Wyrok WSA z dnia 06 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gl 1001/24

Naczelnik zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedyną osobą reprezentująca skarżącą Spółę w kwestionowanych transakcjach była prokurent B. B.. W kontrolowanym okresie funkcję Prezesa Zarządu pełnił W. M. - brat G. M., któremu również postawiono zarzuty udziału w tej samej grupie przestępczej, co wzmacnia konkluzję o świadomym uczestnictwie Spółki w tym procederze. Ocenę jej świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym należy podjąć w kontekście jej świadomego udziału w grupie przestępczej.

Organ podatkowy zaznaczył, że w dniu 22 września 2022 r. B. B. przyznała się do udziału w okresie ód stycznia 2013 r. do lutego 2017 r. wspólnie z G.M., K. K., C. P., W1. L1, P.S., K. S. i innymi osobami, w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem towarem w postaci katody niklowej, miedzi, cynku, cyny, ołowiu, aluminium i walcówki aluminiowej z udziałem firm polskich m.in. E. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. S.k., M. Sp. z o.o.. Z. Sp. z o.o., B. T. B., M1. Sp.z o.o. S.k., N. Sp. z o.o., oraz szeregu podmiotów zagranicznych - w tym m.in. F. s.r.o. i T. s.r.o., polegającym na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów, w wyniku czego E. Sp. z o.o. uzyskiwała zwroty podatku VAT, które to towary były następnie ponownie wprowadzane do obrotu w kraju za pośrednictwem zorganizowanej sieci tzw. "firm słupów", czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę dokumentów CMR oraz podejmowanie czynności mających znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych, uzyskiwanych z nienależnych zwrotów podatku VAT.

Organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jasno, że kształt transakcji został świadomie zaplanowany przez grupę przestępczą w celu uzyskania nienależnych korzyści kosztem Budżetu Państwa, przy czym w schemacie obrotu wykorzystano zarówno spółki założone na tzw. "słupów", jak i podmioty zagraniczne, w imieniu których faktycznie działali przedstawiciele tej grupy - w tym fragmencie "karuzeli" rolę tę pełnił K. K.. W ustalonym łańcuchu podmiotów nie stwierdzono normalnej działalności handlowej, która zakłada swobodne rynkowe poszukiwanie dostawców i odbiorców, wykreowano sztucznie transakcje, które zakładały zakup towaru od konkretnego odbiorcy i jego sprzedaż do ściśle określonego nabywcy, przy czym co do zasady uczestnicy łańcucha mieli tego świadomość.

W ocenie Naczelnika skoro dostawy do T. s.r.o. i F. s.r.o. nie stanowiły czynności opodatkowanych oznacza, że E. Sp. z o.o. nie nabyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które miały dokumentować zakup usług transportowych od M2. K.Z.. Naczelnik podkreślił, że przyczyną zakwestionowania tych wydatków było uznanie, że nie zostały one poniesione w związku z dokonaniem czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę, że K. Z. również uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Naczelnika ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jasno, że kształt transakcji został świadomie zaplanowany przez grupę przestępczą w celu uzyskania nienależnych korzyści kosztem Budżetu Państwa, przy czym w schemacie obrotu wykorzystano zarówno spółki założone na tzw. "słupów", jak i podmioty zagraniczne, w imieniu których faktycznie działali przedstawiciele tej grupy - w tym fragmencie "karuzeli" rolę tę pełnił K. K.. W ustalonym łańcuchu podmiotów nie stwierdzono normalnej działalności handlowej, która zakłada swobodne rynkowe poszukiwanie dostawców i odbiorców, wykreowano sztucznie transakcje, które zakładały zakup towaru od konkretnego odbiorcy i jego sprzedaż do ściśle określonego nabywcy, przy czym co do zasady uczestnicy łańcucha mieli tego świadomość.

Organ podatkowy wyjaśnił, że uchylenie decyzji z 7 grudnia 2022 r. nr [...] w zakresie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 40.468 zł i określenie tej kwoty w wysokości 57.465 zł nie wynika z odmiennej oceny stanu faktycznego, ale jest efektem błędu popełnionego przez organ pierwszej instancji, polegającego na omyłkowym uwzględnieniu w dokonanym rozliczeniu po stronie podatku należnego kwoty 16.997 zł z tytułu importu towarów podlegającego rozliczeniu zgodnie z art. 33a u.p.t. u., która faktycznie została rozliczona w sierpniu 2016 r.

Naczelnik wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcję), której celem była chęć przeciwdziałania wyłudzeniom w podatku od towarów i usług. I tak, w myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c (w brzmieniu na dzień 1 lutego 2017 r. - Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku. Natomiast zgodnie z art. 112c pkt 2, jeżeli zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wynosi 100%.

Organ stwierdził, że skarżąca Spółka zawyżyła w lutym 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy łącznie o kwotę 1.075.438 zł, odliczając w złożonej deklaracji kwotę podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez Z. , B. T.B. oraz M2..

Organ podatkowy nawiązując do zarzutów odwołania wskazał, że zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112. Nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i 112c pkt 2 u.p.t.u., ponieważ wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalono w prawidłowej kwocie 1.075.438,00 zł, w związku z zawyżeniem o tę kwotę wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2017 r. wskutek świadomego ujęcia w złożonej deklaracji podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących czynności opodatkowanych. Równocześnie w sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy stwierdzających czynności które nie zostały dokonane w rozumieniu art 7 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 192 o.p. wskazał, że w sprawie dokładnie wyjaśniono stan faktyczny, zbierając kompletny materiał dowodowy, który został wnikliwie rozpatrzony. Skarżąca nie wskazała jakie konkretnie okoliczności czy dowody zostały pominięte, czy też jakie powinny być jeszcze przeprowadzone, ani też jakie czynności organu podjęto wbrew prawu, albo nie podjęto, mimo obowiązku. Naczelnik wskazał, że zasadnicza część obszernego materiału dowodowego w sprawie zebrana została w wyniku przeprowadzonych samodzielnie czynności. W szczególności do kontrahentów Spółki oraz firm transportowych skierowano szereg wezwań, w wyniku czego otrzymano od nich obszerny materiał dowodowy. W odniesieniu do kontrahentów zagranicznych skierowano wnioski SCAC. Wraz z odpowiedziami, zagraniczne administracje podatkowe przekazały szereg dowodów źródłowych, w tym między innymi dokumenty CMR, dowody magazynowe, potwierdzenia płatności i inne dowody kontrahentów. Zgromadzony we własnym zakresie dowody zostały uzupełnione, poprzez włączenie z materiałów śledztwa [...] kopii dokumentów źródłowych (m.in. faktur, dowodów płatności, dokumentów magazynowych itp.) zabezpieczonych w tym postępowaniu, a także protokołów przesłuchań oraz postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów pani B. B. i innym osobom. Naczelnik zaznaczył, że wykorzystanie tych dowodów w postępowaniu podatkowym było dopuszczalne. Organ podatkowy uznał, za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 191 o.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy zaznaczył, że Spóła nie przedstawiła rzeczowych argumentów za uznaniem, że ocena ta naruszała zasady wynikające z art. 191 o.p., przypisując jedynie większą wagę dowodom formalnym (dokumentacji sporządzonej przez poszczególne spółki w związku z przeprowadzonymi transakcjami) a bagatelizując znaczenie pozostałych ustaleń organu w zakresie sposobu ułożenia relacji gospodarczych między Spółką oraz podmiotami krajowymi i zagranicznymi.

Naczelnik stwierdził, że w sposób nie budzący wątpliwości udowodniono udział Spółki w oszustwie podatkowym, przy tym nie zakwestionowano tych transakcji przeprowadzonych przez Spółkę, które miały realny wymiar. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 o.p.

Ustalony w tej sprawie charakter spornych faktur VAT jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji determinuje zamiar stron co do nielegalnego rozliczenia VAT (oszustwa podatkowego).

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniosła skargę na drugoinstancyjną decyzję NŚUCS. W skardze zarzucono, że decyzja wydana została z naruszeniem:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 ppsa - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT albowiem skutkowało uznaniem, że

a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona,

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,

c. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej zostały przez organ nieudowodnione

d. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

e. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegającej w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącej jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej.

Strona skarżąca wniosła o:

a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika,

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka w skardze zaznaczyła, że posługuje się tymi samymi argumentami, które podniosła w skardze na decyzję ostateczną, uchyloną wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GL1676/20, ponieważ organ nadal nie wykazał świadomego uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej i nie dokonał żadnych nowych ustaleń w sprawie. Organ nadal nie wykazał, czy zakwestionowane dostawy miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie skarżącej. Organ ponownie wybiórczo odwołał się do wyjaśnień złożonych przez B. B., z których nie wynika jednoznacznie świadomość uczestnictwa w przestępstwie, a innych dowodów nie przeprowadził.

Strona skarżąca wskazała, że istota sporu dotyczy w zasadzie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścili się wystawcy faktur zwłaszcza na wcześniejszych etapach obrotu towarami oraz prawa do zastosowania stawki "0" % w przypadku WDT. Według Spółki organ podatkowy swoje twierdzenie, o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym oparł o dowody zgromadzone w śledztwie w sprawie karnej przy czym zaniechał ich własnej oceny. Skarżąca absolutnie nie zgadza się z takimi ustaleniami, które w zasadzie zostały dokonane już na etapie kontroli, gdyż postępowania podatkowe i odwoławcze ograniczyły się jedynie do przesłuchania czterech świadków. Nie przeprowadzono po kontroli żadnej analizy dokumentów nie wyjaśniono rozbieżności i wątpliwości, które powstały w trakcie postępowania. Analiza zeznań oraz złożonych wyjaśnień jest wyraźnie wybiórcza i tendencyjna. Podnoszone są tylko te fragmenty zeznań i wyjaśnień, które mają potwierdzać założoną z góry przez organy tezę. W skardze zaakcentowano, że z materiału sprawy wynika, iż dostawy blachy ołowianej walcowanej faktycznie miały miejsce, co potwierdzają zeznania świadków dotyczące przebiegu dostaw do firmy w Czechach. Skarżąca podniosła, że nie można w związku z tym mówić o "pustych fakturach", które występują gdy towaru nie było. Skoro natomiast jak twierdzi organ podatkowy była karuzela podatkowa, to towaru musiał być.

Zdaniem strony skarżącej w trakcie kontroli i postępowania podatkowego ograniczono się jedynie do potwierdzenia, że kwestionowane faktury zostały ujęte w ewidencjach Spółki. Nie zakwestionowano ich prawidłowości pod względem formalnym. Nie sprawdzono pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów, nie analizowano gospodarki magazynowej ani sprzedaży do kontrahentów skarżącej. Tymczasem nie można kwestionować zakupów bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było. Bezpodstawne jest także twierdzenie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje są przedmiotem oszustwa.

Zdaniem skarżącej organy naruszyły w ten sposób przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został ustalony nieprawidłowo, wbrew przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a następnie oceniony z uchybieniem zasadom wynikającym z art. 191 o.p.

Strona wskazała również na wynikającą z art. 123 § 1 o.p. zasadę czynnego udziału w postępowaniu, nie podnosząc dalszych zarzutów w tym zakresie. Nadto zarzuciła nadużycie art. 194 § 1 o.p. poprzez przypisanie nadmiernej roli dokumentom wytworzonym w innych postępowaniach. W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest zastępowanie czynności dowodowych w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów (decyzji, protokołów kontroli oraz wyciągów z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydanych wobec innych podatników w odrębnych postępowaniach).

Spółka zauważyła, że w sprawie, która jest przedmiotem skargi bezsporne jest, że skarżąca spełniła wszelkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez kwestionowanego przez organy dostawcę. Sporne jest natomiast, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Zarzuciła, że konstrukcja treści uzasadnienia decyzji i sposób przedstawienia dowodów a także ich ocena i interpretacja jednoznacznie sugeruje i wpływa na każdego, który analizuje treść uzasadnienia, iż mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem. Przyjęcie takiej tezy jest przejawem złamania zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę wniesiono na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") podlegającą kontroli sądu administracyjnego. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności działalności administracji publicznej z prawej, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W świetle stanowiska stron wyrażonego w pisemnych wystąpieniach oraz podczas rozprawy spór w sprawie ogniskuje się na dwóch zagadnieniach.

Pierwsze sprowadza się do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (obejmujących okres od lipca 2015 r. do lutego 2017 r.), w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z którym nastąpić miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed powstaniem zobowiązań podatkowych, a do postawienia prokurentowi skarżącej zarzutów obejmujących okres jakiego dotyczy zaskarżona decyzja doszło w 2022 r. Strona skarżąca w tym kontekście podnosi, że doręczone pełnomocnikowi Spółki zawiadomienie z art. 70c o.p. nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w dacie w jego sporządzenia nie toczyło się postępowanie karnoskarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe uzyskało zakres czasowy odpowiadający granicom sprawy podatkowej dopiero w 2022 r., po tym jak upłynął 5-letni termin z art. 70 § 1 o.p.

Drugim zagadnieniem spornym jest prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy, co do świadomego i celowego udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym ("karuzeli VAT"). Strona skarżąca zaprzecza powyższego zarzucając, że organ podatkowy kwestionując transakcje powinien był dokonać oceny tego, czy Spółka w ich ramach działała w dobrej wierze.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu najdalej idącego, to jest oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji. Konsekwencją przyjęcia, że doszło do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań podatkowych , byłoby stwierdzenie iż w dacie orzekania przez organ podatkowy uległy one przedawnieniu, a tym samym wydanie decyzji było bezprzedmiotowe.

Na płaszczyźnie prawa podatkowego kontekst normatywny dla zarysowanego zagadnienia wyznaczają trzy zasadnicze przepisy, a mianowicie art. 70 § 1 o.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który stanowi że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Problematyka wpływu postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego była wielokrotnie przedmiotem uwagi sądów administracyjnych. Szczególnego znaczenie, w tej mierze ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 odnosząca się do instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych dla osiągnięcia przez organy podatkowe celu polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające:

a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b) istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c) zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu:

a) krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że z uwagi na chronologię zdarzeń jaka wystąpiła w niniejszej sprawie nie zachodziła wątpliwość, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Uchwała sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się bowiem do przypadków, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które powołuje się organ podatkowy następuje, co do zasady po tym jak doszło do uruchomienia procedur podatkowych, wobec czego występować może podejrzenie że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia nie służyło celom o jakich mowa w art. 2 § 1 k.p.k. (w zw. z art. 113 k.k.s.), ale wyłącznie doprowadzeniu do "zamrożenia" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z korzyścią dla organów podatkowych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem miało miejsce przed wszczęciem postępowań podatkowych – tj. kontroli celno-skarbowej, postępowania wymiarowego. Co, więcej uruchomienie kontroli celno-skarbowych nastąpiło w związku z przekazaniem przez organ procesowych do organu podatkowego akt w części dotyczącej badanego okresu.

Zamieszczone w uchwale wskazania nie tracą jednakże przydatności dla rozpoznawanej sprawy. Potwierdzono w niej, że w zakres badania sprawy sądowoadministracyjnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) wpisuje się również ocena okoliczności i podstaw towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego powiązanego ze sprawą podatkową rozpoznawaną przez sąd administracyjny. W uchwale dano wyraz potrzebie przeciwdziałania nadużyciom w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, ze strony organów.

Dla rozstrzygnięcia kluczowego dla sprawy zagadnienia należy odpowiedzieć na pytanie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy w doręczonym w 2020 zawiadomieniu z art. 70c o.p. mógł skutecznie powołać się na fakt i datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co nastąpiło w 2015 r. przed powstaniem zobowiązań podatkowych o jakich mowa była w tymże zawiadomieniu. Wymaga to analizy unormowań stosowanych w postępowaniu karnym i karnoskarbowym, na tle praktyki orzeczniczej sądów karnych.

Na wstępie wskazać przychodzi, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, że jako pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego traktować można wyłącznie postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe toczące się wobec osoby (tj. w fazie ad personam). Podejście to znajduje wsparcie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w następstwie którego do porządku prawnego wprowadzono art. 70c o.p. Jest też powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14, z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 539/16, z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 361/17).

W judykaturze i piśmiennictwie dotyczącym procedury karnej przyjmuje się, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego czy karnoskarbowego, jego zakres przedmiotowy (okoliczności faktyczne czynu karalnego i kwalifikacja prawna) nie muszą być precyzyjnie wskazane. Do sprecyzowania granic podmiotowych i przedmiotowych postępowania karnego/karnoskarbowego dochodzi na dalszych etapach postępowania karnego (por. ostanowienie Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt II KK 450/24, publ. www.sn.pl – baza orzeczeń).

Z art. 70 § 6 o.p. ab initio wynika, że normuje on przypadki, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Okoliczności prowadzące do nie rozpoczęcia biegu przedawnienia oddziaływać mogą zatem "na przyszłość" i dotyczyć zobowiązań podatkowych, które jeszcze nie powstały w chwili wystąpienia podstawy do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. Do takiego wniosku prowadzi wprost lektura powołanego przepisu.

Data wszczęcia śledztwa w sprawie przestępstw karnoskarbowych, może zatem wyznaczać moment, od którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy przypadające po dacie wszczęcia śledztwa nie rozpoczynają się. W świetle powyższego niesprzeczne z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. będzie powołanie się na fakt wszczęcia śledztwa przed powstaniem zobowiązania podatkowego.

Przejść należy do zbadania, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe przed powstaniem zobowiązania podatkowego może pozostawać w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z logiczno-poznawczego punktu widzenia wydawać się może, że w dacie wszczęcia śledztwa w sprawie nie mogło ono wiązać się z podejrzeniem czynów stanowiących przestępstwa karnoskarbowe, które jeszcze nie zostały popełnione. Nadmiernym uproszczeniem byłoby jednak przyjęcie, że data wszczęcia śledztwa w sprawie dotyczącej przestępstwa karnoskarbowego pozostaje bez znaczenia, dla ewentualnego wpływu tego postępowania na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dacie wszczęcia tego postępowania. Należy bowiem wziąć pod uwagę specyfikę postępowania karnego oraz obowiązującej w nim regulacji.

Stosownie do art. 303 k.p.k. jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W procedurze karnej nie przewidziano możliwości wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, wówczas gdy dotychczas prowadzone postępowanie doprowadziło do ujawnienia nowych czynów również tych, które zostały popełnione po dacie wszczęcia śledztwa. (por. Z. Brodzisz [w:] J. Skorupka (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. 35, 2023 – komentarz do art. 303 k.p.k.). Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie z zakresu postępowania karnego.

Postępowanie przygotowawcze jako etap postępowania karnego, służy przede wszystkim ustaleniu faktów (art. 3 § 2 k.p.k.), a tą drogą zweryfikowaniu tezy o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa. Cele szczegółowe tego postępowania wskazano w art. 297 § 1 k.p.k. Regułą jest, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie nie są znane pełne okoliczności popełnienia czynu, jego zakres czasowy, sprawca bądź sprawcy, którzy dopuścili się czynu. Dopiero w przebiegu takiego postępowania może dojść do ustalenia tych okoliczności, a także dalszych czynów również takich które nie zaistniały w dacie wszczęcia śledztwa.

W postępowaniu karnym obowiązuje wyrażona w art. 32 § 1 i § 2 k.p.k. dyrektywa łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w związku. Organ procesowy nie wydaje odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie w sytuacji (por. M. Ciężkowska-Gabryś [w:] P. Drembkowski (red.), Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury. Komentarz. Prawo o prokuraturze. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury. Komentarz, wyd. 1, 2021, komentarz do § 107). Stosownie do § 106 i § 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 753 – brzmienie powołanych przepisów nie uległo zmianie od ich wejścia w życie). Jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k. tj. jeżeli zachodzi istotna przeszkoda w łącznym rozpoznaniu spraw lub inne ważne przyczyny. Innymi słowy jedno, wszczęte postanowieniem o wszczęciu w sprawie, postępowanie karne/karnoskarbowe, obejmuje ujawnione w jego trakcie nowe czyny nie wymienione przy wszczęciu, a także okoliczności faktyczne składającego się na opis czynu karalnego istniejącego w dacie wszczęcia. Granice postępowania karnego wyznacza bowiem przede wszystkim ujawniony stan faktyczny istotny z punktu widzenia celów tego procesu, a nie sama treść postanowienia o wszczęciu. Powyższe stanowi różnicę pomiędzy postępowaniem administracyjnym, a postępowaniem karnym. W tym pierwszym wszczęcie postępowania z urzędu, jego zakres przedmiotowy i podmiotowy zostaje wiążąco wytyczony treścią skierowanego do strony zawiadomienia (w postępowaniu podatkowym postanowienia – art. 165 § 2 o.p.). W postępowaniu administracyjnym nie ma charakterystycznej dla postępowań karnych sformalizowanej fazy ad rem.

Podejście to znajduje wsparcie w utrwalonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z 5 października 2021 r. sygn. akt V KK 333/21, wyjaśnił: "Regulacje dotyczące postępowania przygotowawczego nie pozostawiają zarazem wątpliwości co do tego, że nie jest w ogóle przewidziane w jego toku wydawanie kolejnego postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie, jeżeli nawet kwalifikacja prawna czynu zarzucanego podejrzanemu, uzasadniona okolicznościami dowodowymi sprawy, miałaby być inna, aniżeli pierwotnie przyjęta w postanowieniu wydawanym w trybie art. 303 k.p.k., o ile oczywiście nie wykracza ona poza historyczne ramy wyznaczone zdarzeniem objętym tym postępowaniem. W wypadku, gdy czynności postępowania przygotowawczego prowadzone i ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa, o którym mowa w art. 303 k.p.k., doprowadziły do ustalenia sprawcy, czy też do ustalenia również innych czynów pozostających w związku z czynem sprawcy, jedynym rozwiązaniem przewidzianym w regulacjach procesowych jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom, bez możliwości, co oczywiste, poprzedzania tego postanowienia kolejnymi postanowieniami o wszczęciu postępowania w sprawie, w oparciu o art. 303 k.p.k." Jak wyraził się Sąd Najwyższy w postanowieniu z 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt II KK 260/23 postanowienie o wszczęciu śledztwa jest swoistym aktem programującym to postępowanie, ale w żaden sposób nie przesądza ostatecznie o jego przedmiocie. Jednocześnie art. 303 k.p.k., i inne przepisy k.p.k., nie przewidują wydawania decyzji procesowych, które polegałyby na "dodatkowym" wszczynaniu odrębnych postępowań przygotowawczych, rozszerzaniu pierwotnie wydanej decyzji o wszczęciu czy "uzupełnianiu postanowienia o wszczęciu śledztwa", w sytuacji, gdy w toku prowadzonego już postępowania doszło do ujawnienia kolejnych czynów, bądź też ujawnienia sprawstwa innych osób."

Z przywołanego wcześniej art. 303 k.p.k. wprost wynika, że przedmiotem postępowania przygotowawczego jest dany czyn zabroniony. Szczególną ich kategorią jest wymieniony w art. 12 k.k. czyn ciągły, którego treściowym odpowiednikiem jest art. 6 § 2 k.k.s. Zgodnie z art. 6 § 2 k.s. dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Granice czasowe takiego przestępstwa obejmować mogą okres zarówno przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa w danej sprawie, ale również okres przypadający po dacie wszczęcia.

W piśmiennictwie wskazuje się na potrzeby ustalenia daty wszczęcia śledztwa w kontekście przedawnienia karalności czynów, że w razie objęcia wszczętym śledztwem także innych przestępstw ujawnionych w jego toku przyjąć należy, iż przedłużenie terminu karalności nastąpi nie w dacie wszczęcia tego śledztwa, lecz w dacie ujawnienia tych innych przestępstw i podjęcia pierwszej czynności ukierunkowanej na ściganie takich przestępstw (por. Z. Brodzisz [w:] J. Skorupka (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Wyd. 6, 2023, art. 303). W sytuacji jednak, gdy prowadzone śledztwo dotyczy przestępstwa popełnionego w warunkach czynu ciągłego, to ujawnienie w toku śledztwa nowych okoliczności faktycznych składających się opis tego czynu, nie stanowi ujawnienia nowego przestępstwa, a zatem nie pociąga konieczności odrębnego ustalenia momentu wszczęcia śledztwa. Skoro wszczęte śledztwo obejmuje nowe czyny, popełnione po jego wszczęciu, to tym bardziej obejmuje nowe zachowania zrealizowane przez sprawcę po wszczęciu śledztwa konstytuujące ten sam czyn ciągły, co do którego śledztwo zostało wszczęte.

W rozpatrywanej sprawie 2 marca 2015 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej (dalej: "PA") w K. wszczął pod sygn. [...] śledztwo w sprawie podejrzenia zaistniałego na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych, polegających na dokonywaniu transakcji o charakterze karuzelowym w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedzianymi, niklowymi, cynkiem i ołowiem, oraz prania brudnych pieniędzy, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. (w aktach administracyjnych opisanych jako AKTA GŁÓWNE [...] – t. 2 k. 99; w aktach sądowych t. II, k. 73).

Następnie Prokurator Prokuratury Regionalnej (dalej: "PRg") w ramach powyższego śledztwa postanowieniem z 17 lutego 2017 r. sygn. akt [...] postawił prokurentowi Spółki B. B. zarzuty obejmujące czyn dokonany w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r. Podejrzanej zarzucono wówczas m.in., że działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności jako prokurent Spółki będąc osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi wyżej wymienionej biorąc udział w zorganizowanej przez siebie oraz Cz. P. zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyły także inne osoby (m.in. W1. L1.) brała udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie, niklem, katodą niklową, katodą miedzianą, cynkiem, cyną, aluminium i walcówką aluminiową czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych poświadczających nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji polegających na WDT do m.in. F. i innych wymienionych firm, które w rzeczywistości zmierzały jedynie do upozorowania rzeczywistego udziału reprezentowanego podatnika w łańcuchu operacji handlowych, oraz przyjmowania faktur dokumentujących nabycie towarów od m.in. M. Sp. z o.o. W. Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o. Sp.k. – tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. (zarzut III - w aktach administracyjnych opisanych jako AKTA GŁÓWNE [...] t.1, k.107, k.152-154, w aktach sądowych t. I, k 98, k. 121-122).

Pismem z 20 maja 2020 r. PRg powiadomił Naczelnika, że śledztwo prowadzone obecnie pod sygnaturą [...] przez Prokuraturę Regionalną w sprawie wszczęte postanowieniem PA z 2 marca 2015 r. obejmuje swoim zakresem czyny dokonane w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2017 r. (w aktach administracyjnych opisanych jako AKTA GŁÓWNE [...] – t.2 k. 98; w aktach sądowych t. II, k. 243).

Naczelnik pismem z 29 maja 2020 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki zawiadomił, że w związku z wszczętym 2 marca 2015 r. przez PA śledztwem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi po dniu prawomocnego zakończenia w/w postępowania w sprawie. W treści zawiadomienia wskazano, że dotyczy ono zobowiązań podatkowych objętych kontrolami celno-skarbowymi w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 28 lutego 2017 r. Wskazano, że wspomniane śledztwo pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym za okres od lipca 2015 r. do lutego 2017 r. Zawiadomienie doręczono 10 czerwca 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postpowaniem, który dla zobowiązań za okres od lipca do listopada 2015 r. przypadał na 31 grudnia 2020 r., dla zobowiązań za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. na 31 grudnia 2021 r., a dla zobowiązań za okres od grudnia 2016 do lutego 2017 na 31 grudnia 2022 r. (akta administracyjne opisane jako AKTA GŁÓWNE [...] tom. I k. 413-415, 418).

Postanowieniem z 27 września 2022 r. PRg zmienił i uzupełnił postanowienie o przedstawieniu zarzutów prokurentowi skarżącej Spółki, w tym m.in. o czyn popełniony w warunkach art. 6 § 2 k.k. dokonany w okresie od lipca 2015 r. do lutego 2017 r. z udziałem m.in. G. M., K. K., K. S. polegający na fikcyjnym karuzelowym obrocie metalami nieżelaznymi w ramach, którego dochodziło do wystawiania nierzetelnych faktur do podmiotów zagranicznych m.in. F., T., przyjęcia i wprowadzenia do ksiąg zakupów m.in. od M. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Sp.k., M1. Sp. z o.o. Sp.k., B. T.B., a następnie ich fikcyjnej odsprzedaży w ramach WDT na rzecz podmiotów zagranicznych m.in. F., T., co prowadziło do narażenia na uszczuplenie podatkową należność publicznoprawną wielkiej wartości w wysokości nie mniejszej niż 71.713.850,66 zł - tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. (zarzut IV - w aktach administracyjnych opisanych jako AKTA GŁÓWNE [...] t.1, k. 259, 330-331, w aktach sądowych k. 191, 227,229).

Istotne w świetle wymogów stawianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło w kierunku popełnienia przestępstw karnoskarbowych związanych z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług. Nie budzi zatem wątpliwości, że dotyczyło ono czynów opisanych w k.k.s. związanych z określonym podatkiem. W wyniku ustaleń dokonywanych w trakcie postępowania przygotowawczego zmieniał się (uszczegółowiał) opis czynu ciągłego jak też ujmowane były nowoujawnione czyny. Niezmiennie przez cały okres prowadzonego postępowania przygotowawczego od momentu jego wszczęcia w sprawie występował jeden czyn ciągły, który był związany ze zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe. Związek prowadzonego śledztwa z zobowiązaniami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją dodatkowo potwierdza to, że Prokurator Okręgowy del. do PRg zarządzeniem z 31 października 2019 r. uwzględniła wniosek Naczelnika i udostępnił organowi podatkowemu dokumentację śledztwa prowadzonego pod sygn. [...], w części dotyczącej rozliczeń za okres od lipca 2015 r. do lutego 2017 r. Powyższe nastąpiło w związku i na potrzeby kontroli celno-skarbowej (akta sądowe k. 242).

W obliczu powyższego uprawnione jest przyjęcie, że podejrzenie popełnienia czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo karnoskarbowe noszące cechy przestępstwa ciągłego, które co ustalono w postępowaniu przygotowawczym swoim zakresem czasowym obejmowało okres, od stycznia 2013 r. do lutego 2017 r., istniał w momencie wszczęcia postepowania karnoskarbowego w sprawie tj. 2 marca 2015 r. Przestępstwo to pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych jakich dotyczy zaskarżona decyzja – zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy w przedziale od lipca 2015 r. do lutego 2017 r. Skarżąca odgrywać miała jedną z głównych ról w przestępczym procederze. Z treści postanowienia o przestawieniu zarzutów prokurentowi Spółki wynika, że przestępstwo to polegało na działaniu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienia przestępstw na szkodę Skarbu Państwa polegających na tym samym mechanizmie nierzetelnych i symulowanych transakcji gospodarczych w ramach "karuzeli VAT".

Organ podatkowy właściwy w sprawie, przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. zawiadomił stronę o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją nie rozpoczął biegu ze względu na toczące się postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe. Okoliczność ta jest niesporna. Spółka została zatem powiadomiona o statusie ciążących na niej zobowiązań podatkowych za okres od lipca 2015 r. do lutego 2017 r. Nie pozostawała w stanie niepewności, co do przedawnienia tych zobowiązań. Osiągnięte zostały cele dla jakich do porządku prawnego wprowadzono art. 70c o.p. (por. prace Sejmu VII kadencji, druk nr 1324, dostępne www.sejm.gov.pl). Uzupełniająco wskazać można, że wprowadzenie do ustawy podatkowej zawiadomienia z art. 70c służyć miało zachowaniu standardów wyznaczonych w Ustawie Zasadniczej, a dotyczących ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. Chodziło o usunięcie niepewności podatnika, co do przedawnienia spoczywających na nim zobowiązań podatkowych. Dla zrealizowania powyższego poświęcone zostało dobro jakim jest tajemnica śledztwa mająca zapewnić jego efektywność.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest powodów dla odmówienia organom podatkowym możliwości skorzystania z narzędzi jakie daje prawo podatkowe dla ochrony interesu wierzyciela podatkowego. Należy mieć na względzie, że służą one urzeczywistnianiu zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności opodatkowania i rozkładu ciężaru podatkowego. Wartości te, znajdujące wyraz w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zostały dostrzeżone w powołanym już wyroku Trybunału z 17 lipca 2012 r., w którym podkreślono iż z norm konstytucyjnych nie da się wyprowadzić prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Nie odmawiając znaczenia i potrzeby stosowania instytucji przedawnienia (funkcje stabilizacji i porządkowania stosunków prawnych) nie można tracić z pola widzenia powyższych względów. W ocenie Sądu jeżeli chodzi o przedawnienia zobowiązań podatkowych działania organu podatkowego w niniejszej sprawie nie miały charakteru nadużycia prawa, a przy tym znajdowały podstawę prawną i niej się mieściły.

Podsumowując ten wątek rozważań zaakcentować należy cztery okoliczności. Po pierwsze z perspektywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie nie było konieczne wskazanie, że swoim zakresem obejmuje ono konkretny dokładnie opisany czyn w jego granicach czasowych przekraczających moment wszczęcia. Jednocześnie samo wszczęcie śledztwa w sprawie było wystarczające dla wywołania efektu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, postępowanie wszczęte w 2015 r. w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstw karnoskarbowych, sprawie obejmowało swoim zakresem również czyn ciągły oraz inne ujawnione czyny zaistniałe w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Znajduje to potwierdzenie w piśmie PRg z 20 maja 2020 r. wystosowanym przez organ procesowy do Naczelnika, a finalnie w postanowieniu z 27 września 2022 r. o przedstawieniu zarzutów prokurentowi skarżącej Spółki. Po trzecie do wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie, podczas gdy regulacja i praktyka prawnokarna nie pozwala na wydanie kolejnych albo "uzupełniających" postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie. Nie było zatem można oczekiwać od organów podatkowych, że uzyskają od organu procesowego potwierdzenia w formie postanowienia, iż śledztwo obejmuje swoim zakresem czyn ciągły oraz inne ujawnione czyny "zachodzące" na okres stanowiący przedmiot zaskarżonej decyzji podatkowej. Po czwarte art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wprost wskazuje na możliwość wystąpienia sytuacji, gdy w związku z postępowaniem karnoskarbowym termin przedawnienia nie rozpocznie biegu. Wskazuje to na to, że ustawodawca przewidział i dopuścił możliwość wystąpienia zdarzeń powodujących spoczywanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zanim to zobowiązanie powstanie.

Nawiązując do stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych należy zauważyć, że nietrafna była sugestia zawarta w złożonych na rozprawie przez pełnomocników skarżącej pismach, iż postanowienie PA z 2 marca 2015 r. było nazbyt ogólnikowe przez co nie można było go uznać za otwierające postępowanie związane ze Spółką. Postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie dla swojej skuteczności nie musiało zawierać wskazania podmiotów jakich dotyczy, w tym skarżącej Spółki. Również fakt określenia na etapie postępowania in rem, że dotyczy ono przestępstw popełnianych w latach 2013-2014 był irrelewantny, dla ustalenia iż śledztwo w sprawie obejmowało czyn i czyny, które swoimi granicami czasowymi wykraczał poza zakreślony w nim na początkowym etapie okres. W realiach niniejszej redakcja treści postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie była uzasadniona choćby tym, że jak wynika z dalszego jego przebiegu, miało ono "charakter rozwojowy" dotyczyło wielu osób, czynów rozciągniętych w czasie, występował w nim element transgraniczny. Jednocześnie treść tego postanowienia zawierała dane niezbędne dla uznania go za wszczynającego postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe pozostające w związku z zobowiązaniami stanowiącymi przedmiot decyzji. Wbrew wywodom strony skarżącej, działania podejmowane przez organy procesowe w śledztwie prowadzonym z udziałem i wobec osób zaangażowanych w kwestionowane transakcje było zgodne z obowiązującymi w tym zakresie prawidłami. Nie występuje zarzucana przez Spółkę sprzeczność w logice jaką kierował się organ podatkowy prowadzący postępowanie dotyczące okresu od lipca 2015 r. do lutego 2017 r., gdy powołał się w 2020 r. na wszczęcie 2 marca 2015 postępowania karnoskarbowego in rem, które to postępowanie w wątku dotyczącym badanego okresu w 2022 r. przeszło do etapu ad personam.

Z przedstawionych wcześniej względów Sąd nie podzielił stanowiska jakie zostało wyeksponowane z złożonych załącznikach do protokołu oraz w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 216/24 (nieprawomocny). W którym Sąd stwierdził, że sposób zakreślenia przedmiotu śledztwa na dzień jego wszczęcia, a więc na 2 marca 2015 r., zdecydowanie wykluczał możliwość wykorzystania tego śledztwa w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań Spółki w VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił też wyrażonej w tut. Sądu z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1697/22 oraz z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/23 (oba nieprawomocne) oceny, co do znaczenia postanowienia PA z 2 marca 2015 r. dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych treści postanowienia o wszczęciu śledztwa. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 692/24 uchylił wyrok tut. Sądu z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 365/23. Sąd II instancji, w związku zarzutem kasacyjnym organu odwoławczego, odniósł się do wymienionego wielokrotnie postanowienia PA z 2 marca 2015 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że nie sposób z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyprowadzić normy prawnej nakazującej oznaczenia przedmiotu postępowania w taki sposób, aby konieczne było odwołanie się do konkretnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Sąd zaznaczył, że stoi na stanowisku, iż postępowanie karne i postępowanie podatkowe muszą dotyczyć tego samego podmiotu i być związane z zobowiązaniem podatkowym za ten sam okres. W orzeczeniu tym przesądzono, że w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej jednego z kontrahentów skarżącej Spółki w okresie od maja 2014 r. do lutego 2015 r.) występował związek pomiędzy postępowaniem karnym i postępowaniem podatkowym, polegający na tym że dotyczyły one tego samego okresu i tego samego zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy, oznaczając przedmiot postępowania, nie jest zobligowany do wskazania konkretnych transakcji. Kluczowe dla określenia prawidłowości określenia przedmiotu postępowania jest właściwe określenie zobowiązania podatkowego, którego to pojęcia nie należy rozumieć jako powołanie się na konkretne transakcje dokonywane przez określony podmiot gospodarczy.

Z powodów szczegółowo przestawionych wcześniej Sąd uznał, że wspomniane postanowienie PA z 2 marca 2015 r. było związane z prowadzonym w formie śledztwa postępowaniem przygotowawczym pozostającym w fazie in rem, które zostało uruchomione w związku z podejrzeniem przestępstwa karnoskarbowego pozostającego stanowiącego przestępstwo ciągłe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w przedziale od lipca 2015 r. do lutego 2017 r.

Przechodząc do istoty sprawy wskazać przychodzi, że organy podatkowe zakwestionowały transakcje Spółki mające za przedmiot obrót granulatem srebra, w łańcuchu dostaw B2. Sp. z o.o. – J. – T1. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – skarżąca Spółka – (WDT, 275 kg srebra) do BVBA A. w G., Belgia, która z kolei miała dostarczyć srebro I.. Organ podatkowy wskazał, że z uzyskanych od belgijskiej administracji skarbowej wynika, że odbiorca towaru tj. BVBA A. potwierdził odbiór. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja wskazująca, że dostawa srebra została zrealizowana za pośrednictwem firmy konwojenckiej P.. Dokumentacja sprawy zawiera zdjęcia ukazujące worki opatrzone plombami z numerami seryjnymi, widoczny jest samochód dostawczy marki Volkswagen o nr rej rejestracyjnym zaczynającym się od "[...]..." (zdjęcia niewyraźne) z workami opatrzonymi banderolami w środku. Numery seryjne worków pokrywają się ze specyfikacją towaru z 24 czerwca 2015 r. wystawioną przez T1. Sp. z o.o. na 375 kg srebra. Z tej dostawy 275 kg zakupionej przez M. pochodzić miał granulat srebra nabyty (faktura VAT z 1 lipca 2015 r.) przez Skarżącą, a następnie w ramach WDT w tym samym dniu sprzedany do Belgii (faktura VAT [...] z 1 lipca 2025 r.).

Organy podatkowe nie wskazały, czy i na jakim etapie doszło w odniesieniu do transakcji mającej za przedmiot granulat srebra do oszustwa podatkowego. Organy podatkowe nie wskazały, który z spośród kontrahentów łańcucha dostaw nie odprowadził należnego podatku. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się dokumentacja mogąca świadczyć, że towar faktycznie istniał został dostarczony i następnie sprzedany. Kontrahenci mieli regulować wzajemne należności. Dostawa była obsługiwana przez firmę specjalizującą się w transporcie przesyłek wartościowych. Belgijskie organy podatkowe potwierdzić miały istnienie odbiorcy towaru, oraz zgłoszenie przez niego nabycia. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie, w postaci decyzji wydanej wobec M., w której zakwestionowano skuteczność nabycia granulatu srebra przez ten podmiot, z uwagi na brak prowadzenia realnej działalności gospodarczej przez jego dostawę (T1.), nie jest wystarczający aby zakwestionować transakcje nabycia oraz WDT granulatu srebra. Nie wystarczające są na tym tle dla stwierdzenia oszukańczego charakteru transakcji, ogólne stwierdzenia B. B., że miała świadomość iż towar nabywany od M. pochodzi z przestępstwa, ale była umiejętnie manipulowana przez K. S., G. M. i W1. L1.. Należy uwzględnić, że zeznania B. B. zostały złożone w związku z śledztwem dotyczącym obrotu wyrobami z metali nieżelaznych. Sąd dostrzega, że transakcje w obrocie granulatem srebra noszą nietypowe cechy: towar o bardzo wysokiej wartości w szybkim tempie fakturowany jest na kolejne podmioty, towar w stosunkowo krótkim czasie ma być przemieszczany na znaczne odległości (Holandia-Polska-Belgia) z czym wiąże się znaczne ryzyko i koszty, nie wskazano w jaki sposób doszło do skojarzenia się kontrahentów, kto i kiedy zlecił transport firmie konwojenckiej. Organy podatkowe nie wskazały np., że przedmiotem transportu nie było w rzeczywistości srebro (transport był symulowany), albo że na którymś z krajowych etapów obrotu doszło do nieodprowadzenia należnego podatku.

Jeżeli natomiast chodzi, o pozostałe transakcje mające za przedmiot obrót wyrobami z metali nieszlachetnych, to Sąd w pełni podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ podatkowy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom stawianym w art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 192 o.p. Dopuszczone i przeprowadzone dowody były zgodne z prawem, a zatem nie uchybiały art. 180 o.p. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Na materiał ten składały się dowody zebrane w postępowaniach prowadzonych bezpośrednio wobec Spółki, jak też pochodzące z postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów. Istotną część materiału dowodowego stanowiły też dowody zebrane w postępowaniach karnych i karnoskarbowych. Dotyczy to zeznań świadków o kluczowym znaczeniu dla sprawy tj. prokurent Spółki B. B. oraz K.K..

W ich ramach podniesiono w skardze, że w toku kontroli i postępowania oparto się wyłącznie na materiałach otrzymanych od innych organów, w szczególności od Prokuratury. Nie przeanalizowano pozostałej dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą towarów, a postępowanie podatkowe i odwoławcze ograniczyło się jedynie do przesłuchania czterech świadków. Tymczasem zasadnicza część obszernego materiału dowodowego zebrana została w wynik czynności organu. Do podmiotów uczestniczących w łańcuchu sprzedaży oraz firm transportowych skierowano szereg wezwań, w wyniku czego otrzymano od nich obszerny materiał dowodowy w postaci faktur, potwierdzeń płatności, dokumentów magazynowych, certyfikatów, dokumentów transportowych i innych dowodów, sporządzonych w związku z obrotem ołowiem, cyną, aluminium i miedzią. Ponadto w odniesieniu do firm F. s.r.o., T. s.r.o. i V. s.r.o., H. skierowano wnioski SCAC i uzyskano informacje wskazujące na udział tych podmiotów w oszustwach oraz ich wykreślenie z rejestru. Organ podatkowy pozyskał dowodów, w tym między innymi dokumenty CMR i dowody magazynowe kontrahentów.

Organ podatkowy wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne istotne dla wydania rozstrzygnięcia sprawie. Zebrał obszerny materiał dowodowy i poddał go całościowej ocenie, która wbrew zarzutom skargi nie nosiła znamion oceny dowolnej. Nie doszło tym samym do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 oraz art. 210 § 4 o.p.

Zauważyć należy, że organ podatkowy odtworzył łańcuchy transakcji z udziałem Skarżącej. Wykazano przy tym karuzelowy mechanizm obrotu towarami stanowiącymi wyroby z nieszlachetnych metali nieżelaznych (aluminium, cyna, miedź, ołów). Z ustaleń organu wynika, że Spółka towar zakupiony od W./M1. wywoziła do firm F. s.r.o. (w lipcu 2015 r.) oraz T. s.r.o. (w pozostałych okresach). Towar nabywany od Z. oraz B. T.B. trafiać miał do T.. Przewoźnikiem każdorazowo była M2.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyroki NSA z dnia: 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1065/20).

Za przyjęciem, że kwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawiono w ramach karuzeli podatkowej przemawiają poniższe względy:

- zastosowano typową konstrukcję – przepływ towarów pomiędzy podmiotami działającymi w Polsce i w Czechach (T.) oraz Słowacji (F. siedziba na Słowacji magazyn w Czechach), z wykorzystaniem transgranicznego mechanizmu podatku od towarów i usług, który pozwolił na nieuiszczenie podatku przez nierzetelnego podatnika na wstępnym etapie obrotu towarami w kraju, a z drugiej strony na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT;

- w łańcuchu transakcji na etapie przywozu towaru do Polski wystąpili znikający podatnicy – K. Sp. z o.o. i M3. M.G.. Podmioty te deklarowały milionowe zakupy odprowadzając marginalne w stosunku do tych wartości kwoty podatku. Podmioty te nie dysponowały zapleczem niezbędnym dla prowadzenia takiej działalności. Prezes i jedyny udziałowiec K. Sp. z o.o. A.D. był jedynie figurantem. Zgodnie z zeznaniami K. K. to on kontrolował firmę M3., która odgrywała rolę "słupa". Typowe dla tego rodzaju podmiotu jest też zdarzenie polegające na utracie dokumentacji księgowej. Podmiot ten wykazywał też powiązania personalne z osobami działającymi jako przedstawiciele innych firm zaangażowanych w obrót karuzelowy (M. G. zatrudniony był w tej samej firmie, co O. S. i R. K., którzy z kolei byli związani z V. z/s Czechy H. z/s Bułgaria – schemat graficzny obiegu towaru zaskarżona decyzja s. 11);

- podmioty w łańcuchu nie poszukiwały kontrahentów na rynku, ale wykorzystywały stworzoną sztucznie strukturę, przewidującą zakup towaru od konkretnego odbiorcy i jego sprzedaż do ściśle określonego nabywcy;

- w całym łańcuchu transakcje dokonywane były nadzwyczaj szybko (zasadniczo w tym samym lub w następnym dniu), faktury dotyczyły tych samych ilości towaru, co świadczy o świadomym zaplanowaniu ich kształtu przez grupę przestępczą;

- na etapie "znikającego podatnika" następowała nieuzasadniona ekonomicznie obniżka ceny, która umożliwiała uprawdopodobnienie transakcji prowadzonych w ramach karuzeli poprzez doliczanie marży na pozostałych etapach obrotu, pozwalając ostatecznie na zagwarantowanie atrakcyjnej ceny ostatecznemu odbiorcy płyt ołowianych – Z., O. S.A.;

- w imieniu czeskich spółek biorących udział w karuzeli działali obywatele polscy, a poszczególne osoby uwikłane w transakcje były ze sobą powiązane także towarzysko;

- wszystkie transakcje (także te z podmiotami czeskimi/słowackim) przeprowadzono w walucie polskiej, dokonując przelewów na konta założone w polskich bankach;

- część sprzedanego do zagranicznych kontrahentów Spółki towaru trafiała z powrotem do Spółki w czym na etapie zagranicznym formalnie pośredniczyły ogniwa w postaci H. w Bułgarii oraz V. s.r.o. w Czechach,

- część firm nie posiadała zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności polegającej na handlu wyrobami metalowymi, spółki nie zatrudniały pracowników, w dokumentacji dostaw CMR potwierdzano dostarczenie towaru pod adresy, gdzie nie było oznak prowadzenia działalności, nie było placów składowych czy przeładunkowych;

- obrót towarami był z góry zaplanowany a uczestniczące w nim podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, podmioty występujące po krajowej stronie łańcucha dostaw (W./M1.) oraz po stronie zagranicznej były kontrolowane przez te same osoby albo świadomie uczestniczyły w oszustwie karuzelowym B., Z. (por. m.in. zeznania K. K. odnośnie działalności firm F. oraz T.);

- asortyment jakim "handlowano" był nieprzypadkowy gdyż wobec wprowadzenia procedury split payment na towary którymi wcześniej obracano – przedmiotem obrotu stał się cynk, aluminium, ołów (por. zeznania K. K. zaskarżona decyzja s. 26-25),

- z zeznań złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. sygn. [...] przez B.B. (prokurenta E. Sp. z o.o.) i K. Z. (M2.) wynika, że te same towary (m.in. rury, aluminium, biel cynkowa, blacha ołowiana) był przewożony wkoło pomiędzy poszczególnymi odbiorcami;

Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze pozoruje prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W realiach tej sprawy organy stwierdziły, że pewna część blachy ołowianej, będącej przedmiotem obrotu, trafiła ostatecznie do Z1. oraz Zakładów O. S.A., gdzie została wykorzystana w procesie produkcyjnym. Przy czym, nie udało się ustalić jej pochodzenia, chociaż do faktur wystawionych na rzecz O. S.A. dołączono certyfikaty pochodzenia wystawione przez H. z siedzibą w Bułgarii. Firma ta uznawana jest jednak przez bułgarską administrację podatkową, która wyrejestrowała ją od dnia 16 listopada 2018 r. za nierzetelną, a jej jedyny udziałowiec i członek zarządu – R. K. był obywatelem polskim, synem A. K. prezesa uczestniczącej w analizowanym łańcuchu firmy G. Sp. z o.o.

Wbrew argumentacji skargi Naczelnik nie zaprzeczał, że przy kwestionowanych transakcjach towar występował miały miejsce, przy czym jednoznacznie potwierdzono jedynie istnienie tej części towaru, która za pośrednictwem kolejnych ogniw łańcucha dostaw została dostarczona do Zakładów O. S.A. (str. 20 zaskarżonej decyzji). Z argumentacji organów wynika, że zarzucana Spółce fikcyjność obrotu oraz użycie pojęcia "pustych faktur" nie oznacza, że towar w postaci walcówki aluminiowej, bieli cynkowej, blach ołowianych nie istniał, ale że był wykorzystywany do mechanizmu karuzeli podatkowej. Towar był jedynie nośnikiem VAT i służył wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które nie miały na celu zwykłego obrotu gospodarczego, ale uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Jak zasadnie ustalono na podstawie wyczerpującego i wnikliwie ocenionego materiału dowodowego fakturom nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. W analizowanym łańcuchu kolejne podmioty nie prowadziły bowiem normalnej działalności handlowej, która zakłada swobodne rynkowe poszukiwanie dostawców i odbiorców. Sporne transakcje były przejawem wykreowanego sztucznie obrotu, w ramach którego towar nabyty od konkretnego podmiotu sprzedawano natychmiast w tej samej ilości do ściśle z góry określonego nabywcy. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktury wystawione przez poszczególne podmioty łańcucha nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomimo że w ich tle miał miejsce bliżej nie zidentyfikowany ruch towarowy. Ewentualne wykazanie dokonania przewozu towaru nie prowadzi do wykazania rzeczywistego charakteru zdarzenia gospodarczego udokumentowanego zakwestionowaną fakturą, ponieważ wprowadzanie do obrotu w toku działania w ramach karuzeli podatkowej pewnej partii towaru, która nawet krąży między paroma lokalizacjami, nie podważa pozornego charakteru całego procederu (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 703/21).

Organy podatkowe wykazały, że skarżąca brała świadomy udział w tym procederze. Jak zeznała B. B. (prokurent skarżącej faktycznie działający w imieniu Spółki) w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w K. (sygn. [...]) "dostawcę" płyt zarekomendował jej K. S., reprezentujący spółki W. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. uwikłane w poprzednich latach w obrót karuzelowy z udziałem skarżącej. Wspomniany K. S. był powiązany z H.R. z T. s.r.o. B.B. miała świadomość, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym. W dniu 26 czerwca 2017 r. przesłuchana przez ABW zeznała wprawdzie, że "w naiwności swojej myślała, że te "karuzele" będą już za nią". Miała także przekonanie, że "pieniądze gdzieś na wcześniejszym etapie były przeprane ale myślała, że na etapie E. te pieniądze są legalne". W dniu 29 września 2022 r. B. B. przyznała się stawianych jej w śledztwie [...] zarzutów udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych, związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem ołowiem, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej wielkiej wartości w wysokości nie mniejszej niż 71.713.850,66 zł i doprowadziło do nienależnych zwrotów podatkowej należności publicznoprawnej. Prokurentowi skarżącej zarzucono przyjęcie do dokumentacji księgowej firmy poświadczających nieprawdę licznych faktur wystawionych m.in. przez Z. sp. z o.o. oraz B. T.B. (w tym faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie – por. protokół z przesłuchania podejrzanego z 29 września 2022 r. w aktach administracyjnych opisanych jako akta główne [...]).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie jest uprawniona teza, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje były rzetelne, a karuzele podatkowe, w których brała udział B. B. obejmowały transakcje z innymi podmiotami. Przyznanie się B. B. do zarzucanych jej czynów (obejmujących także posługiwanie się spornymi w tej sprawie fakturami) nie jest jedyną podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Jak słusznie stwierdziły organy B. B. musiała być świadoma anomalii prowadzonych transakcji, skoro cena towarów nabywanych od W./M1., B., Z. Sp. z o.o. była niższa od cen oferowanych przez inne podmioty, zbyt płyt nie nastręczał żadnych trudności. Nadto istotne jest, że skarżąca występowała na pozycji brokera, a - jak wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie - w świetle doświadczenia życiowego nieprawdopodobny jest wniosek, że na intratnej pozycji brokera występuje podmiot nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 i 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 860/19). Trzeba także mieć na uwadze, że jak wynika z postawionych B. B. zarzutów, a także wyroków WSA w Gliwicach oddalających skargi na decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za inne okresy, strona brała udział w nierzetelnym obrocie różnymi towarami już od 2013 r., wobec czego trudno twierdzić, że w okresie od lipca 2015 r. do lutego 2017 r. nieświadomie została wciągnięta w taką działalność.

O zachowaniu należytej staranności (dobrej wiary), udowodnienie której miały na celu akcentowane w skardze działania weryfikacyjne podejmowane przez Spółkę (przyjęcie towaru na magazyn, ważenie i przeładunek, stworzenie dokumentacji do każdej transakcji) można by mówić tylko wtedy, gdy dotyczy ona przypadkowego, nieświadomego uczestnika karuzeli.

Skoro w sprawie wykazano, że w ustalonym łańcuchu obrotu blachą ołowianą nie doszło do przeniesienia pomiędzy wszystkimi uczestniczącymi w nim podmiotami prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ale wykreowany został ciąg transakcji, nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, który został świadomie zaplanowany przez grupę przestępczą w celu uzyskania nienależnych korzyści majątkowych, to zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest bezpodstawny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle przywołanych unormowań podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14).

Niewątpliwie skarżąca ujęła w prowadzonych rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracji VAT podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W./M1. Sp. z o.o. sp. k., Z. Sp. z o.o., B. T.B., oraz M2. K.Z..

Konsekwentnie również faktury wystawione na rzecz F. s.r.o. a następnie T. s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, dokonanych przez stronę. Podstawą do takiej kwalifikacji nie był brak spełnienia kryteriów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., ale brak zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponieważ dostawy do F., T. nie stanowiły czynności opodatkowanych. Spółka nie nabyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M2 K.Z., które miały dokumentować zakup związanych z tymi transakcjami usług transportowych.

Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu blachy ołowianej oraz usług transportowych wystawionych na jej rzecz w ramach oszustwa podatkowego, nakierowanego na wyłudzenie z budżetu Państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na innym etapie obrotu.

Wobec powyższego niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ podatkowy w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 o.p.ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2017 r., uznając że nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy były następstwem celowego działania podatnika polegającego na stwierdzeniu czynności opodatkowanych, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy wskazał przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 37-38) spis 30 faktur przyjętych przez Spółkę do rozliczenia, a zakwestionowanych przez organ podatkowy jako dokumentujących działania, które nie zostały dokonane – tzn. transakcji nie stanowiących czynności opodatkowanych z uwagi na podjęcie w ramach symulowanego a nie rzeczywistego obrotu gospodarczego, a zarazem składających się oszustwo podatkowe.

Sąd w tym miejscu wskazuje, że Naczelnik orzekając w drugiej instancji nie odnotował, że stosownie do art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze. zm.) do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wprowadzona powołaną nowelą zmiana brzmienia art. 112c u.p.t.u. weszła w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. Obecnie przepis ten ma następującą treść: ust. 1 w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Ustęp 2: przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W myśl art. 112c u.p.t.u. po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, to jest celowych i świadomych, zarazem oszukańczych, działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Inaczej niż to jest w przypadku zmodyfikowanego art. 112b u.p.t.u., do wymiaru zobowiązania w oparciu o art. 112c u.p.t.u. nie mogą znaleźć zastosowania przepisy traktujące o miarkowaniu wysokości sankcji w ramach tzw. ustawowych dyrektyw jej wymiaru (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 344/24).

W niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której podczas orzekania przez ten sam organ podatkowy w I instancji (7 grudnia 2022 r.) obowiązywało i stosowane było inne brzmienie przywołanego art. 112c o.p., a inne w dacie rozstrzygania w drugiej instancji (22 maja 2024 r.). Niemniej jednak okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem stan faktyczny oceniany przez pryzmat zmienionej regulacji uzasadniał zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 o.p., a zatem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu jaki miał odniesienie do sprawy.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części w jakiej decyzja Naczelnika dotyczyła rozliczeń Spółki za lipiec 2015 r. tj. w zakresie w jakim organ podatkowy określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2015 roku w wysokości 31.527 zł. Organ podatkowy wydał wspomnianą decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a. oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę uwzględnienia podatku naliczonego z faktur zakupu granulatu srebra (od M. Sp. z o.o.) oraz odmowę zastosowania stawki 0% przy WDT (do BVBA A.) mającej za przedmiot tenże granulat srebra. Zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy okazał się niewystarczający dla przyjęcia, że zakwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, względnie miały nierzeczywisty charakter. Z tych względów stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji niniejszego wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić wskazania wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Organ podatkowy powinien rozważyć potrzebę zbadania zakwestionowanych transakcji mających za przedmiot granulat srebra (np. w zakresie nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a kontrahentem zagranicznym, weryfikacji okoliczności towarzyszących transportowi towaru, jego pochodzenia i autentyczności). Względnie Naczelnik winien rozbudować i przenalizować materiał dowodowy w odniesieniu do podmiotów, które występowały na początkowym fragmencie polskiej części łańcucha dostaw granulatu srebra, pod kątem wywiązania się przez nie z obowiązków podatkowych. Następnie poczynione ustalenia organ podatkowy powinien odnieść do rozliczeń Spółki i ewentualnie jej zmodyfikować. Uchylenie zaskarżonej decyzji w części było możliwe, gdyż zaskarżoną decyzją organ podatkowy określił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, a nie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Na marginesie Sąd zauważa, że sposób przygotowania akt administracyjnych organu podatkowego budził zastrzeżenia. Akta administracyjne składają się z 23 kilkusetstronicowych plików akt oraz 1 teczki, które nie mają czytelnej numeracji. Dokumentacji zapewniona została niezbędna zwartość i jest ona kompletna, lecz znacząco utrudniona jest identyfikacja umiejscowienia w niej materiału dowodowego, na który powołuje się organ (kilka plików akt składających się na dokumentację jednej sprawy nosi tożsame oznaczenia jako "tom. I").

W pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego należało ją zgodnie z art. 151 p.p.s.a. oddalić.

Stosownie do art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania w kwocie 6250 zł. W oparciu o art. 206 p.p.s.a. miarkowana została wysokość kosztu procesu zasądzone dla Spółki. Sąd wziął pod uwagę, że strona skarżąca uzyskała powodzenie w niewielkim stopniu mierzonym według wartości przedmiotu sporu wynoszącej 15.706.307,00 zł (akta sądowe k. 32), względem wartości podatku z zakwestionowanych faktur za lipiec 2015 r. wynosząca 623.709,77 zł (składającej się m.in. na wskazaną przez strony w.p.z.). Kwota ta stanowi mniej niż 5% występującej w sprawie wartości przedmiotu zaskarżenia, który tą proporcje Sąd przyjął. Na zasądzone koszty składał się stosunkowo zmniejszone koszty wpisu należnego (100.000 zł, strona uiściła wpis w kwocie 10.000 zł – akta SPP) tj. 5000 zł oraz odpowiednio zmniejszone koszty zastępstwa procesowego 1250 zł (5% z 25.000 zł - § 2 pkt 9 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych).