- wg zeznań świadka, osobiście spotkał się on z przedstawicielami ww. Spółki – H.R. i "z dwoma mężczyznami", którzy mieli wiedzę na temat usług budowlanych.
W badanym okresie S. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. P.G. zeznał, że do jego obowiązków należało, "organizowanie ludzi" jednak nie pamiętał, czy w kontrolowanym okresie Strona zatrudniała pracowników. Na pytanie zaś czy Spółka S. zatrudniała pracowników zeznał "zapewne tak," ale nie wie czy Spółka zatrudniała pracowników, czy korzystała z usług podwykonawców.
- P.G. dokonywał oględzin, odbioru prac, które rzekomo wykonywała Spółka S., co także wskazuje, że przy odbiorze prac nie był obecny nikt z przedstawicieli Spółki.
- ponadto, spotkania z przedstawicielami Spółki były spontaniczne - w miejscu pracy na budowach np. w miejscu remontu na klatkach schodowych. Strona ani jej pełnomocnik nie byli w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez S. Sp. z o.o. ani w jej siedzibie. Spółka nie nabyła w II kwartale 2019 r. jakichkolwiek materiałów, które mogłyby zostać wykorzystane w celu realizacji przedmiotowych zleceń.
Zdaniem organu w sprawie brakuje również podstaw do udzielenia Podatniczce ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że A.G. nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.
Co prawda obowiązujące przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru
i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum, co potwierdza przykładowo teza z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu
z dnia 21.08.2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14.
W niniejszej sprawie trudno mówić o zachowaniu jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahenta w sytuacji, gdy, (jak stwierdził organ): Strona (jej pełnomocnik) nie była w miejscu wykonywania działalności gospodarczej S. Sp. z o.o. ani w jej siedzibie. Przed nawiązaniem współpracy ze Spółką nie była weryfikowana jej rzetelność poprzez żądanie okazania zaświadczeń w zakresie rejestracji, czy sprawdzenie w ogólnodostępnych bazach tj. KRS, REGON. Strona podjęła współpracę z ww. Spółką praktycznie nic o niej nie wiedząc, tj. tylko tyle, że Spółka była "większą" firmą od [...] A.G. oraz, że pracownicy Spółki i firmy [...] mieli wspólne pomieszczenia socjalne. Podatniczka nie przedłożyła też żadnych dowodów potwierdzających faktyczne zaistnienie transakcji wykazanych na spornych fakturach, np. pisemnych umów, zleceń, zamówień, uzgodnień. Trudno jednakże dać wiarę, że jakakolwiek umowa/zamówienie pomiędzy stronami miała rzeczywiście miejsce w sytuacji, gdy (oprócz faktur) brak jakichkolwiek innych dowodów na faktycznie wykonanie określonych transakcji. Jeżeli przedsiębiorca w odpowiedni sposób nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to powinien liczyć się z konsekwencjami niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce. Zdaniem organu odwoławczego, trudno także mówić o dochowaniu należytej staranności, gdy jak zeznał małżonek Skarżącej, rozliczenie pomiędzy kontrahentami na kwotę ponad 120.000,00 zł to gotówka przekazana w M. Ponownie zaznaczono, że oprócz ww. umowy porozumienia brak jest jakiegokolwiek dowodu, że przedmiotowa płatność miała rzeczywiście miejsce.
Reasumując, Dyrektor IAS wypowiedział się, że podobnie jak Naczelnik US
w zaskarżonej decyzji z 10 maja 2024 r. stoi na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że transakcje wykazane na ww. kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. dotyczą czynności, które zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Podatniczka nie zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, dopuszczając się w tym zakresie szeregu uchybień. Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, organ uznał, że A.G. nie ma prawa do obniżenia w II kwartale 2019 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach w łącznej kwocie 23.115 zł.
Dokonując natomiast ustaleń w zakresie dostawy (sprzedaży/podatku należnego
i obowiązku zapłaty podatku z tyt. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy podał, iż Skarżąca w rozliczeniu podatku VAT za III kwartał 2019 r. ujęła po stronie sprzedaży/ podatku należnego wystawioną dla P. Sp. z o.o. sp.k. fakturę VAT nr [...]
z 3.09.2019 r. na wartość 3.200,00 zł brutto, wartość 2.601,63 zł netto i podatek VAT 598,37 zł, za "malowanie ścian, wzmocnienie sufitów, montaż i obróbka ściany k-g
z wygłuszeniem", gdzie wg zeznań P.G. usługa wykonana została przez niego osobiście na ul. [...] w [...]. Spółka P. z kolei, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, udzielając wyjaśnień przesłała m.in. kopię faktury nr [...] z 3.09.2019 r. wystawioną przez [...] A.G. o treści: wartość brutto 3.234,00 zł, wartość netto 2.629,27 zł, podatek VAT 604,73 zł, za "zabezpieczenie lokalu, wzmocnienie sufitu, montaż i obróbka ściany działowej z wygłuszeniem, montaż stelaża podłogowego". Z wyjaśnień Spółki i przedłożonych dokumentów wynika, że faktura ta została rozliczona w zakresie podatku VAT za wrzesień 2019 r., a usługi w niej wykazane zostały wykonane w lokalu w [...] przy ul. [...].
Dyrektor Izby stwierdził, że Naczelnik US zasadnie przyjął, iż okazana przez Stronę faktura nr [...] (na wartość brutto 3.200 zł) dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, natomiast faktura o tym samym numerze (na wartość brutto 3.234,- zł) przedłożona przez Spółkę jest tzw. "pustą fakturą". Tymczasem jak wskazano:
a) z treści obu ww. faktur wynika, że wystawił je P.G. - w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury wpisano "G.",
b) Podatniczka wprowadziła do obrotu prawnego (przekazała Spółce P.) fakturę VAT nr [...] z 3.09.2019 r. na wartość brutto 3.234,00 zł, wartość netto 2.629,27 zł, podatek VAT 604,73 zł,
c) Spółka we wrześniu jedynie z tej jednej faktury odliczyła podatek naliczony
w wysokości 604,73 zł,
d) wymienione faktury są swoimi "odpowiednikami" - usługi zostały wykonane na ul. [...] w [...].
e) organ nie kwestionuje faktu wykonania przez Stronę usług na rzecz Spółki P.
Organ odwoławczy mając na uwadze wskazane okoliczności faktyczne oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż nie zostało w sposób jednoznaczny udowodnione, że faktury o nr [...] nie dotyczą tych samych usług. Nie sposób także podważyć, że Strona wykonała w [...] przy ul. [...] usługi dla Spółki P. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że Spółka okazała i odliczyła podatek naliczony z jednej faktury (w kwocie 604,73 zł). W złożonych wyjaśnieniach natomiast nie wskazywała o innych usługach zakupionych we wrześniu 2019 r. od A.G.
W niniejszej sprawie nie wykazano także, że wskutek wystawienia dwóch ww. faktur wystąpiło jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, nie wykazano też, że faktura VAT [...] z 3.09.2019 r. na wartość brutto 3.234,00 zł jest tzw. "pustą fakturą", nie kwestionowano bowiem faktycznego wykonania usług przez firmę A.G. pod wskazanym wyżej adresem. W konsekwencji Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że nieprawidłowo określono Podatniczce na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z powyższej faktury VAT.
Stwierdził, iż w jego ocenie nie można wykluczyć, że obie faktury dotyczą wykonania tej samej usługi, że okazana przez Spółkę P. faktura jest tą właściwą. Kwestia wystawienia w jednym dniu faktur o tych samych numerach nie została zatem
w sposób precyzyjny wyjaśniona.
Uwzględniając powyższe wątpliwości, ekonomikę postępowania oraz treść przepisu art. 234 O.p., Dyrektor Izby uznał za zasadne odstąpienie od kwestionowania ujęcia przez Podatniczkę w rozliczeniu za III kwartał 2019 r. wysokości podatku należnego w kwocie 598,37 zł zamiast 604,73 zł z tytułu wykonania ww. usługi. Skutkiem tego uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 10 maja 2024 r. w części określającej A.G. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającą z faktury VAT nr [...] z 3.09.2019 r. w wysokości 605,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie.
Odnosząc się z kolei do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., którego jak podał, Pełnomocnik Strony upatruje w tym, że organ pierwszej instancji nie podjął wymaganych prawem działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego tj. nie odniósł się do okoliczności wskazywanych przez P.G. w szczególności do faktu, że zeznał on, iż otrzymał wynagrodzenie za wykonaną pracę.
Organ odwoławczy stwierdził, iż z treści skarżonej decyzji jasno wynika, że Naczelnik US miał na uwadze zeznania składane przez P.G., w tym również kwestię zapłaty za sporne usługi. Jednak wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Strony ani świadek ani Skarżąca nie przedłożyli, żadnych wiarygodnych dowodów (w tym potwierdzenia zapłaty), które świadczyłyby o tym, że usługi wykazane na spornych fakturach VAT zostały wykonane przez Spółkę S.
Ponadto analiza podniesionych w odwołaniu argumentów zdaniem organu wskazuje na to, że Strona odwołująca się koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji oraz wskazując na jego braki. Tymczasem nie sposób zgodzić się ze Stroną w tym zakresie, bowiem organ podatkowy kierując się zasadą prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą dążyć do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający na zajęcie jednoznacznego stanowiska w zakresie spornych transakcji ze Spółką S.
Co podkreślił organ, organach podatkowych nie ciąży też nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie Strony jest wykazanie zasadności dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że faktury będące podstawą wpisów
w ewidencji dla celów VAT i rozliczenia w deklaracji opisują rzeczywiste transakcje.
W tym miejscu Dyrektor IAS zauważył, że Strona poza przedłożeniem spornych faktur nie przedłożyła żadnych dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż wywiedzione z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodność przedmiotowa
i podmiotowa faktur z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym jest koniecznym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach. Zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowiódł, że A.G. nie zakupiła usług od kontrahenta S. Sp. z o.o. Naczelnik US dokonał, w tym zakresie prawidłowej oceny dowodów, w tym z zeznań P.G., a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Organy podatkowe w pełni zgadzają się z tym, że w kontrolowanym okresie funkcjonował rejestr JPK_VAT, jednakże podkreśliły, że wbrew temu co podnosi Pełnomocnik Strony nie przedstawiły ww. dokumentu księgowego w postaci faktury FV [...] z 12.02.2019 r. Tymczasem - jak to zostało wyżej wykazane - zgodnie
z obowiązującymi przepisami Strona powinna dysponować dowodami źródłowym (fakturami) będącymi podstawą zapisu w tychże rejestrach, w przeciwnym zaś razie (braku dokumentów źródłowych) traci prawo odliczenia podatku.
Reasumując, organ odwoławczy nie stwierdził w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach naruszenia zarzucanych zasad prowadzenia postępowania - jak również, wnioskowania z dokonanych ustaleń w sposób naruszający prawo. Dyrektor IAS w pełni podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego została zdaniem tego organu w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność zaś ocen i wniosków poczynione zostały na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana w związku z tym ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zaskarżona odwołaniem decyzja natomiast została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne - organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji. Podatnik zaś nie wykazał w odwołaniu żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmienić obraz sprawy.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS
w części tj. w zakresie pkt 1 i pkt 2, w których kolejno: określono zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2019 r. w wysokości 18.063,00 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2019 roku w wysokości 577,00 zł i IV kwartał 2019 roku w wysokości 570,00 zł z powodu jej niezgodności z prawem, a w szczególności naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.
Na podstawie sformułowanych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł
o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku i umorzenie postępowania, stwierdzenie przez sąd, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu
w zaskarżonej części do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku oraz
o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz Skarżącej.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał, iż organy podatkowe
w sprawie nieprawidłowo zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), bowiem uznały, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu usług w 2019 r.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że cztery faktury VAT wystawione w kwietniu 2019 r. przez spółkę S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami, o czym mają świadczyć wskazane w niej okoliczności. Jedną z okoliczności w sprawie było twierdzenie organów podatkowych, że "w imieniu Podatniczki wszelkie sprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym dotyczące spornych faktur prowadził mąż P.G. Brak stosownego pełnomocnictwa w formie papierowej (...).". Ta okoliczność nie powinna być wzięta pod uwagę, ponieważ przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), może ustanowić przedstawiciela, który będzie go reprezentował w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym G. będąc ujawniony w rejestrze CEIDG, jako pełnomocnik przedsiębiorcy [...] A.G., posiadał z tej racji uprawnienie choćby do odbioru wystawionych faktur czy też nawiązania współpracy ze spółką S. sp. z o.o., co też miało miejsce w tej sprawie. Kolejna okoliczność, którą błędnie przyjął organ odwoławczy, jest twierdzenie, że "podatniczka nie przedłożyła także żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego zapłatę. (...). Dodatkowo z analizy znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych Strony wynika, że A.G. nie dysponowała kwotą w takiej wysokości, aby móc przekazać J.G/zapłacić Spółce S.". Z treści zawartej umowy porozumienia z [...].02.2020 r. bezsprzecznie wynika, że firma [...] A.G. dokonała zapłaty za cztery faktury wystawione przez spółkę S. sp. z o.o. W kancelarii notarialnej zostało poświadczone, iż podpisy pod Umową porozumienia zostały złożone własnoręcznie przez strony umowy. Tym samym nie można twierdzić, że była to umowa fikcyjna i wywodzić z tego faktu błędne okoliczności dla sprawy w postaci podważania płatności za przedmiotowe faktury. Ponadto organ podatkowy, jeżeli , chciał negować treść Umowy porozumienia mógł np. za pomocą Prokuratorii Generalnej złożyć pozew do sądu w trybie art. 189 k.p.c. Także pomimo tego, że organ podatkowy dysponował danymi osobowymi stron Umowy porozumienia nie przesłuchał ich w charakterze świadka. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że wystawione przez spółkę S. sp. z o.o. faktury spełniały warunki formalne do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z obowiązującym w dacie wystawienia faktur artykułem 106e u.p.t.u., zawierały one podstawowe elementy, które powinny znajdować się w fakturze wystawionej przez podatnika. Także na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie podważały minimalnej zawartości faktur, którą określa art. 106e u.p.t.u.
Ponadto upoważnionym do wystawiania faktur jest m.in. zarejestrowany podatnik VAT czynny. Zgodnie z danymi znajdującymi się w ówczesnej wyszukiwarce Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT, spółka S. sp. z o.o. w dacie wystawienia przedmiotowych faktur posiadała status czynnego podatnika VAT. Wyszukiwarka znajdowała się na portalu podatkowym Ministerstwa Finansów. W związku z tym podatnik nie ma obowiązku "odwiedzania" siedziby swojego kontrahenta, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skoro korzysta z narzędzi udostępnionych przez Ministerstwo Finansów.
W sytuacji, gdy organy podatkowe wydają decyzje wymiarowe na podstawie okoliczności, z których wysuwane są błędne twierdzenia, to taka decyzja powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego, gdyż narusza podstawowe zasady prawa podatkowego.
4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Organ odwoławczy w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 13 marca 2025 r. uzupełnił odpowiedź na skargę. Podtrzymując stanowisko w sprawie, ponownie wniósł
o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga jest niezasadna.
6.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, w stopniu które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
6.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2019 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. uznając, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający: z faktury VAT wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego [...] wobec braku posiadania jej oryginału bądź duplikatu tej faktury, oraz z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. na jej rzecz, bowiem faktury te dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach.
6.4. Przechodząc do oceny prawidłowości przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej i wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego należy wskazać, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego brzmieniem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Według art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.
Regulację podobną zawiera art. 112 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 109b ust. 7, art. 130d ust. 3, art. 134 ust. 3, art. 138h ust. 3 i art. 138i ust. 8. W przypadku utraty, zniszczenia faktury, bądź jej zaginięcia, ustawodawca przewidział możliwość wystawienia duplikatu faktury (art. 106l ust. 1 – 2 u.p.t.u.).
Według zaś art. 112a u.p.t.u., podatnicy przechowują: 1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, 2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie - w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe na wstępie należy stwierdzić, iż Dyrektor IAS na tle rozpatrywanej sprawy prawidłowo ocenił, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji obejmujące okres od II do IV kwartału 2019 r. nie uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Zatem obowiązkiem Strony, w myśl powołanych przepisów, było przechowywanie ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz dokumentów źródłowych, na podstawie których przedmiotowe ewidencje były prowadzone.
W analizowanej sprawie, Strona skarżąca pomniejszyła podatek należny
o podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr FV [...] z 12.02.2019 r. wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego [...]. Natomiast Skarżąca w trakcie przeprowadzonego postępowania nie przedłożyła oryginału tej faktury bądź jej duplikatu.
W prawie podatkowym natomiast należyte udokumentowanie nabycia towarów
i usług jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik mógł z tego wywieść określone dla siebie korzystne uprawnienia.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Faktury VAT służą odtworzeniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Są materiałem źródłowym przy składaniu deklaracji podatkowych, a także w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających
z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Przepisy prawa w tym zakresie są jednoznaczne, bowiem wprost wskazują, że jeżeli nabywca nie dysponuje fakturą, przykładowo z uwagi na jej zniszczenie bądź zagubienie, na jego wniosek, podatnik, który wystawił fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie, w formie duplikatu.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile w danym czasie spełniał wszystkie warunki. Natomiast przechowywanie faktur przez następnych 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. W interesie strony skarżącej, jest zatem posiadanie tych dokumentów, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Zatem posiadanie faktury lub jej duplikatu stanowi warunek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe rozwiązanie jest spójne z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 178 lit. a Dyrektywy, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost wskazuje się, że warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury (vide postanowienie z 9 stycznia 2023 r. w sprawie C-289/22 oraz wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14).
Ponadto, w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17; z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17; z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18; z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 155/15; z 5 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11; z 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwaną dalej "CBOSA").
Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika zatem wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Co również ważne, dowody w postaci oryginałów lub duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów.
Zatem w podanych okolicznościach sprawy, Skarżąca nie wykazała, aby organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w kontekście obowiązków podatnika związanych z dokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego za II kwartał 2019 r. Tym samym przedstawiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu jest bezzasadny.
6.5. Podobnie zdaniem Sądu pozbawiony podstaw pozostaje zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., w związku z zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego na podstawie czterech faktur VAT, wystawionych w kwietniu 2019 r. przez S. Sp. z o.o., a które w ocenie organów podatkowych nie dotyczyły czynności, pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.
Na wstępie rozważań wskazania wymaga, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług
w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, CBOSA).
Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, CBOSA).
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wskazano dodatkowo, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F., dostępne na http://eur-lex.europa.eu).
Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE
z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie
w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego,
a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku
z 22 października 2015 r. w sprawie S., C- 277/14 określenie działań, jakich
w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem
w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).
Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Przenosząc powyższe rozważania na płaszczyznę sprawy, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę dokonanych ustaleń potwierdzają zasadność stanowiska organów o nierzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.
Jak wynika z akt sprawy faktur mąż Skarżącej, który prowadził wszelkie sprawy związane z jej działalnością potwierdził, że małżonka nie uczestniczyła ani w odbiorze prac, ani w rozmowach z przedstawicielami S. Sp. z o.o. To on podpisywał (jako odbiorca) faktury wystawione przez tę Spółkę, które były przekazywane na budowie, na klatkach schodowych. Kwoty zaś na nich wykazywane ustalał małżonek Strony.
Prócz podanych faktur Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o faktycznej realizacji przez podmiot wskazany jako sprzedawca, usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Nie przedstawiono przykładowo umów, kalkulacji cen, protokołów zdawczo-odbiorczych itp. Małżonek Skarżącej również nie potwierdził faktu zawarcia umowy z ww. Spółką. Natomiast na pytanie o sposób ustalania wartości świadczonych usług, zeznał, iż kwotę od swojego zleceniodawcy pomniejszał
z własnym zyskiem i ustalał ile może maksymalnie dać za usługę wykonaną przez S. Sp. z o.o.
Skarżąca na potwierdzenie zawarcia transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami nie przedłożyła też żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego zapłatę. Przedstawiła jedynie umowę porozumienia z dnia [...] lutego 2020 r., z której m.in. wynika że J.G. przysługuje wierzytelność od S. sp. z o.o. w kwocie 130.000 zł., a która miała być przedmiotem wzajemnego rozliczenia. Jednakże nie okazała jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przekazanie wskazanej osobie kwoty 123.615 zł. Natomiast według zeznań P.G., płatności za przedmiotowe faktury realizowane były w formie gotówkowej, a rozliczenie miało być dokonane na spotkaniu w M. Natomiast z analizy zaś załączonych do akt sprawy wyciągów z rachunków bankowych Skarżącej wynika, że nie dysponowała ona kwotą w podanej wyżej wysokości, aby móc przekazać ją J.G., jako zapłatę Spółce S. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka małżonek Skarżącej podczas przesłuchania zobowiązał się do dostarczenia dowodu zapłaty przekazania środków pieniężnych, jednakże z zobowiązania tego nie wywiązał się i dowodu takiego nie przedłożył.
Brak rzeczywistego wykonania usług wykazanych w spornych fakturach pomiędzy podanymi podmiotami potwierdzają również okoliczności złożenia P.G. przez Spółkę S. ofert ich wykonania. Zapytany bowiem o okoliczności nawiązania współpracy świadek wskazał na wspólne pomieszczenia gospodarcze w obiektach, gdzie wykonywano prace i na spotkanie z H.R. – Prezesem Zarządu Spółki. Co do szczegółów spotkania opisał jedynie, że osobiście spotkał się z przedstawicielami Spółki i z dwoma mężczyznami, którzy posiadali wiedzę na temat usług budowlanych. W badanym natomiast okresie S. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Świadek dokonywał z kolei oględzin, odbioru prac, które rzekomo wykonywała Spółka S. wskazując, że oprócz niego nikogo z przedstawicieli Spółki nie było. Strona ani jej pełnomocnik nie byli w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez tę Spółkę, ani w jej siedzibie. Organ ustalił również, że wskazany wystawca faktur w II kwartale 2019 r. nie nabył jakichkolwiek materiałów, które mogłyby zostać wykorzystane do realizacji przedmiotowych zleceń.
Na podstawie podanych okoliczności należy zatem przyznać rację organowi podatkowemu, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę S. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania czynności w nich wykazanych pomiędzy ujawnionymi podmiotami. Tym samym nie dają one podstaw do odliczenia wykazanego tam podatku.
Pełnomocnik w skardze dodatkowo podnosi, że jedną z powoływanych przez organy podatkowe okoliczności w sprawie świadczących o tym, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują realizacji transakcji jest twierdzenie, że w imieniu strony sprawy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym dotyczącej spornych faktur prowadził mąż Skarżącej, a pełnomocnictwo to wynika jedynie z ewidencji działalności gospodarczej ( brak jest stosownego pełnomocnictwa w formie papierowej).
Ustosunkowując się do powyższego należy podkreślić, że podana okoliczność, co zresztą przyznał także organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 13 marca 2025 r. nie stanowiła przyczyny zakwestionowania rzetelności transakcji Strony ze Spółką.
Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika też, by organ podważał sam fakt udzielenia pełnomocnictwa przez A.G. Zwrócił on jednak uwagę, iż niewątpliwie Skarżąca jako przedsiębiorca w ramach firmy [...] A.G. ponosi odpowiedzialność m. in. za wybór osób, którymi się posługuje przy wykonywaniu zadań w jej imieniu.
W związku z powyższym zarzuty pełnomocnika Strony w podanym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.
Jak już wyżej wskazano treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie daje uprawnienia do wyprowadzenia wniosku, że samo posiadanie faktury jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wręcz przeciwnie, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, CBOSA).
Wystawienie zatem prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów
i usług. Faktura musi w związku z tym dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają natomiast rzetelność wystawionych przez S. Sp. z o.o. faktur.
W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami.
6.6. W powyższym zakresie Dyrektor IAS zdaniem Sądu zasadnie również stwierdził, iż nie można Stronie przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta zwłaszcza, że z okoliczności sprawy wynika, że ani ona, ani jej pełnomocnik nie byli w miejscu wykonywania działalności gospodarczej S. Sp. z o.o., ani także w jej siedzibie. Przed nawiązaniem współpracy podmiot ten nie podlegał weryfikacji co do jego rzetelności poprzez żądanie okazania przykładowo zaświadczeń w zakresie rejestracji, czy dokonania czynności jego sprawdzenia w ogólnodostępnych bazach typu KRS, REGON. Zaniechanie usprawiedliwiano argumentacją, że brak było takiej potrzeby, firma była większa i pracowała ze zleceniodawcami Skarżącej. Strona nie przedłożyła także żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji wykazanych na spornych fakturach, jak również nie przedłożono wiarygodnego dowodu potwierdzającego zapłatę należności z tytułu wystawionych faktur.
Tymczasem, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury
z rzeczywistością (czy o pod względem podmiotowym lub przedmiotowym) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.
Materiał sprawy natomiast dowodzi temu, że Skarżąca podjęła współpracę z ww. Spółką nie posiadając o niej podstawowych informacji. Na prawidłowość przyjętego stanowiska wskazuje także brak przedstawienia przez Stronę Skarżącą jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste zaistnienie transakcji wykazywanych w spornych fakturach w postaci czy to pisemnych umów, zleceń, czy zamówień, uzgodnień, protokołów odbiorczych.
Należy podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru
i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13, CBOSA). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę)
o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".
Zaznaczyć także należy, iż w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie, C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).
Powyższe zatem wskazuje na obiektywny wzorzec działania przezornego przedsiębiorcy, a nie taki jaki podatnik uznaje za prawidłowy i realizuje z innymi podmiotami. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy
i gdzie mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Przy czym odnotować należy, że wbrew stanowisku Strony organy nie wymagały od podatnika podjęcia jakichś ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych. Całość okoliczności sprawy wskazuje jednak na to, że Skarżąca w ogóle nie była zainteresowana sprawdzeniem rzetelności swojego kontrahenta.
W świetle powyższych okoliczności jednoznaczne jest, że Strona nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że w myśl uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych ww. faktur.
Polemizując natomiast z przyjętymi przez organy ustaleniami, pełnomocnik
w złożonej do Sądu skardze podniósł okoliczność, która jego zdaniem przemawia za zachowaniem przez Skarżącą należytej staranności oraz działaniem w dobrzej wierze. Mianowicie pełnomocnik postawił zarzut, iż błędnie przyjęto okoliczności, że podatniczka nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego zapłatę,
a dodatkowo z analizy znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych Strony wynika, że nie dysponowała ona kwotą w takiej wysokości by móc przekazać J.G. i zapłacić Spółce S. Wskazał on bowiem, że z treści umowy porozumienia z dnia [...].02.2020 r. bezsprzecznie wynika, że firma [...] A.G. dokonała zapłaty za cztery faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. W kancelarii notarialnej poświadczono, iż podpisy pod umową zostały własnoręcznie złożone przez strony umowy. Tym samym w jego ocenie nie można twierdzić, by była to fikcyjna umowa i wywodzić z tego faktu okoliczności w postaci podważania płatności za przedmiotowe faktury.
Ustosunkowując się do podanej argumentacji wskazać należy, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca wielokrotnie w toku postępowań wzywana była do przedłożenia dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień. Wszystkie podjęte przez organy działania miały na celu wyjaśnienie rzetelności transakcji z ww. Spółką S. Strona natomiast nie stawiła się na przesłuchanie, a w zakresie wyjaśnienia transakcji z podaną Spółką w piśmie z 6.07.2023 r. jedynie wskazała, że nie pamięta szczegółów współpracy z S. Sp. z o.o., nie zna nazwisk pracowników wykonujących zlecenie. Dysponuje jedynie umową porozumienia z [...].02.2020 r.
Z uwagi na postanowienia umowy dotyczące wierzytelności oraz długu pomiędzy poszczególnymi podmiotami w niej występującymi organ pierwszej instancji poczynił działania celem wyjaśnienia m. in. okoliczności zawarcia i podpisania tej umowy, jednak korespondencja została zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie". J.G. nie stawił się na przesłuchanie. Tymczasem z danych dotyczących S. Sp. z o.o. wynikających z KRS wynika, że prezesem zarządu Spółki jest H.R. Ustalono, iż ww. zmarła [...] kwietnia 2023 r., ze Spółką natomiast nie ma żadnego kontaktu. Co wymaga podkreślenia i na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IAS w piśmie procesowym, poświadczenie przez notariusza własnoręczności złożonych na umowie podpisów jest dowodem na to, że istotnie osoby te podpisały umowę, lecz nie nadaje tej umowie charakteru dokumentu urzędowego.
Poza tym Strona skarżąca nie okazała żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie i przejęcie przez J. G. kwoty tytułem zapłaty. Analiza wyciągów bankowych znajdujących się w aktach sprawy również nie wykazała, by Skarżąca dysponowała taką kwotą. Co też ważne, ustalono, że w 2019 r. J.G. nie był podatnikiem VAT i nie posiadał rachunków bankowych, a jedynie złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. (PIT – 37).
Z kolei wystąpienie na tle art. 189 k.p.c. z powództwem celem oceny prawidłowości negacji treści umowy porozumienia, o której mowa wyżej - tak jak podnosi to pełnomocnik Strony jest bezzasadne. Organ podatkowy może bowiem wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 k.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1856/16, CBOSA).
Ponadto, samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej przez wystawcę faktury na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy i to pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
6.7. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę dodatkowo stwierdza, że w trakcie prowadzonego postępowania organy obu instancji całościowo zebrały materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Podjęto szereg działań ukierunkowanych między innymi na wyjaśnienie: współpracy pomiędzy Skarżącą a S. Sp. z o.o., wystawienia przez Spółkę faktur oraz rzeczywistej realizacji usług opisanych w tychże fakturach i uiszczenia za nie zapłaty. Przeprowadzono czynności zmierzające do pozyskania od Skarżącej dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający także z faktury wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego [...] tytułem zastępstwa procesowego. Organy dokonały ponadto badań dobrej wiary Skarżącej oraz wymaganej w obrocie gospodarczym od przedsiębiorców należytej staranności kupieckiej w kontekście doboru kontrahentów – przede wszystkim S. Sp. z o.o. Uzyskały też informacje i dokumentację przedstawioną przez Spółkę P. Sp. z o.o. Sp.k. celem ustalenia prawidłowości nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u..
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.
W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Natomiast kwestia tego, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (co znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe
w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
6.8. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń przepisów prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
6.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.