. podmiot ten uzyskiwał przychody z tego rodzaju działalności (poza pasywnym przychodem w postaci dywidend). Podobna sytuacja miała miejsce w latach poprzednich - jedynym wykazanym w sprawozdaniu za 2017 r. przychodem ww. podmiotu byt zysk z tytułu różnic kursowych, a w 2016 r. cypryjska Spółka otrzymywała wyłącznie pasywne przychody (w postaci części dywidendy oraz zysku z tyt. różnic kursowych).

W związku z powyższym uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, które wykazując wielostopniową strukturę udziałowców stwierdziły, że jednym z głównych celów realizacji powiązanych czynności prawnych było uzyskanie zwolnienia podatkowego wypłaconej dywidendy, które nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów. Jednocześnie brak rzeczywistego charakteru czynności, na co wskazuje brak uzasadnienia ekonomicznego do tak wykonywanych czynności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności holdingowej przez wymienione podmioty. Opodatkowanie dotyczyło jedynie znacznie niewielkiej części wypłat (w odniesieniu do dokonywanych w 2018 r. wypłat kwot dywidendy na rzecz V. B.V.) dokonanych ostatecznie osobom fizycznym - Państwu K..

W oparciu o dokonane ustalenia organy zasadnie uznały, że relacje między podmiotami były tak ułożone, że ostatnia spółka tj. N. Limited, której udziałowcami byli Państwo K. decydowała o otrzymanych należnościach. Zasadne jest także stwierdzenie organu, że Spółka V. B.V. była instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot, w tym przypadku osoby fizyczne uzyskały korzyści podatkowe. Środki pochodzące z dywidend nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Spółek, a korzyść podatkowa wskazanych osób fizycznych polegała na tym, że przeważająca część wypłacanych tytułem kwot tytułem dywidend nie była w ogóle opodatkowana.

Wskazać należy, że powołane przepisy u.p.d.o.p. realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8).

Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania."

W wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej wyrokami duńskimi), wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku).

W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend."

TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy wykazały, że przyznanie w przedmiotowej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła byłoby sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadziłoby do unikania opodatkowania.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 49 TFUE należy uznać za bezzasadny.

Strona skarżąca uważa, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało wadliwie przeprowadzone, bowiem pominięto właściwą dla tego typu spraw metodę LTA - look-through approach. Zgodnie z tą metodą preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, przeprowadzone postępowanie realizowało zasady wynikające z tej metody, poprzez dokonanie ustaleń w odniesieniu do przepływu kwot dywidendy, jak i dotyczących podmiotów uczestniczących w strukturze holdingu, niemniej wnioski wskazujące na spełnienie przesłanek wynikających z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzasadniało przyjęcia preferencyjnego opodatkowania.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej przeprowadzone postępowanie w niniejszej sprawie, w którym wykazano, że przyznanie zwolnienia oznaczałoby wykorzystanie mechanizmów stworzonych w dyrektywie niezgodnie z jej celem, nie jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE.

Również w ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację wniosek strony zawarty w piśmie procesowym o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem wskazane powyżej okoliczności sprawy nie uzasadniają zainicjowanie takiego postępowania.

W związku z powyższym prawidłowo w zaskarżonej decyzji wykazano, że Spółka ponosi odpowiedzialność - jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - za jego niepobranie i nieodprowadzenie do właściwego urzędu skarbowego, zatem zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadny.

6.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.