Wyrok WSA z dnia 04 marca 2026, sygn. I SA/Gl 1018/25

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył sankcje za okres od marca do grudnia 2020 r. - od kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych. Natomiast za styczeń i luty 2020 r. nie uwzględnił w podstawie do wyliczenia sankcji kwoty 2.073 zł, tj. kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wykazanej w deklaracji za styczeń 2020 r. W ocenie DIAS kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych powinny wynosić: za styczeń 2020 r. - 1.988 zł, a za luty 2020 r. - 9.043 zł. Według decyzji NUS kwoty te wynoszą: za styczeń 2020 r. - 1.366 zł, za luty 2020 r. - 9.665 zł. DIAS podsumował, że suma dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych decyzją NUS wynosi 81.080 zł i jest równa sumie dodatkowych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji odwoławczej. Zatem orzeczenie prawidłowych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2020 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) nie narusza jej art. 234.

2.4. W skardze, obejmującej całość decyzji DIAS, spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia:

a) art. 21 § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez DIAS decyzji NUS, która została wydana z naruszeniem tego przepisu, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracjach VAT za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikają ww. okoliczności; nie znajdują one potwierdzenia zarówno w zeznaniach świadków, jak również w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów;

b) art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez DIAS decyzji NUS, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie w postaci wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, co przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, iż faktury VAT wskazane w uzasadnieniu decyzji nie dokumentują należycie transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach, podczas gdy analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na takie ustalenie, czyniąc je w całości nieuzasadnionym;

c) art. 120 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez DIAS decyzji NUS, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów, tj. zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które powinny podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, w tym zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję;

d) art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy przez DIAS decyzji NUS, która została wydana z naruszeniem tego przepisu, przez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie zarówno przez NUS, jak i DIAS, że ujęte w plikach VAT faktury za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. nie dokumentują należycie transakcji podczas, gdy organy nie przedstawiły w tym zakresie żadnych wiążących dowodów, opierając się na własnych przekonaniach, a tym samym uznając, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej Instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.).

4. Spór sprowadza się do ustalenia, czy dostawy towarów używanych (samochodów osobowych) dokonane na rzecz skarżącej przez jej duńskiego kontrahenta stanowiły - jak wywodzą organy podatkowe - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W konsekwencji spór sprowadza się również do rozstrzygnięcia, czy skarżąca była uprawniona do opodatkowania dokonywanych na terenie kraju dostaw w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, czy też powinna była opodatkować dostawy krajowe według zasad ogólnych, przyjmując za podstawę opodatkowania całą wartość sprzedaży.

5. Węzłowym przepisem dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 120 ust. 10 u.p.t.u., który stanowi implementację art. 314 dyrektywy 2006/112. Te przepisy ustanawiają warunek skorzystania z procedury marży, w postaci nabycia towaru od jednego z podmiotów tam wymienionych. Sprzeczność stanowiska skarżącej oraz organów podatkowych wynika właśnie z oceny, czy ten warunek został w tej sprawie zrealizowany.

Jak stanowi art. 120 ust. 10 u.p.t.u. opodatkowanie marży w zakresie dostawy towarów może nastąpić wtedy, gdy podatnik nabył te przedmioty od:

1) osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, niebędących podatnikami VAT lub podatnikami podatku od wartości dodanej;

2) podatników zwolnionych przedmiotowo z tytułu dostawy towarów używanych – stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. lub podatników zwolnionych podmiotowo, którzy osiągają obroty nieprzekraczające progu 200.000 zł – stosownie do art. 113 u.p.t.u. (w brzmieniu z badanego roku podatkowego);

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających polskim regulacjom dotyczącym dostawy towarów używanych lub drobnych przedsiębiorców;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających polskim regulacjom dotyczącym opodatkowania marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Cechą wspólną wymienionych przypadków jest to, że w żadnym z nich nie wystąpi VAT, który podatnik mógłby odliczyć przy nabyciu towarów od wskazanych podmiotów. Należy też zauważyć, że katalog nabyć wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. jest katalogiem zamkniętym, a Sąd podziela stanowisko, że ustawodawca nie wymienił wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako sposobu nabycia towarów używanych, uprawniającego do zastosowania procedury VAT-marża przy ich dalszej odsprzedaży. Zostało ono już wyrażone w orzecznictwie (wyrok NSA z 15 września 2023 r., I FSK 1331/21; wyrok WSA w Poznaniu z 26 marca 2014 r., I SA/Po 553/13; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, art. 120).

Na ten temat wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 3 marca 2011 r., Auto Nikolovi, C-203/10, ECLI:EU:C: 2011:118, w którym stwierdził, że "w każdym razie procedura marży nie ma zastosowania do dostaw dotyczących takich towarów, jakie są przedmiotem niniejszej sprawy, które zostały osobiście zaimportowane do Unii przez podatnika - pośrednika na podstawie zasad ogólnych VAT". Okoliczność, że w stanie faktycznym tamtej sprawy miał miejsce import towaru, natomiast w sprawie niniejszej - jak trafnie ustaliły organy, o czym poniżej - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, niczego nie zmienia. Taka sama pozostaje bowiem zasada opodatkowania towaru na zasadach ogólnych i możliwość odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało istotną konkluzją Trybunału, że nie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania, co mogłoby uzasadniać zastosowanie procedury VAT-marża, jako odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania (wyrok NSA z 9 października 2025 r., I FSK 1343/22, pkt 23).

6. Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, iż skarżąca przedmiotowe towary używane (samochody) nabywała od duńskiego kontrahenta w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organy zasadnie zwróciły uwagę na znajdujące się na fakturach wystawionych przez podmiot duński adnotacje: "Free of VAT - art. 138" (bez VAT - art. 138) i "vat exempt-zero-rated" (zwolniona z podatku VAT - stawka zerowa). Zgodnie bowiem z art. 226 pkt 11 dyrektywy 206/112, do celów VAT, faktura powinna zawierać, w przypadku zastosowania zwolnienia, odesłanie do mającego zastosowanie przepisu dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego, wskazujące na to, że dostawa towarów korzysta ze zwolnienia.

Istotne i komplementarne znaczenie dowodowe ma informacja udzielona przez administrację duńską na podstawie Rozporządzenia Rady nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Polski organ podatkowy, przedstawiając w tym trybie zwięzły opis sprawy, podał, że podatnik duński wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Natomiast polski podatnik temu zaprzecza, twierdząc, że transakcje nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, lecz były oparte na procedurze VAT-marża. Polski organ podatkowy zwrócił się zatem o wskazanie źródła aktu prawnego - art. 138 widniejącego na fakturach, tj. czy jest to art. 138 dyrektywy 2006/112. Duńska administracja podatkowa w odpowiedzi wskazała, że duński podatnik sprzedał samochody na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zwróciła też uwagę, że referencje na fakturach "Bez VAT - art. 138" (ang. "Free of VAT - art. 138") stanowią odniesienie do art. 138 dyrektywy 2006/112.

Sąd zauważa, że art. 138 dyrektywy 2006/112 reguluje dostawę towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, powszechnie określaną jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zwolniona z opodatkowania VAT z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Polski ustawodawca, implementując te regulacje, postanowił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i art. 13 u.p.t.u.) podlega w Polsce opodatkowaniu stawką VAT 0% (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.), co powoduje faktyczny brak opodatkowania czynności obłożonej taką stawką, również przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozwiązania te prowadzą do opodatkowania takiej dostawy w państwie przeznaczenia transportowanych towarów. Wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w jednym państwie członkowskim, co do zasady, odpowiada bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w drugim państwie członkowskim. Pomiędzy tymi transakcjami występuje więc współzależność i symetria.

W tym stanie rzeczy, DIAS prawidłowo przyjął, że skarżąca przedmiotowe towary używane nabywała od duńskiego kontrahenta w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u., a podstawę opodatkowania należało ustalić na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 29a u.p.t.u.

7. Bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego.

Wbrew sugestiom wynikającym z zarzutu nr 1.b. organy nie przyjęły, że faktury nie dokumentują należycie transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.

Przeciwnie, na stronie 7. decyzji DIAS zostało wyraźnie wskazane, że transakcje skarżącej z duńskim kontrahentem miały faktycznie miejsce. Ustalenie to poczyniono m.in. na podstawie zeznań prezesa zarządu skarżącej. Organ równie jednoznacznie wskazał, że nie stwierdził nieprawidłowości w przebiegu transakcji, które skutkowałyby odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (str. 8).

Skarżąca zarzuca, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (zarzut nr 1.c.) oraz że organ nie zebrał wszystkich istotnych dowodów i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (zarzut nr 1.d.).

Sąd stwierdza, że wszystkie takie działania, jakie były niezbędne w realiach tej sprawy, zostały podjęte. Dotyczy to w szczególności analizy treści faktur dokumentujących nabycie towaru przez skarżącą oraz wystąpienia do organu administracji duńskiej na podstawie Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Symptomatyczne jest to, że skarżąca nie wskazuje, jakich konkretnie czynności wyjaśniających organ powinien jeszcze dokonać, a tego nie zrobił. Sąd z urzędu takich nie dostrzega. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09). Skoro, jak wyżej Sąd wyjaśnił, węzłowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, że kontrahent skarżącej rozliczał transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (art. 138 dyrektywy 2006/112), których lustrzanym odbiciem były nabycia przez skarżącą towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to trudno zarzucać organom, że nie podjęły prób ustalenia bliżej niesprecyzowanych przez podatnika okoliczności faktycznych.

8.1. Wobec ustalenia przez organy podatkowe kompletnego stanu faktycznego sprawy, w następstwie prawidłowej oceny dowodów zebranych po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, Sąd stwierdza, że nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, istotne dla określenia zobowiązania podatkowego.

8.2. Dotyczy to braku podstaw do zastosowania procedury szczególnej (art. 120 u.p.t.u.) oraz rozliczenia spornych transakcji na podstawie zasad ogólnych.

W obliczu ustalonego stanu faktycznego wskazującego na to, że skarżąca nabywała pojazdy samochodowe w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie ma znaczenia, od jakiego podmiotu duński kontrahent skarżącej nabywał te pojazdy oraz czy podlegały one opodatkowaniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu (por. str. 12 skargi).

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 319 dyrektywy 2006/112 do każdej dostawy objętej procedurą marży podatnik-pośrednik może stosować zasady ogólne VAT. To oznacza, że nawet jeśli duński kontrahent skarżącej był uprawniony do zastosowania omawianej procedury szczególnej, to mógł z niej zrezygnować i zastosować zasady ogólne, w tym dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak Sąd już wyjaśnił (pkt 6), na zastosowanie takich zasad ogólnych wskazują adnotacje na wystawionych wobec skarżącej fakturach: "Free of VAT - art. 138" (bez VAT - art. 138) oraz "vat exempt-zero-rated" (zwolniona z podatku VAT - stawka zerowa), które ewidentnie stanowią realizację obowiązku wynikającego z art. 226 pkt 11 dyrektywy 2006/112. Gdyby stanowisko skarżącej było zasadne, faktury - stosownie do art. 226 pkt 14 dyrektywy 2006/112 - powinny zawierać wyrazy "procedura marży-towary używane". Wydaje się, że skarżąca ma tego świadomość, skoro wskazuje w skardze, że wystosowała do kontrahenta zalecenie, aby zaczął na fakturach stosować zapis "VATmarge", lecz ten nie zastosował się do nich (str. 11 skargi).

8.3. Wbrew zarzutowi skargi nr 2.a. nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Nie odmówiono bowiem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), z tym, że podstawę do odliczenia stanowił art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego (por. str. 13 decyzji DIAS).

W konsekwencji nie mogło też dojść do naruszenia art. 21 § 3 o.p. (zarzut nr 1.a.).

9. W ocenie Sądu zasadne było też ustalenie wobec skarżącej dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u.

Ustalono bowiem, że skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych (w okresach od stycznia do grudnia) wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, względnie kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Stwarzało to podstawę do tego, aby NUS określił odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy.

Na gruncie art. 112b ust. 2b u.p.t.u. organ przeprowadził również szczegółowe i kompletne rozważania w zakresie zastosowania stawki 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaprezentował trafną argumentację, że skarżąca nie podjęła działań, o których mowa w art. 112 ust. 2b pkt 5 u.p.t.u. w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, po ich stwierdzeniu. Wysokość uszczuplenia podatkowego, o której mowa w art. 112 ust. 2b pkt 4 u.p.t.u. jest znaczna, bo skarżąca w weryfikowanym okresie zadeklarowała tylko około 22% należnych zobowiązań w podatku VAT. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku nie były usprawiedliwione okolicznościami powstania nieprawidłowości, o których mowa w art. 112 ust. 2b pkt 1 u.p.t.u.; skarżąca na podstawie otrzymywanych faktur mogła i powinna stwierdzić, że nie przysługuje jej prawo do rozliczenia sprzedaży samochodów używanych w procedurze VAT-marża, ponieważ nabywa je w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Stwierdzone nieprawidłowości miały charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem podatkowym. Powstanie nieprawidłowości związane było z wadliwym rozliczeniem podatku, z zastosowaniem - bez spełnienia warunków ustawowych - preferencyjnego rozliczenia podatku według procedury szczególnej VAT-marża. Wobec tego organ zasadnie stwierdził, że nie można uznać, iż rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na skarżącej obowiązku, o którym mowa w art. 112 ust. 2b pkt 2 u.p.t.u. uzasadnia ustalenie sankcji na niższym poziomie. Skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży samochodów nabywanych w długim okresie, tj. od stycznia 2019 r. do marca 2024 r. To wskazuje, że rodzaj, stopień oraz częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, o których mowa w art. 112 ust. 2b pkt 3 u.p.t.u., także uzasadnia ustalenie sankcji według stawki 30%.

10. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.