2.1.6. Organ stwierdził, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ najpierw powołał się na przepisy 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 9 pkt 1-6 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. oraz art. 8 o.p.
Dalej, nawiązał do opisu zdarzenia przyszłego i zaznaczył, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w kontekście postanowień ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, które określają stosunki w zakresie m.in. wzorów użytkowych. Następnie zacytował treść art. 3 ust. 1 pkt 6, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 102, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 20, art. 21 oraz art. 22 ust. 1 p.w.p.
Konkludując organ wskazał, że (cytat) "Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, iż w opisanej przez Państwa sprawie, z uwagi na to, że Państwa pracownicy zatrudnieni na stanowisku inżyniera ds. symulacji będą przekazywać na Państwa rzecz wzory użytkowe, które nie zostaną zgłoszone do Urzędu Patentowego, to norma przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy nie może mieć zastosowania do omawianego wynagrodzenia. Państwa pracownicy nie mogą przenieść na Państwa praw, których w istocie nie posiadają - w opisanej sprawie Państwa pracownik nie uzyska prawa ochronnego na wzór użytkowy. Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe."
2.2. Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości.
Zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że 50% koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie do wynagrodzenia twórcy m. in. za przeniesienie własności wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego rozumianego jako prawo z już uzyskanego patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji podczas, gdy prawidłowa interpretacja pojęcia prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego nakazuje objąć tym terminem również prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji.
Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Skarga została oddalona.
4. WSA w Gliwicach wcześniejszymi nieprawomocnymi wyrokami z 2, 3 i 4 września 2025 r., w innych składach orzekających, oddalił skargi tej samej spółki w dwunastu analogicznych sprawach (I SA/Gl 4/25, I SA/Gl 5/25, I SA/Gl 6/25, I SA/Gl 7/25, I SA/Gl 12/25, I SA/Gl 13/25, I SA/Gl 14/25, I SA/Gl 16/25, I SA/Gl 17/25, I SA/Gl 18/25, I SA/Gl 19/25, I SA/Gl 20/25).
W niniejszej sprawie, zarówno sentencja wyroku, jak i jego uzasadnienie (to samo dotyczy trzech innych spraw jednocześnie rozstrzygniętych 22 września 2025 r., tj.: I SA/Gl 8/25, I SA/Gl 9/25, I SA/Gl 11/25) stanowią rezultat głosowania członków składu orzekającego, stosownie do zasad określonych w art. 137 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Przedstawione poniżej - w punkcie 5. argumenty, które zdecydowały o oddaleniu skargi, odzwierciedlają, co oczywiste, stanowiska prezentowane przez członków składu orzekającego w toku narady i głosowania nad wyrokiem zgodnie z zasadą, że wyrok zapada większością głosów, a tym samym opierają się na pisemnych uzasadnieniach orzeczeń wydanych we wskazanych innych dwunastu sprawach tej samej skarżącej.
5. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 23 października 2024 r. wydana wobec skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dokonując tej kontroli Sąd winien mieć na uwadze, że na skutek wydania interpretacji indywidualnej zainteresowany poznaje zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna) (por. wyrok NSA z 10 września 2021 r., I FSK 407/19). W realiach tej sprawy należy także dostrzegać, że rozciągnięcie zasady nieszkodzenia na inny podmiot niż wnioskodawca nie jest możliwe. Podatnik nie jest zatem objęty ochroną z interpretacji wydanej płatnikowi (por. wyrok NSA z 7 marca 2025 r., II FSK 47/25).
Spór w sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym regulacji zawartej w art. 21 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (który dotyczy maksymalnej kwoty łącznych kosztów uzyskania przychodów i nie jest istotny w rozpatrywanym przypadku).
Wskazany spór zarysował się w postępowaniu interpretacyjnym, które ma szczególną specyfikę.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jak przyjmuje się w judykaturze (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2024 r., I SA/Po 390/24) przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych, jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., III FSK 1233/23). Jednoznaczne i stanowcze stwierdzenie wnioskodawcy jest wiążące dla organu, który niezależnie od jego zgodności z prawdą jest obowiązany przyjąć je na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 marca 2024 r., I SA/Po 893/23).
Organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h o.p. przepisu art. 169 § 1 tej ustawy uprawniony jest jedynie (a zarazem zobligowany) do żądania uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o okoliczności nieodzowne dla oceny stanowiska wnioskodawcy.
Zdaniem Sądu wezwanie spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego było zasadne. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej, także w płaszczyźnie możliwości późniejszego ewentualnego zastosowania tzw. przepisów ochronnych (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., II FSK 1473/22).
We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała na zamiar wprowadzenia programu, w ramach którego jej pracownicy objęci zostaną regulacją z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Podała, że w ramach programu obowiązywać będzie model potwierdzania wykonania przedmiotu praw własności intelektualnej i jego przyjęcia przez pracodawcę. Będzie on polegał na sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej) tworzonych przez niego w danym miesiącu (z ich precyzyjnym wskazaniem), które powinno zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę.
Wyjaśniała, że inżynier ds. symulacji odpowiada za analizę przepływów ciepła w projekcie lampy. Praca na tym stanowisku polega przede wszystkim na analizowaniu przepływów ciepła w badanych modelach lamp, proponowaniu wprowadzania zmian ze względu m.in. na ryzyko przegrzewania, dokonywaniu obliczeń dotyczących parowania oraz proponowaniu w projekcie zmian, które mogą przyśpieszyć parowanie. Celem jest taka optymalizacja kształtu lub konstrukcji, która pozwoli na spełnienie parametrów temperaturowych i wilgotności. Rezultatem prac jest dokument podsumowujący przeprowadzone obliczenia, model 3D oraz skrypty (modyfikacja parametrów, ale nie pisanie programów od podstaw) służące dokonywaniu pomiarów lub przeprowadzania symulacji. Projekty wykonywane przez osobę na powyższym stanowisku będą miały charakter twórczy i niepowtarzalny (dwie osoby postawione przed tym samym zadaniem mogłyby wykonać je w inny sposób). Swoboda twórcza w zakresie projektowania wskazanych wyżej rezultatów prac jest ograniczana kształtem lampy, wymaganiami klienta, rozwiązaniami zaproponowany przez pozostałe działy M, wymagania techniczne i produkcyjne, w tym możliwość wykonania lampy. Rezultaty prac są niepowtarzalne, aczkolwiek niepowtarzalność ta wynika głównie z odmiennych wytycznych klienta, zadanego kształtu lampy oraz wymagań innych działów. Działalność osób zatrudnionych na stanowisku Inżyniera ds. symulacji może stanowić działalność twórczą w zakresie wzornictwa przemysłowego. Efektem pracy inżyniera ds. symulacji, w zakresie objętym programem, mogą być m. in. wzory użytkowe stanowiące nowe i nadające się do przemysłowego zastosowania rozwiązania o charakterze technicznym, dotyczące kształtu lub budowy przedmiotu o trwałej postaci albo przedmiotu składającego się ze związanych ze sobą funkcjonalnie części o trwałej postaci.
Jednocześnie podano, że spółka nie planuje, by dokonywać zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP dóbr niematerialnych, do których przysługują jej prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej. W praktyce więc, w odniesieniu do praw własności przemysłowej (nie dotyczy to praw autorskich, które powstają już z chwilą ustalenia utworu), spółka nabywać będzie od pracowników prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej, nie zaś prawo z rejestracji danego prawa własności przemysłowej.
Z kolei przedstawiając swoje stanowisko w sprawie (a więc już poza opisem zdarzenia przyszłego) wnioskodawca podał, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku inżyniera ds. symulacji biorą udział w procesie tworzenia modeli lamp. Wytwarzają zatem przedmioty praw własności intelektualnej. Lampa lub jej element o nowym kształcie może bowiem stanowić wzór użytkowy w rozumieniu art. 94 ust. 1 p.w.p.
Skoro w opisie zdarzenia przyszłego podano, że to pracownik będzie składał oświadczenie o tworzonym przez niego przedmiocie prawa własności, które powinno zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę na podstawie tej okoliczności, a przedstawiając stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że pracownicy zatrudnieni jako inżynier ds. symulacji wytwarzają wzory użytkowe, które spółka zamierza nabywać i nie zgłaszać do Urzędu Patentowego, to wezwanie do uzupełnienia wniosku było zasadne.
Zobowiązano w nim wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
1) czy pracownicy zatrudnieni na stanowisku inżyniera ds. symulacji mający otrzymywać honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej będą twórcami prawa własności przemysłowej w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej? (jeśli tak, należało wskazać konkretny artykuł, ustęp, punkt, który będzie ma zastosowanie w ich przypadku, jeśli nie - czy ww. pracownicy są twórcami w rozumieniu innych przepisów i jakich);
2) czy ww. pracownicy będą otrzymywać honorarium za przeniesienie praw własności do stworzonych praw własności przemysłowej?
3) czy z ww. pracownicy mający otrzymywać honorarium będą tworzyć utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
4) czy ww. pracownicy będą otrzymywać honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich do utworów?
5) czy prace wykonywane przez ww. pracowników posiadają charakter twórczy związany z działalnością wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f.? Jeżeli tak - to należy również wskazać, która to działalność;
6) czy wszystkie utwory wykonane przez pracowników zatrudnionych na ww. stanowisku:
- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej?
- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności technicznych, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?
- nie są jedynie "techniczną", ale "twórczą" realizacją poleceń szczegółowo przez wnioskodawcę określanych?
7) czy w każdym miesiącu ww. pracownicy, będą wykonywać czynności zmierzające do powstania prawa własności intelektualnej (praw własności przemysłowej) tj. będą wykonywali prace twórczą prowadzącą do powstania (w kolejnych miesiącach) prawa własności intelektualnej?
Ponadto organ oczekiwał, aby wnioskodawca zweryfikował i – o ile zajdzie taka konieczność – przeformułował (w kontekście doprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego) – własne stanowisko w sprawie, bądź też jednoznacznie potwierdził, że to zaprezentowane w pierwotnym wniosku – w wyniku uzupełnienia nie ulega zmianie.
W odpowiedzi skarżąca podała w szczególności, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku inżyniera ds. symulacji odpowiadają za analizę przepływów ciepła w projekcie lampy. Praca na tym stanowisku polega przede wszystkim na analizowaniu przepływów ciepła w badanych modelach lamp, proponowaniu wprowadzania zmian ze względu m.in. na ryzyko przegrzewania, dokonywaniu obliczeń dotyczących parowania oraz proponowaniu w projekcie zmian, które mogą przyśpieszyć parowanie. Celem jest taka optymalizacja kształtu lub konstrukcji, która pozwoli na spełnienie parametrów temperaturowych i wilgotności. Rezultatem prac jest dokument podsumowujący przeprowadzone obliczenia, model 3D oraz skrypty (modyfikacja parametrów, ale nie pisanie programów od podstaw) służące dokonywaniu pomiarów lub przeprowadzania symulacji.
Osoby zatrudnione na stanowisku objętym wnioskiem będą otrzymywać wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę. Spółka będzie nabywała prawa stworzone przez te osoby w sposób wtórny, tj. nie bezpośrednio na podstawie ustawy, ale w oparciu o stosowne postanowienia umowne. Pracownicy zatrudnieni na wskazanym stanowisku będą wykonywać wskazane projekty twórcze co do zasady w każdym miesiącu chyba, że zaistnieją okoliczności nadzwyczajne np. nieobecność w pracy z powodu choroby lub urlopu.
Projekty wykonywane przez osobę na powyższym stanowisku będą miały charakter twórczy i niepowtarzalny (dwie osoby postawione przed tym samym zadaniem mogłyby wykonać je w inny sposób). Swoboda twórcza w zakresie projektowania wskazanych wyżej rezultatów prac jest ograniczana kształtem lampy, wymaganiami klienta, rozwiązaniami zaproponowany przez pozostałe działy M, wymagania techniczne i produkcyjne, w tym możliwość wykonania lampy.
Działalność osób zatrudnionych na stanowisku Inżyniera ds. symulacji może stanowić działalność twórczą w zakresie wzornictwa przemysłowego. Efektem pracy inżyniera ds. symulacji, w zakresie objętym programem, mogą być m. in. wzory użytkowe stanowiące nowe i nadające się do przemysłowego zastosowania rozwiązania o charakterze technicznym, dotyczące kształtu lub budowy przedmiotu o trwałej postaci albo przedmiotu składającego się ze związanych ze sobą funkcjonalnie części o trwałej postaci.
Projekty wykonywane przez osobę na wskazanym stanowisku mają charakter twórczy i oryginalny, stanowią kreację nowej wartości niematerialnej i prawnej, wymagają określonych umiejętności technicznych, których zastosowanie prowadzi do stworzenia oryginalnego projektu będącego wyrazem twórczej realizacji poleceń (dwie osoby postawione przed tym samym zadaniem mogłyby wykonać je w inny sposób).
Podkreślenia wymaga, że wnioskodawca zaznaczył, iż kwalifikacja projektów/prac wykonywanych przez wskazanych pracowników jako praw własności przemysłowej w myśl ustawy - Prawo własności przemysłowej, a w konsekwencji możliwość objęcia takich pracowników programem - stanowi przedmiot wniosku, a zatem wymaganie od wnioskodawcy kategorycznego stwierdzenia - w opisie stanu faktycznego sprawy - stanowiska w ww. sprawie jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby de facto do iluzoryczności otrzymanej interpretacji. Powołał się przy tym na poglądy piśmiennictwa i judykatury wskazujące na wymóg interpretowania przez Dyrektora KIS wszelkich norm prawnych, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, w tym norm prawnych nieznajdujących się w ustawach podatkowych. W świetle tak zakreślonej roli organu interpretacyjnego za niedopuszczalne uznał żądanie od wnioskodawcy podania w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, stanowiącej istotę interpretacji indywidualnej. Oczekiwał więc, że organ dokona oceny stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust 9 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 9b lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym ich kwalifikacji na gruncie p.w.p. oraz u.p.a.
Z chronologii postępowania interpretacyjnego, w toku którego na wezwanie organu interpretacyjnego następuje doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, iż Dyrektor KIS nie był związany stwierdzeniem wnioskodawcy, że inżynier ds. symulacji tworzy prawa własności intelektualnej, a w konsekwencji, że przenosi prawa ich własności na skarżącą, za co otrzymuje honorarium.
Analizowany w niniejszej sprawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje preferencyjne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, a więc winien być wykładany ściśle. Wskazana norma reguluje stosunki, w których twórca uzyskuje przychód z tytułu wyzbycia się określonego prawa własności, które nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. Nabywca tego prawa (w tym przypadku wnioskodawca) ponosi jego koszt. W art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciami zawartymi w ustawie Prawo własności przemysłowej, aczkolwiek nie odesłał wprost do jej stosowania. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej zaaprobować należy stanowisko organu interpretacyjnego, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w świetle postanowień ustawy Prawo własności przemysłowej.
Art. 1 p.w.p. stanowi, że ustawa ta normuje:
1) stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych;
2) zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców;
3) zadania i organizację Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Urzędem Patentowym".
Jak przyjmuje się w doktrynie "w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.w.p. wskazanym przedmiotem ochrony są stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Chodzi o stosunki prawne związane z powstaniem, wykorzystaniem i ochroną wymienionych enumeratywnie dóbr niematerialnych (por. T. Demendecki, A. Niewęgłowski, J. Sitko, J. Szczotka, G. Tylec, Prawo własności przemysłowej. Komentarz. Wyd. LEX 2015).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.w.p. na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:
1) uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2) wynagrodzenia;
3) wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.
Przepis ten określa prawa majątkowe i osobiste twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego oraz projektu racjonalizatorskiego (rozwiązań określonych w art. 3 ust. 1 pkt 6 p.w.p. jako projekty wynalazcze).
Przywołane wyżej przepisy określają prawa twórcy projektu wynalazczego przez pryzmat skutków jego pracy. Prawa te aktualizują się po dokonaniu określonego projektu wynalazczego. Konieczne jest także uzewnętrznienie rozwiązania w sposób umożliwiający jego percepcję przez osoby trzecie. Dopóki bowiem do tego nie dojdzie, tzn. twórca w żaden sposób rozwiązania nie ujawni, dopóty nie powstanie kwestia praw do niego.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "projekty wynalazcze mają charakter rozwiązań, tj. dóbr powstałych w wyniku kreatywnego wysiłku intelektualnego człowieka (por. A. Kubiak-Cyrul, J. Szwaja (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14A, s. 360; U. Promińska (w:) Prawo własności przemysłowej, 2004, s. 16). Uprawnienia przyznane twórcom stanowią w tym przypadku swoistą rekompensatę za ten wysiłek, decydujący generalnie o wartości komercyjnej stworzonych rozwiązań. Prawodawca zastrzega, że prawa wskazane w analizowanym przepisie przysługują twórcy na warunkach określonych w ustawie. Wskazując twórcę jako podmiot, któremu przysługują wymienione w przepisie uprawnienia, ustawodawca polski wyraził fundamentalną zasadę, że z ochrony powinna korzystać ta osoba, która w procesie indywidualnego lub grupowego (zob. art. 8 ust. 3 p.w.p.) tworzenia doprowadzi do powstania określonego rozwiązania (dobra niematerialnego), tj. nada mu cechy wymagane w jego ustawowej definicji. Kreacja dobra niematerialnego to proces psychofizyczny, w związku z czym oczywista i powszechnie akceptowana jest teza, że za twórcę (współtwórcę) projektu wynalazczego można uznać tylko człowieka (osobę fizyczną). Statusu tego zyskać zatem nie mogą inne podmioty prawa cywilnego - jakiekolwiek jednostki organizacyjne, bez względu na to, czy przepisy przyznają im osobowość prawną, czy też tylko zdolność prawną. Wysiłek twórczy i jego efekt, a przez to także wskazanie osoby twórcy, to kwestia ustaleń faktycznych, nie zaś umownych - żadne więc porozumienia nie mogą skutecznie zmieniać zaistniałego stanu (por. G. Jyż (w:) A. Szewc, G. Jyż, Prawo własności przemysłowej, 2011, s. 363-364; A. Kubiak-Cyrul, J. Szwaja (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14A, s. 359). Wyjątkowo jedynie ustawodawca, kierując się istotnymi względami społecznymi i ekonomicznymi, przyznał część uprawnień o charakterze majątkowym, o jakich mowa w analizowanym przepisie, osobom innym niż twórca (zob. art. 11 p.w.p.)" (cyt. za J. Szczotka [w:] T. Demendecki, A. Niewęgłowski, J. Sitko, G. Tylec, J. Szczotka, Prawo własności przemysłowej. Komentarz, Warszawa 2015, art. 8).
Powołując się na wskazany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Lublinie z 21 maja 2013 r., I SA/Lu 188/13 podkreślić należy, że "dobra niematerialne będące rezultatem pracy twórczej w postaci utworów lub ich artystycznych wykonań chronione są przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ust. 1-2 i art. 85), a wyrażone w postaci opisu wynalazku, przedstawienia materiału identyfikującego topografię układu scalonego oraz opisu elementów wzoru użytkowego, przemysłowego lub znaku towarowego chronione są przepisami ustawy – Prawo własności przemysłowej."
Zgodzić się trzeba z przyjętą w tym orzeczeniu konkluzją, iż "autorsko prawna ochrona utworu lub jego wykonania, będąca skutkiem przysługującego autorowi prawa własności utworu, powstaje z chwilą stworzenia (ustalenia) utworu i nie jest zależna od jakichkolwiek formalności (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a.), natomiast dokonanie wynalazku lub stworzenie innego projektu wynalazczego nie rodzi żadnego bezwzględnie skutecznego uprawnienia dla jego twórcy, gdyż dla nabycia prawa własności tego projektu, czyli korzystania i rozporządzania nim z wyłączeniem innych osób (art. 140 k.c.), niezbędne jest otrzymanie decyzji administracyjnej o udzieleniu patentu na wynalazek (art. 63 i art. 66 w związku z art. 52 i art. 54 p.w.p.) lub o udzieleniu świadectwa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy (art. 99 i art. 100 p.w.p. i art. 147 p.w.p.) lub udzieleniu prawa z rejestracji na wzór przemysłowy (zdobniczy) i topografię układu scalonego (art. 105 i art. 203 p.w.p.).
Pogląd, że z art. 52, art. 63 i art. 66 p.w.p. wynika wprost, że własność wynalazku, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jako prawo podmiotowe o charakterze bezwzględnym, przysługuje jedynie osobie uprawnionej do patentu, jest przyjmowany w doktrynie (A. Szewc, G. Jyż – Prawo własności przemysłowej, W-wa 2003, rozdz. III, Nb 25,26) oraz w orzecznictwie sądowym (w tym w powołanym przez skarżącego wyroku NSA - II FSK 452/08). Kwestia ta podobnie unormowana była w ustawie z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz.U.1993.26.117 ze zm.), obowiązującej przed wejściem w życie ustawy p.w.p. i również nie budziła wątpliwości."
Jak dalej zasadnie wywiódł WSA w Lublinie "specyfika utworu jakim jest wynalazek, który ma przynosić efekty ekonomiczne poprzez wykorzystanie go w różnych dziedzinach działalności gospodarczej, miała wpływ na ukształtowanie praw przysługujących twórcy wynalazku. Ma on prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawo do otrzymania uzgodnionej zapłaty za przeniesienie prawa do uzyskania patentu, prawo do wynagrodzenia za korzystanie przez przedsiębiorcę z wynalazku, gdy przeniósł na niego prawo do uzyskania patentu lub gdy prawo to przysługuje przedsiębiorcy z mocy prawa, a w sytuacji gdy twórca wynalazku nabędzie prawo jego własności przez uzyskanie patentu może przenieść to prawo za zapłatą lub korzystać z tego prawa z wyłączeniem innych osób (art. 8 ust. 1, art. 11, art. 20, art. 22 i art. 63 p.w.p.)."
Co znamienne również na gruncie niniejszej sprawy, przepisy ustawy prawo własności przemysłowej nie dopuszczają oceny "zdolności patentowej" wynalazku na podstawie oceny dokonanej przez twórcę wynalazku, a w zgłoszeniu "oświadczenie" dotyczyć może jedynie autorstwa wynalazku. Oczywistym jest również, że omawiana ustawa nie "definiuje" prawa własności wynalazku, bo atrybuty prawa własności określone są w kodeksie cywilnym, a p.w.p. wskazuje jedynie przez kogo, w jaki sposób i z jakim momentem prawo to jest nabywane i co jest przedmiotem tego prawa. Tak więc ustalenie, czy opisany przez twórcę wynalazek może być przedmiotem patentu – prawa własności wynalazku, dokonywane jest w sprawie z zakresu własności przemysłowej przez właściwy rzeczowo organ administracji rządowej – Urząd Patentowy (art. 259 i art. 261 p.w.p.).
Jest przy tym oczywiste, że organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, nie posiada ani kompetencji ani instrumentów do oceny, czy pracownik wykonujący opisane we wniosku czynności prowadzące do określonych przez wnioskodawcę rezultatów uzyskał prawo własności wynalazku, topografii układu scalonego, czy wzoru użytkowego.
Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie strony skarżącej, że nie jest istotne, czy ostatecznie wnioskodawca (jako nabywca prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji) faktycznie prawa te uzyska. Jak twierdzi spółka znaczenie ma wyłącznie fakt powstania wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego oraz przeniesienia na spółkę prawa własności ww. projektów wynalazczych rozumianego jako prawo do uzyskania przez spółkę patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji. Tymczasem w sytuacji, gdy nabywca (jak podał w wiążącym organ interpretacyjny i Sąd opisie zdarzenia przyszłego) nie zamierza w ogóle występować do Urzędu Patentowego, wypłacone pracownikowi honorarium nie może być uznane za zapłatę za przeniesienie prawa własności danego projektu wynalazczego. Stanowisko to nie jest sprzeczne z poglądem NSA, wyrażonym m.in. w wyroku z 1 września 2022 r., II FSK 286/18. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zakresem zastosowania tego przepisu powinno być objęte odpłatne zbycie prawa do znaku towarowego przed jego zgłoszeniem do Urzędu Patentowego w celu uzyskania prawa ochronnego (prawo do zgłoszenia znaku towarowego), a ponadto przypadek taki, jak w niniejszej sprawie, gdy dokonano już zgłoszenia, ale jeszcze nie uzyskano prawa ochronnego (prawo z dokonanego zgłoszenia), jak również przypadek, gdy udzielone już zostało prawo ochronne. Nie sposób jednak przyjąć, że regulacja z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje honorarium za zbycie prawa do projektu, który nigdy nie zostanie poddany ocenie Urzędu Patentowego. To ten organ, zgodnie z art. 6 ust. 2 p.w.p., jest właściwy w sprawach ze stosunków dotyczących wynalazków, wzorów użytkowych, znaków towarowych, a także wzorów przemysłowych, topografii układów scalonych.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym jest mowa o honorarium na rzecz pracownika, który jedynie oświadczył, że stworzył przedmiot prawa własności intelektualnej, a oświadczenie to zostało przyjęte przez skarżącą. Pomijając celowość poniesienia przez skarżącą kosztów tego honorarium, należy przypomnieć, akcentowany już przez Sąd, wymóg ścisłej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Regulacja ta dotyczy wyłącznie enumeratywnie wymienionych w nim projektów wynalazczych, objętych regulacją p.w.p, a nie dowolnych przejawów twórczego, innowacyjnego czy – jak szczególnie akcentuje skarżąca – niepowtarzalnego działania pracownika. Funkcją art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wprowadzenie preferencyjnego sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu dla osób fizycznych w odniesieniu do uzyskiwanych przez nie przychodów związanych ze zbyciem praw do wytworów intelektualnych obiektywnie noszących cechy projektów wynalazczych. Chodzi tutaj o takie wytwory działalności intelektualnej, które stanowią albo mogą stanowić podstawę do udzielenia im ochrony prawnej w oparciu przepisy p.w.p. Weryfikacja tych parametrów wytworu intelektualnego (np. nowość wynalazku lub wzoru użytkowego w rozumieniu art. 25 ust. 1 p.w.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i art. 100 ust. 1 p.w.p.) odbywa się w trybach przewidzianych w p.w.p. Nie każdy wytwór działalności intelektualnej, pomimo subiektywnego przekonania o tym jego twórcy, spełniać będzie kryteria do uznania go za choćby potencjalny przedmiot ochrony z tytułu praw własności intelektualnej. Nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia występowania projektu wynalazczego, a w konsekwencji prawa do wynalazku, czy prawa do wzoru użytkowego o jakim mowa w ustawie podatkowej, sama deklaracja autora o tym, że wytwór ten należy traktować jako wynalazek (wzór użytkowy) jeżeli nie towarzyszy temu zamiar przeprowadzenia procedury weryfikacyjnej przed właściwym organem. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że interpretacja podatkowa wydana w niniejszej sprawie z wniosku płatnika, nie chroniłaby samych pracowników spółki jako podatników. Pracownicy nie byliby chronieni, gdyby w toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że przychód w związku z którym zastosowano 50 % koszty uzyskania przychodu, powstał w związku z przeniesieniem praw własności do wytworu działalności intelektualnej nie spełniającego kryteriów projektu wynalazczego (wzoru użytkowego).
Omawiana aktywność pracownika może natomiast stanowić projekt racjonalizatorski. Zgodnie z art. 7 p.w.p. przedsiębiorcy mogą przewidzieć przyjmowanie projektów racjonalizatorskich na warunkach określonych w ustalanym przez siebie regulaminie racjonalizacji (ust. 1). Przedsiębiorca może uznać za projekt racjonalizatorski, w rozumieniu ustawy, każde rozwiązanie nadające się do wykorzystania, niebędące wynalazkiem podlegającym opatentowaniu, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego (ust. 2). W regulaminie, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca określa co najmniej, jakie rozwiązania i przez kogo dokonane uznaje się w przedsiębiorstwie za projekty racjonalizatorskie, a także sposób załatwiania zgłoszonych projektów i zasady wynagradzania twórców tych projektów (ust. 3). Wprawdzie na mocy art. 3 ust. 1 pkt 6 p.w.p. projekty racjonalizatorskie są także uznawane za projekty wynalazcze (na równi z wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi, topografią układów scalonych), niemniej jednak enumeratywny katalog zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje projektów racjonalizatorskich. W sprawach projektów racjonalizatorskich nie orzeka Urząd Patentowy, a przedsiębiorca ma pełną swobodę w uznaniu rozwiązania zgłoszonego przez wnioskodawcę za projekt racjonalizatorski. Jedyne ograniczenie w tym zakresie wynika z art. 7 ust. 2 p.w.p. Przez racjonalizację należy rozumieć zmiany i usprawnienia dokonywane w procesie produkcji, w celu osiągnięcia konkretnych efektów. Oznacza to, że różni przedsiębiorcy mogą uznać różne rozwiązania za projekty racjonalizatorskie (por. wyrok SN z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II PK 95/11).
Przyjęty przez skarżącą w realiach rozpoznawanej sprawy sposób wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., zmierza do dokonania przez organ interpretacyjny kwalifikacji opisanych przez nią czynności wykonywanych przez pracowników poprzez wskazanie, że są to "prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego (...)", przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż "spółka nie planuje, by dokonywać zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP". O ile, w ocenie Sądu, możliwe jest przeniesienie ekspektatywy praw własności intelektualnej przez pracownika na pracodawcę, tj. niezależnie od udzielenia prawa ochronnego – co podkreślono już wyżej − to w kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, to czy mamy do czynienia z takimi prawami ma ocenić wyłącznie organ interpretacyjny (oceniając de facto zakres zadań powierzonych pracownikowi).
Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 1 września 2022 r., prawo do zgłoszenia przysługuje uprawnionemu do znaku towarowego (twórcy bądź osobie, na którą przeniesione zostały autorskie prawa majątkowe w tym zakresie), natomiast prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia powstaje już po tym zgłoszeniu - mowa jest o nim we wspomnianym wyżej art. 162 ust. 6 p.w.p. Dla samodzielnego bytu "znaku towarowego" nie jest zatem nieodzowne uzyskanie prawa ochronnego na ten znak. Ustawa przewiduje jedynie możliwość uzyskania takiego prawa, poprzedzoną dokonanym w Urzędzie Patentowym zgłoszeniem. Należy odróżniać pojęcia znaku towarowego zarejestrowanego od znaku towarowego niezarejestrowanego. Pierwsze z nich oznacza bowiem znak, który uzyskał bezwzględną ochronę udzieloną mu decyzją Urzędu Patentowego RP, która ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki ex nunc, natomiast drugie określenie odnosi się tylko do oznaczenia używanego przez przedsiębiorcę, które nie uzyskało rejestracji - bądź to na skutek jego niezgłoszenia w ogóle do właściwych organów (w Polsce takim organem jest Urząd Patentowy RP), bądź to na skutek odmowy udzielenia mu ochrony przez właściwy organ (M. Andrzejewski (w:) Prawo własności przemysłowej, Komentarz pod. red. P. Rostańskiego, Warszawa 2014, s. 783).
Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., a tej kwestii dotyczyło pytanie wnioskodawcy. Tym samym, jedyny podniesiony w skardze, wiążący Sąd na mocy art. 57a p.p.s.a. zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., nie mógł zostać uwzględniony.
6. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.