Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę zakres czynności wskazanych w przedstawionym opisie stanu faktycznego związanych z transportem towaru, w ocenie Wnioskodawczyni, to Spółka powinna zostać uznana za podmiot organizujący transport w ramach przedmiotowej transakcji. Wnioskodawczyni zauważyła, że w opisywanym modelu transakcji zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów, a także jego przebieg, gdyż to po stronie Spółki leżały takie obowiązki jak:
‒ dokonanie wyboru przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów z jej magazynu,
‒ uzgodnienie z przewoźnikiem terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów,
‒ ustalenie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu,
‒ załadunek towarów oraz przygotowanie dokumentów transportowych.
Wyłącznie ze względu na szczególną sytuację, wynikającą z agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę, na co strony nie miały najmniejszego wpływu, tylko na końcowym odcinku czynności związane z transportem towarów zostały faktycznie wykonane przez inny podmiot niż przewoźnik działający na rzecz Spółki. Spółka ponownie podkreśliła, że w zastanych, zupełnie wyjątkowych okolicznościach, nie było innej możliwości przewiezienia towaru przez granicę polsko-ukraińską. Co więcej, gdyby nie te wyjątkowe okoliczności (a przedmiotowa dostawa odbywałaby się w "standardowej" sytuacji) to przewoźnik działający na rzecz Spółki dostarczyłby towary bezpośrednio do miejsca docelowego (tj. na terytorium Ukrainy).
Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że transport został przeprowadzony w taki, a nie inny sposób w tym konkretnym przypadku jedynie ze względów czysto logistycznych. Jednocześnie już w momencie rozpoczęcia transportu z siedziby Spółki znane było miejsce przeznaczenia towarów (tj. terytorium Ukrainy), a ponadto towary w wyniku opisywanego krótkotrwałego postoju nie zmieniły w żaden sposób swojego charakteru. W ocenie Wnioskodawczyni, opisywane tu okoliczności nie mogą zmieniać oceny, iż (i) przedmiotowy transport miał nieprzerwany charakter oraz (ii) organizatorem transportu była Spółka. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Spółka pełniła w omawianej transakcji rolę pierwszego dostawcy. Dlatego też, w jej ocenie, w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 2e u.p.t.u., transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
Przechodząc do argumentacji dotyczącej stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 wskazano, że zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 u.p.t.u., stawka VAT 0% znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.
W art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca doprecyzował, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych otrzymany, poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.tu., przepisy art. 41 ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Jak wynika z powyższych regulacji, warunkiem pozwalającym zastosować stawkę 0% VAT do eksportu towarów jest spełnienie wymogów dokumentacyjnych (tj. posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE), przy czym, użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" oznacza, że powyższy katalog nie jest zamknięty.
W opisie stanu faktycznego wskazano, że ze względu na specyfikę transportu, Wnioskodawczyni dysponuje dokumentami celnymi w postaci formularzy UE (NL) 302, tj. deklaracji celnej dla towarów, które są własnością lub są przeznaczone do zostania własnością Sił Zbrojnych Holandii (nazwa angielska: [...]), które potwierdzają wywóz towaru na terytorium Ukrainy.
Zgodnie z definicją wskazaną w art. 1 pkt 51 rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, "formularz UE 302" oznacza dokument przeznaczony do celów celnych określony w załączniku 52-01 i wydawany przez właściwe krajowe organy wojskowe państwa członkowskiego lub w ich imieniu w odniesieniu do towarów, które mają być przemieszczane lub wykorzystywane w kontekście działań wojskowych.
Natomiast w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1841 ze zm.) zatytułowanym "Dokumenty, które mogą być wykorzystywane w charakterze zgłoszenia celnego" wskazane zostały dokumenty które mogę pełnić rolę zgłoszenia celnego. Zgodnie z § 11 niniejszego rozporządzenia:
1. Wyposażenie oraz uzasadnione ilości żywności, zaopatrzenia i innych towarów wprowadzane na obszar celny Unii lub wyprowadzane poza ten obszar na wyłączny użytek:
1) obcych sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego i innych państw uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju,
2) sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – w związku z działaniami podejmowanymi w ramach Traktatu Północnoatlantyckiego lub Partnerstwa dla Pokoju, można zgłosić na formularzu 302, którego wzór stanowi załącznik nr 6 do rozporządzenia.
Spółka wskazała, że z uzasadnienia zmian w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zgłoszeń celnych "Uproszczenie przepływu towarów przemieszczanych lub wykorzystywanych w kontekście działań wojskowych, zgodnie z powyższą zmianą oznacza, że przedstawienie organom celnym formularza NATO 302 lub formularza UE 302 należy uznawać za zgłoszenie celne do dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych jako towarów powracających, do odprawy czasowej, do wywozu lub powrotnego wywozu lub do tranzytu. W przypadku braku elektronicznego systemu do celów przedkładania organom celnym formularza NATO 302 lub formularza UE 302 należy również zezwolić na przedkładanie tych formularzy za pomocą środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych."
Fakt uznania formularza 302 za rodzaj zgłoszenia celnego był też w praktyce potwierdzany w interpretacjach DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.506.2022.1.RD wskazano: "Jak z powyższego rozporządzenia wynika, formularz 302 jest zgłoszeniem celnym, którego prawidłowość wypełnienia podlega kontroli organów celno-skarbowych. Tylko prawidłowe złożenie deklaracji 302 oraz ewentualne dołączenie innych niezbędnych a wymaganych w tej procedurze dokumentów może skutkować zwolnieniem z podatku VAT z tytułu importu towarów". Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, formularz UE (NL) 302, którym dysponuje Spółka należy uznać za właściwy dokument odpowiednio potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, który może służyć Spółce jako dowód dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie.
Podsumowując wywody zamieszczone we wniosku wskazała, że w ocenie Wnioskodawczyni: 1) dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski, 2) Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT do tej dostawy na podstawie posiadanych dokumentów, tj. formularzy UE (NL) 302.
Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2025 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1 i 5, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 8, art. 22 ust. 1, 2, 3, art. 22 ust. 2a, art. 22 ust. 2e, art. 22 ust. 3, art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. Organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u., wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Przy czym, w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu - art. 22 ust. 2e ustawy.
Odnosząc się do wątpliwości zgłoszonych we wniosku Dyrektor wyjaśnił, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem, dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:
‒ w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów, ‒ transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
‒ towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy).
Dyrektor zaznaczył, że aby mówić o transakcji łańcuchowej musi istnieć ciągłość transportu, tj. towary muszą być transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. W sytuacji, gdy za transport towarów na pewnym odcinku odpowiada jeden podatnik, a za transport na pozostałym odcinku odpowiada inny podatnik (tj. transport realizowany jest przez dwa różne podmioty), nie można uznać, że towary są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takim przypadku nie istnieje jeden transport, lecz dwa różne. W związku z tym nie można stosować zasad dotyczących transakcji łańcuchowych dla całego łańcucha dostaw.
Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku DKIS zauważył, że przewoźnik działający na rzecz Spółki przetransportował towar tylko do granicy polsko-ukraińskiej, skąd po kilku dniach odebrała go Armia Ukraińska. Zatem, warunek bezpośredniego transportu od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy nie został spełniony. Towar był bowiem transportowany z Polski na Ukrainę przez dwa różne podmioty, tj. Spółka transportowała towar na pierwszym odcinku, tj. ze swojego magazynu w okolice granicy polsko-ukraińskiej. Natomiast drugi odcinek transportu zrealizowała Armia Ukraińska. Powyższe wskazuje więc, że w analizowanym przypadku towar nie został przetransportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika transakcji.
Zatem, pomimo, że w ww. transakcji przeznaczenie towarów (pojazdów) było znane od początku transakcji (już na etapie zamówienia Kupujący zakładał ich przekazanie Armii Ukraińskiej), w transakcji uczestniczą trzy podmioty (Spółka, Kupujący oraz ostateczny nabywca spoza UE), a przedmiotem dostaw jest ten sam towar - to dla kwalifikacji na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest to, że przedmiot dostawy (pojazdy) w pierwszej kolejności transportowany przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki trafił do miejsca wskazanego przez Kupującego na terenie kraju (okolice granicy polsko-ukraińskiej), a w następnej kolejności został stamtąd przetransportowany przez Armię Ukraińską na terytorium Ukrainy. Zatem, zdaniem Dyrektora pierwszy etap transportu został zorganizowany przez Spółkę, natomiast drugi etap transportu zorganizował inny podmiot, tj. Armia Ukraińska. W tych okolicznościach nie można mówić o dostawach dokonanych w ramach transakcji łańcuchowej i stosować regulacji zawartych w art. 22 ust. 2b-2d ustawy. Okoliczność, że docelowo pojazdy były przeznaczone do wywozu poza UE (na Ukrainę), nie pozwala na rozpoznanie, że do ich eksportu dojdzie po stronie Spółki. Skoro towary nie zostały przetransportowane bezpośrednio od Spółki do ostatecznego nabywcy poza UE - opisany transport, wbrew opinii Spółki, nie ma charakteru nieprzerwanego. Zatem, opisana transakcja nie stanowi transakcji łańcuchowej, w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy.
W związku z tym, w sytuacji gdy towar transportowany jest przez Spółkę do miejsca wskazanego przez Kupującego znajdującego się na terytorium Polski i dopiero stąd transportowany jest przez armię ukraińską poza UE (Ukraina), Spółka powinna rozliczyć podatek VAT w Polsce z tytułu dostawy krajowej, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.
Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje podnoszona przez Spółkę kwestia specyfiki opisanej sprzedaży i rodzaju sprzedawanego towaru, sytuacji na terytorium Ukrainy i związanych z tym ograniczeń oraz logistyczny charakter postoju towarów. Z powołanych przepisów prawa wynika bowiem jednoznacznie, że dla rozpoznania transakcji łańcuchowej konieczne jest, aby towar był przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku. Skutkuje to tym, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia nie można zastosować przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych, a w konsekwencji opisana transakcja, nie spełniając definicji eksportu (brak wysyłki lub transportu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), stanowi dla Spółki dostawę towarów na terytorium kraju.
Tym samym, stanowisko, zgodnie z którym dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski opodatkowany stawką VAT 0% jest nieprawidłowe. W konsekwencji takiego stanowiska organu interpretacyjnego wobec pytania nr 1 uznał on za niecelowe udzielenie odpowiedzi na sformułowane warunkowo pytanie nr 2.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 23 lipca 2025 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej wydanie z naruszeniem:
art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 2a i 2e u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię w zakresie warunków uznania transportu dokonywanego w ramach dostawy towarów za nieprzerwany, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, polegającej na uznaniu, że w omawianej transakcji transport nie ma charakteru nieprzerwanego, co doprowadziło do uznania przez Organ, że transakcja ta nie stanowi tzw. dostawy łańcuchowej, w której to transport należy przypisać dostawie dokonanej przez Skarżącą, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów oraz prawidłowa ocena co do ich zastosowania prowadzi do wniosku przeciwnego;
art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 6 i 6a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię w zakresie przesłanek uznania dokonanej dostawy towarów za dostawę poza terytorium Unii Europejskiej (eksport towarów) i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że dostawa towarów dokonana przez Skarżącą nie powinna być klasyfikowana jako eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów oraz prawidłowa ocena co do ich zastosowania prowadzi do wniosku przeciwnego;
zasady neutralności oraz zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji, właściwych dla podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania krajową stawką podatku dostaw towarów, które wywiezione zostały poza terytorium UE;
art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez:
nieodniesienie się do części stanowiska przedstawionego przez Spółkę w odniesieniu do pytania oznaczonego we Wniosku jako pytanie nr 1 (dotyczącego kwestii ustalenia organizatora transportu i przypisania transportu do danej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej) oraz nieudzielanie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2, tj. "Czy Skarżąca ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT do przedmiotowej dostawy na podstawie posiadanych dokumentów, tj. formularzy UE (NL) 302?", co wynikało z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego, na podstawie których Organ uznał, że transport nie ma charakteru nieprzerwanego, a tym samym transakcja ta nie stanowi tzw. dostawy łańcuchowej i dostawa zrealizowana przez Spółkę nie powinna być klasyfikowana jako eksport towarów,
pominięcie istotnych elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego mających znaczenie dla prawidłowej oceny zagadnień objętych Interpretacją i brak przy tym wyczerpującego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego powody ich pominięcia.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Spółka wskazała, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji transakcji na gruncie przepisów u.p.t.u. W ocenie Skarżącej zaprezentowana przez Organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w omawianych okolicznościach jest nieprawidłowa, zaś dostawa powinna być klasyfikowana jako eksport towarów, przy czym Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki 0% VAT do tej dostawy, a nie, jak twierdzi Organ, jako dostawa towarów na terytorium kraju, która zasadniczo powinna być opodatkowana stawką 23% VAT.
Strona powielając argumentację przedstawioną we wniosku podkreśliła, ze, że w praktyce gospodarczej można się spotkać z różnego rodzaju ustaleniami co do kwestii logistycznych dotyczących transportu w tego rodzaju transakcjach. W dotychczasowej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej znaleźć można wiele przykładów interpretacji i orzeczeń, które omawiają zagadnienie nieprzerwanego charakteru transportu w tym kontekście, w różnych stanach faktycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Skarżącej można dojść do wniosku, że aby w przypadku realizowanych dostaw łańcuchowych można było mówić o nieprzerwanym charakterze transportu towarów, to przede wszystkim przedmiotem transportu od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha dostaw musi być ten sam towar (tzn. w ramach dokonywanej dostawy nie może dojść do zmiany jego właściwości np. fizycznych, chemicznych itd.), a miejsce jego ostatecznego przeznaczenia znane musi być stronom transakcji od samego początku (tj. przed rozpoczęciem transportu). Jednocześnie, fakt zaistnienia w ramach transportu towarów przerw o charakterze czysto logistycznym tj. związanych z organizacją samego przepływu towarów pomiędzy zainteresowanymi stronami, podczas której towary będą podlegały magazynowaniu, przepakowywaniu na inny środek transportu itd. bez poddania ich żadnym czynnościom takim jak np. ich modyfikacja itp. nie powoduje przerwania łańcucha dostawy (przerwania transportu).
Spółka zaznaczyła że, w interpretacjach można również spotkać się ze stanowiskiem, iż w nieprzerwanym charakterze transportu "nie chodzi o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty".
W opinii Skarżącej transport towarów zrealizowany w ramach omawianej transakcji miał charakter nieprzerwany, a o zachowaniu jego ciągłości świadczą w szczególności następujące okoliczności:
- miejsce ostatecznego przeznaczenia towarów (poza terytorium Unii Europejskiej) znane było stronom transakcji już przed rozpoczęciem ich transportu, krótkotrwałe (przez okres 7-10 dni) składowanie towarów w wyznaczonym miejscu w pobliżu granicy polsko-ukraińskiej podyktowane było wyłącznie logistyką transportu (było konieczne ze względu na trwającą agresję Federacji Rosyjskiej i obecnie panujące procesy logistyczne związane z przewożeniem tego rodzaju towarów przez granicę polsko-ukraińską), towary będące przedmiotem transakcji były składowane wyłącznie w oczekiwaniu na możliwość ich dalszego transportu, w tym czasie w szczególności nie podlegały w omawianej lokalizacji jakimkolwiek czynnościom/modyfikacjom, które powodowałyby jakąkolwiek zmianę ich charakteru, co oznacza, że przedmiotem dostawy od Spółki do ostatecznego odbiorcy (Armii Ukraińskiej) był ten sam towar.
Dlatego też, w ocenie Skarżącej, przedmiotowy transport miał nieprzerwany charakter. Co za tym idzie, wbrew twierdzeniem Organu wyrażonym w uzasadnieniu do Interpretacji, należy uznać, że w tym przypadku towar został przetransportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika transakcji, a przedmiotowe dostawy zostały dokonane w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, do której odpowiednio zastosowanie powinny znaleźć regulacje z art. 22 ust. 2-2e u.p.t.u. Jednocześnie zaś, nawet gdyby uznać, że doszło do przerwania transportu (co w ocenie Spółki nie miało miejsca), zasadne byłoby uznanie, iż wywóz był dokonywany przez Kupującego, na rzecz którego efektywnie działała Armia Ukraińska (zgodnie z przedstawionymi powyżej uwagami).
Skarżąca wskazała, że działania organu w niniejszej sprawie naruszają szeroko omawiane w orzecznictwie i doktrynie a kluczowe dla podatku VAT, zasadę neutralności oraz zasadę opodatkowania podatkiem VAT w miejscu konsumpcji. W myśl realizacji ww. zasad zwolnienie (w Polsce implementowane jako opodatkowane stawką 0%) dla eksportu ma gwarantować, że na terytorium UnII Europejskiej nie zostaną efektywnie opodatkowane podatkiem VAT dostawy towarów wywożonych poza jej terytorium (ponieważ zostaną one "skonsumowane" poza UE). Jeżeli brak jest, tak jak w niniejszej sprawie, okoliczności wskazujących, że miejscem konsumpcji towarów jest terytorium kraju (terytorium UE), to brak jest uzasadnienia dla opodatkowywania dostawy stawką krajową.
W realiach niniejszej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że towary będące przedmiotem transakcji przeznaczone były do "konsumpcji" (tj. wykorzystania) poza terytorium UE (na terytorium Ukrainy). Co więcej, fakt ten był znany wszystkim stronom transakcji jeszcze przed rozpoczęciem transportu.
Naruszenia przepisów postępowania Spółka upatrywała w tym, że organ podatkowy nie odniósł się w interpretacji do części stanowiska własnego Spółki odnoszącego się do pytania oznaczonego we Wniosku jako pytanie nr 1 (dotyczącego kwestii ustalenia organizatora transportu i przypisania transportu do danej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej) oraz w ogóle nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we Wniosku jako pytanie nr 2. Powyższe wynikało w ocenie Skarżącej z przyjęcia przez Organ błędnej wykładni i w efekcie niewłaściwego zastosowania wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego, co skutkowało uznaniem przez organ, że transport nie ma charakteru nieprzerwanego, a w konsekwencji omawiana transakcja nie stanowi tzw. transakcji łańcuchowej i dostawa zrealizowana przez Spółkę nie powinna być klasyfikowana jako eksport towarów a jako dostawa towarów na terytorium kraju. Poprzestając na tej konkluzji. Organ nie kontynuował rozważań i odniesienia się do pozostałej części własnego stanowiska Spółki, w rozumieniu Skarżącej uznając je za bezprzedmiotowe.
Spółka podniosła, że organ pominął istotne elementy przedstawionego opisu stanu faktycznego, które zdaniem Skarżącej miały znaczenie dla zajęcia stanowiska w odniesieniu do zagadnień objętych interpretacją. Zdaniem Spółki z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ nie wziął pod uwagę akcentowanych przez nią we wniosku takich aspektów jak: specyfika transportu, rodzaj dostarczanego towaru, jak również obecna sytuacja na terytorium Ukrainy, związane z tym ograniczenia, czy też logistyczny charakter postoju towarów. Wedle Spółki organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego tak uczynił, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że pozostają one bez wpływu na jego rozstrzygnięcie.
Dyrektor w piśmie z 18 sierpnia 2025 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację na jego poparcie. Jego zdaniem istotne jest to, że towar w pierwszej kolejności transportowany przez przewoźnika działającego na rzecz Skarżącej trafił do miejsca wskazanego przez Kupującego na terenie kraju (okolice granicy polsko-ukraińskiej), a dopiero później został przetransportowany z tego miejsca na Ukrainę przez Armię Ukraińską. W związku z tym, skoro pierwszy etap transportu został zorganizowany przez Skarżącą, a drugi przez Armię Ukraińską - nie można mówić o dostawach dokonanych w ramach transakcji łańcuchowej i stosować do nich regulacji zawartych w art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 2a, art. 22 ust. 2e oraz art. 22 ust. 3 u.p.t.u. Dyrektor zwrócił uwagę, że Skarżąca w skardze modyfikuje stan faktyczny sugeruje bowiem, że podmiotem transportującym towar z Polski na Ukrainę jest Kupujący, ponieważ Armia Ukraińska działała w tym zakresie na jego rzecz, podczas gdy w przedstawionym we własnym stanowisku w sprawie Skarżąca wskazywała siebie jako podmiot odpowiedzialny za transport towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu
prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną
Spór w sprawie zasadza się na przyporządkowaniu transportu towaru do państwa trzeciego dostawie wykonywanej przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT w kraju, w sytuacji gdy transport odbywający się na zlecenie nabywającego towar realizowany jest do wskazanego przez nabywcę miejsca położonego w kraju, a na dalszym odcinku obejmującym przekroczenie przez towar granicy kraju z państwem trzecim realizowany jest przez odbiorcę towaru.
Strona skarżąca powołując się na wyjątkowe okoliczności związane z organizacją transportu opowiada się za potraktowaniem transakcji jako dostawy łańcuchowej, w której transport przypisany jej dostawie, w związku z czym przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towaru. Skarżąca podnosiła, że chociaż towar pozostawał przez krótki czas w miejscu położonym na terenie kraju w oczekiwaniu na dalszą drogę, to transport należy traktować jako nieprzerwany, gdyż nie doszło do zmian właściwości towaru, przerwa była związana obiektywnymi i niezależnymi przyczynami logistycznymi (organizacja dostaw dla sił zbrojnych państwa pozostającego w stanie wojny), a nabywca towaru przed jego wysyłką poinformował Spółkę, że towar ma trafić do odbiorcy z państwa trzeciego.
Organ podatkowy twierdzi natomiast, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie doszło do transakcji łańcuchowej, bowiem towar w następstwie transportu nie został wydany bezpośredniemu odbiorcy i doszło do dwóch odrębnych transportów. Organ podatkowy wywodzi, że łańcuch dostaw został przerwany bowiem transport był organizowany na dwóch odcinkach przez dwa różne podmioty – na terenie kraju przez Spółkę, a z miejsca położonego w kraju na teren państwa trzeciego przez odbiorcę z tego państwa.
W zaistniałym sporze rację należało przyznać organowi podatkowemu.
Na wstępie zaznaczyć należy, że zaskarżony akt stanowi interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 o.p. oraz art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna bazuje na przedstawionym we wniosku o jej wydanie opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego branym z uwzględnieniem stanowiska wnioskodawcy. Organ interpretacyjny obowiązany jest "poruszać się" w granicach wyznaczonych tymi elementami wniosku o interpretację, które mogą podlegać uzupełnieniu (art. 169 § 1-3, 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p.).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów jest przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei w myśl art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. (w dostawie łańcuchowej), które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2e u.p.t.u. w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez:
1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Art. 22 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Strony są zgodne odnośnie warunków jakie w świetle art. 22 ust. 2 u.p.t.u. i powstałego na jego tle orzecznictwa powinny być spełnione dla uznania, że dana dostawa stanowi dostawę bezpośrednią. Wskazują, że dostawa taka wymaga tego aby uczestniczyły w niej co najmniej trzy podmioty, towar stanowiący przedmiot dostawy nie ulegał zmianom właściwości, a przede wszystkim aby jego dostawa do odbiorcy była przedmiotem jednej wysyłki mającej charakter ciągły (nieprzerwany).
W sprawie kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy w opisanych przez Spółkę okolicznościach dochodzi do dostawy łańcuchowej (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.), która zarazem stanowiła eksport towarów zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. stanowiący czynność opodatkowaną (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Traktując bowiem dostawę towaru przez Spółkę jako dokonaną bezpośrednio do odbiorcy z państwa trzeciego znalazłaby bowiem zastosowania stawka 0% (art. 41 ust. 4 u.p.t.u.).
W tym miejscu Sąd zauważa, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była odpowiedzialna za dostawę do miejsca wskazanego przez Kupującego. Miejscem tym nie było terytorium państwa trzeciego. Miejsce do którego transport był organizowany przez Spółkę znajdowało się w kraju. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Kupujący (Armia Królestwa Niderlandów) zobowiązał Spółkę do dostawy na teren Ukrainy, a która to dostawa okazała się niemożliwa do przeprowadzenia z uwagi na warunki wywołane konfliktem zbrojnym. Z treści wniosku nie można również wywieść, że doszło do przekazania przez Spółkę towaru - znajdującego się w miejscu wskazanym przez Kupującego – odbiorcy (Armii Ukraińskiej). Spółka podała, że była odpowiedzialna za dostawę towaru do konkretnej lokalizacji wskazanej przez Kupującego, a nie do odbiorcy który następnie kontynuował transport przez granicę.
Z opisu przedstawionego przez Spółkę nie wynika, że w czasie w jakim towar znajdował się w lokalizacji na terenie kraju, w oczekiwaniu na przejęcie przez odbiorcę ryzyko związane z jego uszkodzeniem lub utratą spoczywało na Spółce. Strona nie przedstawiła opisu okoliczności transakcji w wątku dotyczącym roli Kupującego na etapie pomiędzy transportem towaru do lokalizacji w kraju, a przejęciem towaru przez odbiorcę i jego wywozem do państwa trzeciego. Nie wskazano jaki podmiot dysponował towarem przez okres pomiędzy transportem do ww. lokalizacji, a wywiezieniem poza granice kraju.
W ocenie Sądu wskazanie we wniosku, że: wiadomym było Spółce iż towar ma trafić do odbiorcy z państwa trzeciego, nie doszło do zmian w ilości i cechach towaru, postój towaru związany był z organizacją transportu przez granicę jest niewystarczające dla uznania dostawy za dostawę ruchomą w ramach dostawy łańcuchowej. Sama wiedza o tym, kto ma być finalnym odbiorcą towaru jaką legitymuje się pierwszy podmiot w ciągu transakcji nie jest wystarczająca dla uznania, że podmiot ten działając na zlecenie Kupującego dokonuje dostawy bezpośredniej do odbiorcy. Podmiot ten nawet mając wiedzę o odbiorcy towaru może bowiem dokonać transportu polegającego na postawieniu towaru w określonym miejscu do dyspozycji Kupującego, gdzie ten ostatni następnie doprowadzi do wydania towaru odbiorcy. Pozostałe okoliczności jak to, że towar w dalszych fazach obrotów nie zmienia swoich właściwości oraz że czasowe "zatrzymanie" towaru w trakcie transportu nie daje samo w sobie podstawy do uznania, iż doszło do przerwania łańcucha dostawy są niewystarczające dla uznania, iż doszło do dostawy bezpośredniej pomiędzy Spółką a odbiorcą.
Podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące szczególnych warunków przemieszczania towaru przez granicę pozostają w tej sytuacji obojętne dla kwalifikacji prawnopodatkowej dostawy opisanej we wniosku. Słusznie zatem organ podatkowy uznał na tle opisanego stanu faktycznego, że w sprawie doszło do przerwania transportu i nie występuje jeden transport doznający jedynie "zakłóceń logistycznych". W konsekwencji trafne było stanowisko Dyrektora odnośnie tego, ze w sprawie niezaistniała dostawa bezpośrednia, a zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za chybiony.
Następstwem stwierdzenia, że dostawa realizowana przez Spółkę nie była dostawą bezpośrednią do odbiorcy jest niecelowość prowadzenia rozważań i oceny prawidłowości stanowiska DKIS na tle art. 22 ust. 2a oraz ust. 2e u.p.t.u., a zatem w kierunku oceny poprawności stanowiska, co do przypisania dostawy podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dostaw. Na marginesie Sąd zauważa, że powoływane przez obie strony sporu sporządzone przez Komisję Europejską "Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("szybkie rozwiązania na 2020 r.")" - dostępne: [...], zawierają wyraźne zastrzeżenie, że przepis art. 36a Dyrektywy VAT na potrzeby którego zostały one wydane nie znajdują odniesienia do eksportu (s. 91).
Chybione były powiązane na zasadzie wzajemnego wynikania zarzuty naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 6 i 6a u.p.t.u. będące konsekwencją uznania przez DKIS, że dostawa objęta pytaniem Spółki nie stanowiła dostawy łańcuchowej w ramach której doszło do eksportu uprawniającego do zastosowania stawki 0%.
Nietrafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ zasady neutralności podatku od towarów i usług (art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). W swoim stanowisku DKIS nie wypowiedział się w sposób mogący prowadzić do wniosku pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nie stwierdził, że dostawa dokonana przez Spółkę nie jest czynnością opodatkowaną, a w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów nabytych na potrzeby jej realizacji. Organ podatkowy stwierdził, że dostawę należy identyfikować jako krajową i objąć stosowną stawką. Z tych względów nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przez DKIS zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT). Odmowa zastosowania stawki 0% była konsekwencją uznania, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym w istocie doszło do dostawy krajowej.
Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.
W zaskarżonej interpretacji DKIS przedstawił spójne, rzeczowe oraz obszernie i przekonywująco wyjaśnione stanowisko. Powołał się na odpowiednie mające odniesienie do sprawy przepisy prawa materialnego, których wykładnia i ocena odnośnie stosowania okazała się prawidłowa.
Skierowane do organu podatkowego pytanie nr 1 było w istocie trójelementowe. Dla udzielenia odpowiedzi wymagało bowiem ustalenia, czy dostawa zrealizowana przez Spółkę jest dostawą łańcuchową, dopiero po tym czy w jej ramach przypisać transport wnioskodawczyni, a w końcu czy w ramach tego transportu doszło do przemieszczenia towaru poza granice kraju do odbiorcy z państwa trzeciego – w związku czym dostawa była. Udzielenie negatywnej odpowiedzi w pierwszej kwestii cząstkowej czyniło pozbawionym sensu analizę dalszych okoliczności mających znaczenie dla odpowiedzi na pytanie Spółki. Stąd brak odniesienia się w pełnym zakresie do stanowiska Spółki nie miał wpływu na wynik sprawy.
Nie można również zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, co do tego że Dyrektor pominął takie elementy stanu faktycznego jak specyfika transportu, rodzaj dostarczanego towaru, jak również obecna sytuacja na terytorium Ukrainy, związane z tym ograniczenia, czy też logistyczny charakter postoju towarów, a poprzestał na wskazaniu, że nie mają one wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Należy zauważyć, że organ podatkowy wyjaśnił jakie okoliczności są istotne dla oceny skutków podatkowych dostawy. Zostały one omówione wcześniej. Organ podatkowy nie poprzestał zatem na prostej negacji znaczenia dla okoliczności. Dyrektor nawiązał natomiast do obowiązujących przepisów, te z kolei nie przewidują szczególnych zasad opodatkowania dostaw określonego sprzętu, w związku z agresją Federacji Rosyjskiej na Ukrainę i nie modyfikują na potrzeby takich przypadków reguł dostaw łańcuchowych. Poruszając się w obszarze prawa daninowego organ podatkowy obowiązany był przedstawić ocenę stanowiska Spółki przez pryzmat przepisów prawa przedmiotowego, a nie względów natury słusznościowowej. W obliczu tego nie można uznać, że DKIS uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu z art. 121 § 1 o.p.
W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić jako bezzasadną (art. 151 p.p.s.a.).