Podsumowując Kolegium uznało, że żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, nie okazał się trafny. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organ podatkowy oceny jej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów i dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium, Spółka miała także zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym okazała się odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od miesiąca stycznia do miesiąca maja 2024 r. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.
W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła naruszenie:
1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 36a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k. poprzez błędną wykładnię przesłanki "udostępniania obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym" w rozumieniu u.t.k. i w konsekwencji bezprawne uznanie, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Spółki, podczas gdy Spółka nie tylko faktycznie udostępnia, będące w jej posiadaniu, grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej (dalej: "OIU") przewoźnikom kolejowym na zasadzie świadczenia usługi kompleksowej operatora obiektu infrastruktury usługowej, ale także ma obowiązek prawny ww. obiekty udostępniać, a transport wagonów przeznaczonych do naprawy stanowi nieodłączny element tej usługi kompleksowej, nie zaś odrębną usługę w rozumieniu ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k.;art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 51 u.t.k. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej, wymienione w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będące w posiadaniu Spółki, nie są zajęte wyłącznie do świadczenia usług operatora obiektu infrastruktury usługowej, podczas gdy obiekty te są w całości wykorzystywane przez Spółkę (jako operatora obiektu infrastruktury usługowej) do świadczenia usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., na co Spółka przedstawiła dowody
2. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez:
a) bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, która wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i postępowania,
b) bezzasadne odmówienie Spółce możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., pomimo że w innych rozstrzygnięciach dotyczących spraw Spółki, zapadłych na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego (tj. majątku Spółki w lokalizacji D.), Kolegium potwierdziło zasadność skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji Kolegium potwierdziło, że udostępnianie obiektów OlU przewoźnikom kolejowym na zasadzie świadczenia usługi kompleksowej (jak to ma miejsce również w niniejszej sprawie) spełnia przesłankę udostępniania OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.);
2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad; legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności z uwagi na: dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organy skutkującą pozbawieniem Spółki możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podczas gdy materiał ten jest kompletny i potwierdza, że Spółka posiada obiekt infrastruktury usługowej, który funkcjonuje w pełni zgodnie z przepisami u.t.k., tj. jest udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 tej ustawy zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k. i jest zajęty wyłącznie do świadczenia usług przez operatora OlU, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., a w konsekwencji tego powinna mieć możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego przez ustawodawcę właśnie dla takich podmiotów jak Spółka.
Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w kontekście rozstrzygnięcia czy grunty, budynki i budowle, stanowiące OIU w P. są udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy. Z ostrożności procesowej Spółka wskazała, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje również kwestia, czy OIU zostały zajęte wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do UTK (przy czym sporna jest kwestia zajęcia nieruchomości na ww. cel).
W tym kontekście Spółka podkreśliła, iż kwestia spełniania przedmiotowej przesłanki była przedmiotem sporu rozpatrywanego przed organem podatkowym. Jednakże w zaskarżanej decyzji Kolegium stwierdziło, że z uwagi na niespełnienie przez Spółkę przesłanki udostępniania OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy i uznało dalszą analizę tej kwestii za bezprzedmiotową. W związku z tym, organ odwoławczy nie podjął analizy spełniania przez Spółkę powyższej przesłanki. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę kluczowe znaczenie spełnienia niniejszej przesłanki dla rozstrzygnięcia sprawy oraz fakt, iż w ocenie Spółki organ podatkowy błędnie stwierdził niespełnienie tej przesłanki przez Spółkę. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że szczegółowy opis stanu faktycznego (w tym jego podsumowanie, dotychczasowy przebieg postępowania oraz kluczowa dla niniejszej sprawy kwestia nowelizacji przepisów u.p.o.l.) został przedstawiony w Załączniku nr 1 do Skargi.
Podniesiono zatem, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki uprawniające ją do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., bowiem wszystkie przedmioty opodatkowania wskazane we wniosku wchodzące w skład OIU są udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy oraz są zajęte wyłącznie do świadczenia usług przez operatora OlU, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Spółka podkreśliła przy tym, że prawidłowo wypełnia wszystkie obowiązki zawarte w przepisach rozdziału 6a u.t.k. dotyczące obiektów infrastruktury usługowej. Co więcej, wykładnia językowa przesłanki udostępniania OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy również potwierdza, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Spółka jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ realizuje przesłankę udostępniania OlU na podstawie przepisów u.p.o.l. Wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jednakże, organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego, co skutkowało dowolną, zamiast swobodną, oceną zgromadzonych dowodów w toku postępowania. Ponadto, w ocenie Spółki, Kolegium naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Wynika to z wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, które jest odmienne od rozstrzygnięcia dotyczącego majątku Spółki zlokalizowanego w D., mimo że stan faktyczny i prawny w tych sprawach jest analogiczny. Spółka na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, miała uzasadnione podstawy oczekiwać, że niniejsza sprawa zostanie rozpatrzona analogicznie do sprawy dotyczącej jej majątku w D.
Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wynika, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie wskazanego wyżej przepisu podlegają grunty, budynki i budowle, które łącznie spełniają następujące przesłanki:
a. wchodzą w skład obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 u.t.k. (okoliczność ta pozostaje bezsporna w niniejszej sprawie);
b. i jednocześnie są zajęte wyłącznie do świadczenia usług operatora infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k.,
c. a ponadto ten obiekt infrastruktury usługowej jest udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy.
Wątpliwości organów podatkowych nie budzi spełnienie przesłanki wymienionej w pkt a, sporna natomiast jest przesłanka wynikająca z ww. pkt b i c. Jakkolwiek Kolegium nie odniosło się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do kwestii wyłącznego zajęcia OIU-P. do świadczenia usług przez operatora OlU, argumentując, że na tym etapie postępowania rozstrzygnięcie tej kwestii byłoby przedwczesne to Spółka zajmie stanowisko w skardze.
Odnosząc się do przesłanki "udostępnienia przewoźnikom kolejowym obiektu infrastruktury kolejowej" Spółka podniosła, że z art. 36a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 36f ust. 1 u.t.k. wynika, że:
- udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej, zwanego dalej "obiektem", polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu (art. 36a ust. 1 u.t.k.);
- zarządzający obiektem sporządza statut obiektu, w którym określa, czy obiekt przeznaczony jest do udostępniania. Zarządzający obiektem świadczący usługi, o których mowa w ust. 2 załącznika nr 2 do ustawy, może określić, że obiekt nie jest przeznaczony do udostępniania tylko w przypadku, gdy obiekt nie jest używany (art. 36a ust. 2 u.t.k.);
- operator opracowuje regulamin dostępu do obiektu, zwany dalej "regulaminem obiektu", w którym określa w szczególności: obiekty, których dotyczy, i ich rodzaje; zakres udostępniania obiektów, za który operator jest odpowiedzialny; procedurę udostępniania obiektów, w tym termin składania oraz zakres informacji, jakie powinien zawierać wniosek, o którym mowa w art. 36b ust. 1; szczegółowe warunki techniczne dostępu do obiektów; wysokość opłat, o których mowa w art. 36e ust. 1 (art. 36f ust. 1 u.t.k.).
Spółka podniosła, że stale i w sposób ciągły udostępnia ona OlU w P. na rzecz przewoźników kolejowych zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b, co potwierdza m.in. następujący, kompletny materiał dowodowy:
1. Statut obiektu OlU – Spółka odwołała się do art. 4 tego dokumentu;
2. Wnioski o dostąp do OlU (według ustalonego wzoru) wypełniane przez korzystających ) z usług OlU (Wniosek OlU) wraz z informacjami o przyznaniu dostępu;
3. Regulamin OIU – skarżąca wskazała na str. 3 i str. 5 tego dokumentu;
4. Cennik dostępu do OIU;
5. Umowy zawarte z przewoźnikami kolejowymi takimi jak K S.A. oraz P2 S.A. dotyczące okresowych napraw wagonów oraz zamówienia C sp. z o.o. na wykonanie napraw okresowych wagonów, okazane do wglądu Organowi podatkowemu podczas Oględzin w dniu 8 sierpnia 2024 r.
Skarżąca podniosła, że wyżej wymienione dokumenty (poza Wnioskami OlU), które znajdują się w aktach sprawy oraz Umowami i Zamówieniami, które zostały okazane w trakcie Oględzin w siedzibie Organu I instancji) są przez Spółkę udostępniane na stronie internetowej Spółki: www.[...].com.pl, o czym Spółka poinformowała Urząd Transportu Kolejowego, wypełniając tym samym obowiązek określony przez ustawodawcę w art. 36f ust. 3 u.t.k., zgodnie z którym operator publikuje regulamin OlU na swojej stronie internetowej i przekazuje Prezesowi UTK regulamin obiektu albo informuje go o adresie strony internetowej, na której regulamin obiektu został opublikowany.
Zatem w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka wypełnia obowiązki zawarte w rozdziale 6a u.t.k.
Ponownie Spółka zaakcentowała, że udostępnianie OIU na terenie P P. odbywa się w ramach świadczenia usługi kompleksowej, która swym zakresem obejmuje zarówno dostęp do torów kolejowych, jak i korzystanie z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. Wykonywana w ramach świadczenia usług operatora OlU usługa kompleksowa polega na przemieszczeniu pojazdów kolejowych przeznaczonych do naprawy ze stacji "P." na bocznicę kolejową "[...]" wykonaniu napraw lydi pojazdów kolejowych na terenie OlU w P. i powrotnym przemieszczeniu naprawionych pojazdów kolejowych z bocznicy kolejowej "[...]" do pierwotnej stacji "P.". Jest to tzw. praca manewrowa. Jednocześnie jedyną drogą kolejową łączącą OlU w P. ze stacją "P." jest przejazd przez łącznik torowy (część toru nr 1d), na którym prowadzenie ruchu kolejowego jest dopuszczalne wyłącznie przez Spółkę jako operatora OlU, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W tym kontekście Spółka podkreśla, że okoliczność, iż prowadzenie ruchu kolejowego na części toru nr Id dopuszczalne jest wyłącznie przez jedynego przewoźnika, jakim jest Spółka, nie przesądza o pozbawieniu przewoźnika kolejowego dostępu do torów kolejowych, który to dostęp jest zapewniony poprzez świadczenie usług operatora OlU w postaci usługi kompleksowej (dostęp do torów kolejowych stanowi bowiem nieodłączny element świadczenia usługi kompleksowej). Przewoźnik kolejowy korzystający z usług operatora OlU (Spółki) ma dostęp do torów w ramach wykonywanych przez Spółkę prac manewrowych, przy czym poprzez prace manewrowe należy rozumieć przemieszczanie przez operatora OlU wagonów przewoźnika celem wykonania usługi. Tymczasem organy podatkowe mylą fakt udostępniania OlU z możliwością wjazdu lokomotywy przewoźnika, kierowanej przez przewoźnika, na teren P P.. Udostępnianie OlU odbywa się poprzez wjazd wagonów przewoźnika doczepionych do lokomotywy operatora OlU, który w świetle obowiązujących przepisów i przedłożonej dokumentacji jest wyłącznym podmiotem uprawnionym do wykonywania tego typu pracy manewrowej, stanowiącej element świadczonej usługi kompleksowej na gruncie niniejszej sprawy poprzez dostęp do torów należy rozumieć możliwość poruszania się wagonów przewoźnika po infrastrukturze Spółki. Dostęp do torów wyznacza świadczona w ramach usług OlU usługa kompleksowa, podczas której wagony przewoźnika przeznaczone do naprawy poruszają się po torach kolejowych stanowiących element OlU z tą różnicą, że przemieszczenia tych wagonów w określone miejsca wyznaczone do dokonania napraw dokonuje Spółka - jako jedyny podmiot, który posiada licencję nr [...] uprawniającą ją do wykonywania prac manewrowych, a nie przewoźnik. Powyższe koresponduje z twierdzeniem, iż przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do korzystania z infrastruktury kolejowej Spółki na zasadach i warunkach określonych w Statucie OlU oraz Regulaminie OlU. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do UTK. Jakkolwiek przewoźnicy kolejowi korzystają z usług naprawy wagonów, tak usługi te nie są wykonywane przez nich bezpośrednio, a przez Spółkę. Nie oznacza to jednak, że z usług tych nie korzystają. Spółka odwołała się także do definicji słownikowej pojęcia "udostępnienie: na potwierdzenie powyższych twierdzeń. Spółka powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyjaśnienia Prezesa UTK opublikowane na stronie urzędu obsługującego ten organ.
W ocenie Spółki, działanie organów podatkowych skutkuje nieuprawnionym - gdyż niewynikającym z przepisów ustawy podatkowej - zawężaniem zakresu przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Spółki, organy obu instancji naruszyły kluczowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w przepisach O.p. Zaoferowane przez Spółkę dowody inne niż statut i regulamin zostały pominięte, jako niewystarczające dla dowiedzenia przez Spółkę prawidłowości prezentowanego przez nią stanowiska, przy jednoczesnym braku dostatecznego udowodnienia i należytego uzasadniania przez organy podatkowe prezentowanych argumentów przeciwnych względem stanowiska Spółki.
Skarżąca zaznaczyła także, że posiada analogiczny majątek zlokalizowany na terenie D., tj. Zakład Napraw Lokomotyw i Wagonów w D. (dalej: "P3"), w odniesieniu do zakładu znajdującego się w P., który jest przedmiotem niniejszego sporu. Po rozpatrzeniu powyższej sprawy, Kolegium na mocy ostatecznych decyzji z dnia 28 czerwca 2023 r., uchyliło w całości decyzje Prezydenta Miasta D. z dnia 4 stycznia 2023 r. oraz z dnia 28 marca 2023 r., w których Prezydent odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 rok i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. W konsekwencji, na mocy decyzji Kolegium została stwierdzona Spółce nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka załączyła te decyzje. Kolegium tym samym potwierdziło, że udostępnianie przez Spółkę obiektów OlU na terenie D. na zasadzie świadczenia usługi kompleksowej spełnia przesłankę udostępniania OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Co więcej, przesłanka ta została uznana za bezsporną. W ocenie Spółki, wydanie przez Kolegium rozstrzygnięcia, które jest odmienne od ww. decyzji, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.
Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Tym samym, niewłaściwa ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe doprowadziła do błędnej konkluzji, że Spółka nie udostępnia OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziałach 6-6b tej ustawy (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Jednocześnie Kolegium naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., poprzez odmówienie Spółce możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, mimo iż w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w odniesieniu do identycznego składnika majątku podatnika (Spółki), wydało rozstrzygnięcie potwierdzające zasadność skorzystania ze zwolnienia. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty grunty, budynki i budowle są zajęte na świadczenie usług przez operatora OlU (Spółkę), jako że stanowią nieodłączny element świadczonej przez Spółkę tzw. usługi kompleksowej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegało kilku nowelizacjom. Otóż art. 7 ust. 1 pkt 1 został zmieniony przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. (Dz.U.2021poz. 2192) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r. Z tym że na mocy art. 2 tej ustawy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984), miały być stosowane od dnia 1 stycznia 2023 r. Jednakże na mocy art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2707) doszło do odroczenia wejścia w życie tego przepisu, bowiem zgodnie z tym przepisem "W ustawie z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. poz. 2192) w art. 2 wyrazy "od dnia 1 stycznia 2023 r." zastępuje się wyrazami "od dnia 1 stycznia 2024 r.".".
Wyjaśnić należy, że odroczenie wejścia w życie nowego brzmienia art. 7 ust. 1 u.p.o.l. związana była z koniecznością przygotowania notyfikacji wprowadzanych rozwiązań Komisji Europejskiej w zakresie badania warunków konkurencyjności między gałęziami transportu kolejowego i drogowego w kontekście wypełnienia zasad udzielania pomocy publicznej.
Jak wynika z druku sejmowego nr 2764, Sejmu IX Kadencji "Określenie terminu stosowania miało zapewnić okres niezbędny do notyfikacji wprowadzanej pomocy podatkowej przez Komisję Europejską. Procedura notyfikacyjna jest w trakcie realizacji na poziomie krajowym, na co ma wpływ konieczność uzyskania szeregu danych z zakresu działania podmiotów rynkowych w obszarze właściwości organów regulacyjnych i organów skarbowych, a rozpoczęcie stosowania zwolnienia w zakresie określonym w art. 2 zmienianej ustawy przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Komisję Europejską co do jej zgodności ze wspólnym rynkiem powodowałoby istotne ryzyka. Należy bowiem pamiętać, że w przypadku naruszenia zasad prawa pomocy publicznej przez wadliwe przyznanie tej pomocy (np. ze względu na błędną ocenę spełnienia przesłanek warunkujących jej przyznanie) lub niewłaściwe wykorzystanie pomocy publicznej przez beneficjenta Komisja Europejska z własnej inicjatywy lub na skutek skargi podmiotu prywatnego (np. konkurenta) może wszcząć odpowiednie procedury weryfikacyjne, a organ czy podmiot udzielający pomocy może zostać zobowiązany do odzyskania udzielonej pomocy wraz z odsetkami.
Z uwagi na powyższe i wątpliwości co do uzyskania stosownego rozstrzygnięcia Komisji Europejskiej przed dniem 1 stycznia 2023 r. wskazana jest zmiana art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i określonego w tym przepisie terminu stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do u.t.k., na dzień 1 stycznia 2024 r.".
Powyższe zastrzeżenie, zdaniem Sądu, jest istotne, albowiem dopiero z dniem 1 stycznia 2024 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. otrzymał brzmienie: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 697 i 731) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:
a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są:
– udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy".
Bez wątpienia powyższy przepis wymaga jego odkodowania z uwzględnieniem regulacji znajdujących się w u.t.k. bowiem wprost ustawodawca odwołuje się do nich.
Zatem zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W myśl art. 4 pkt 51 tej ustawy - obiekt infrastruktury usługowej to obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy.
Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 załącznika nr 2 "USŁUGI ŚWIADCZONE NA RZECZ PRZEWOŹNIKÓW KOLEJOWYCH PRZEZ ZARZĄDCÓW INFRASTRUKTURY I OPERATORÓW OBIEKTÓW INFRASTRUKTURY USŁUGOWEJ" do u.t.k.:
"2. Dostęp do obiektu obejmuje dostęp do torów kolejowych oraz świadczenie usług w następujących obiektach infrastruktury usługowej:
1) stacja pasażerska oraz należące do niej budynki i urządzenia, w tym tablice z informacjami dla pasażerów i powierzchnia przeznaczona do sprzedaży biletów;
2) terminal towarowy;
3) stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa wyposażona w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów;
4) tory postojowe;
5) punkty zaplecza technicznego, z wyjątkiem punktów utrzymania naprawczego przeznaczonych dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza;
6) stanowiska techniczne, w tym stanowiska do czyszczenia i mycia taboru;
7) infrastruktura portów morskich i śródlądowych z dostępem do torów kolejowych;
8) instalacje pomocnicze;
9) kolejowe stacje paliw i instalacje do tankowania na tych stacjach.
3. Usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych:
1) usługi dodatkowe:
a) energia trakcyjna, za którą opłaty są podawane na fakturach oddzielnie od opłat za użytkowanie urządzeń zasilania w energię trakcyjną,
b) podgrzewanie składów pociągów pasażerskich,
c) dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń,
d) usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące:
- przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny,
- opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych;
2) usługi pomocnicze:
a) dostęp do sieci telekomunikacyjnych,
b) dostarczanie informacji uzupełniających,
c) rewizja techniczna taboru,
d) dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich,
e) utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza".
Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. posługuje się także określeniami "zarządca infrastruktury" oraz "operator obiektu infrastruktury usługowej", które muszą być rozumiane tak jak to ma miejsce na gruncie u.t.k. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 7 tej ustawy zarządca infrastruktury to podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora. Natomiast stosownie do art. 7 pkt 52 u.t.k. operator obiektu infrastruktury usługowej to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu obiektem infrastruktury usługowej lub świadczeniu na rzecz przewoźników kolejowych co najmniej jednej z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy.
W tym miejscu należy także wskazać, że zgodnie z art. 7 pkt 9 u.t.k. przewoźnik kolejowy to przedsiębiorca uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, w tym przedsiębiorca świadczący wyłącznie usługę trakcyjną, na podstawie licencji i jednolitego certyfikatu bezpieczeństwa, lub przedsiębiorca uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych na podstawie świadectwa bezpieczeństwa.
W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. odwołał się także do rozdziałów 6-6b u.t.k., które to rozdziały regulują odpowiednio: Udostępnianie infrastruktury kolejowej i opłaty za korzystanie z infrastruktury kolejowej (rozdział 6), Obiekty infrastruktury usługowej (rozdział 6a) oraz Stacje pasażerskie i perony (rozdział 6b).
W konsekwencji powyższego w przypadku obiektów infrastruktury kolejowej zwolnienie o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. dotyczy zatem:
- podmiotu wykonującego działalność polegającą na zarządzaniu obiektem infrastruktury usługowej lub świadczeniu na rzecz przewoźników kolejowych co najmniej jednej z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy (podmiot zwolnienia),
który udostępnia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (wymienionej w załączniku nr 1 do u.t.k.) w części zajętej wyłącznie do:
- świadczenia usług przez ten podmiot na rzecz
- przedsiębiorców uprawnionych do wykonywania przewozów kolejowych, w tym przedsiębiorca świadczący wyłącznie usługę trakcyjną, na podstawie licencji i jednolitego certyfikatu bezpieczeństwa, lub przedsiębiorcom uprawnionym do wykonywania przewozów kolejowych na podstawie świadectwa bezpieczeństwa.
Z rozdziału 6a u.t.k. wynika zakres obowiązków operatora infrastruktury usługowej. Po pierwsze z art. 36a "Udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej" wynika, że udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej, zwanego dalej "obiektem", polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu (ust. 1). Art. 36a ust. 2 u.t.k. stanowi, że zarządzający obiektem sporządza statut obiektu, w którym określa, czy obiekt przeznaczony jest do udostępniania. Zarządzający obiektem świadczący usługi, o których mowa w ust. 2 załącznika nr 2 do ustawy, może określić, że obiekt nie jest przeznaczony do udostępniania tylko w przypadku, gdy obiekt nie jest używany.
Należy zauważyć, że z art. 36a ust. 3 tej ustawy wynika wprost, że przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do dostępu do udostępnianych obiektów, w tym do torów kolejowych w tych obiektach i świadczonych w nich usług (podkreślenie i podkreślenia własne), o których mowa w ust. 2 załącznika nr 2 do ustawy, na równych i niedyskryminujących zasadach.
Dalej, z art. 36b u.t.k. wynika, że reguluje on wnioskowanie o dostęp do obiektu u.t.k. i tak operator określa sposób wnioskowania o dostęp do obiektu oraz termin składania wniosków (ust. 1). Operator rozpatruje wnioski, o których mowa w ust. 1, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania wniosku przez operatora. Operator może stosować dłuższy termin rozpatrywania wniosków pod warunkiem uzyskania zgody Prezesa UTK (ust. 2). Co istotne, w art. 36b ust. 4 tej ustawy wyraźnie wskazano, że operator może odmówić przewoźnikowi kolejowemu dostępu do obiektu, jeżeli wykaże, że:
1) przewoźnik ten może wykonać planowany przewóz kolejowy na porównywalnych ekonomicznie warunkach, korzystając z innego udostępnianego obiektu, z wyjątkiem sytuacji, gdy przewoźnik poinformuje operatora, że operator wskazanego obiektu odmówił mu do niego dostępu, lub
2) pozytywne rozpatrzenie wniosku wiązałoby się z koniecznością poniesienia przez operatora nakładów, o których mowa w ust. 3, lub
3) ze względu na brak wystarczającej zdolności przepustowej pozytywne rozpatrzenie wniosku uniemożliwiłoby temu operatorowi realizację uzasadnionych potrzeb własnych lub wykonanie zobowiązań wynikających z umów zawartych uprzednio z innymi przewoźnikami kolejowymi.
Decyzja w tym przedmiocie jest uzasadniana na piśmie i przekazana przewoźnikowi kolejowemu (ust. 5 tego artykułu). Przy czym w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, w odmowie, o której mowa w ust. 5, operator wskazuje inny obiekt, który umożliwi przewoźnikowi kolejowemu wykonanie przewozu kolejowego na porównywalnych ekonomicznie warunkach (art. 36b ust. 6 u.t.k.).
Nie ulega wątpliwości, że odmowa udostępnienia obiektów infrastruktury usługowej (świadczenia usług w niej) podlega kontroli na wniosek przewoźnika, bowiem z art. 36d wynika, że jeżeli operator odmówił dostępu do obiektu z naruszeniem przepisów art. 36b, przewoźnik kolejowy może wnieść skargę do Prezesa UTK (ust. 1). W przypadku, o którym mowa w ust. 1, Prezes UTK może, w drodze decyzji, nakazać operatorowi zapewnienie przewoźnikowi kolejowemu, w wyznaczonym terminie, dostępu do obiektu, o ile stwierdzi wystąpienie naruszeń przepisów art. 36b (ust. 2).
Należy zwrócić uwagę, że z art. 36c ust. 1 u.t.k. wynika, że przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z usług świadczonych w obiekcie po zawarciu z operatorem umowy określającej w szczególności prawa i obowiązki operatora i przewoźnika kolejowego związane ze świadczonymi usługami. Natomiast w myśl ust.2 tego przepisu w przypadku gdy operator jest zarządcą infrastruktury kolejowej udostępnianej na zasadach opisanych w rozdziale 6, może zawrzeć z przewoźnikiem kolejowym jedną umowę zamiast umowy, o której mowa w art. 30c ust. 2, oraz umowy, o której mowa w ust. 1, zawierającą wszystkie postanowienia wymagane tymi umowami.
Kolejno, z art. 36f ust. 1 u.t.k. wynika, że operator opracowuje regulamin dostępu do obiektu, zwany dalej "regulaminem obiektu", w którym określa w szczególności:
1) obiekty, których dotyczy, i ich rodzaje;
2) zakres udostępniania obiektów, za który operator jest odpowiedzialny;
3) procedurę udostępniania obiektów, w tym termin składania oraz zakres informacji, jakie powinien zawierać wniosek, o którym mowa w art. 36b ust. 1;
4) szczegółowe warunki techniczne dostępu do obiektów;
5) wysokość opłat, o których mowa w art. 36e ust. 1.
Zgodnie zaś z art. 36f ust. 3 u.t.k. operator nie później niż na 2 tygodnie przed dniem publikacji regulaminu sieci, określonym w art. 32 ust. 3:
1) publikuje regulamin obiektu na swojej stronie internetowej;
2) przekazuje Prezesowi UTK i zarządcy, z którego siecią kolejową jest połączony obiekt, regulamin obiektu albo informuje ich o adresie strony internetowej, na której regulamin obiektu został opublikowany.
Prezes UTK, uwzględniając konieczność zapewnienia niedyskryminującego i równego traktowania przewoźników kolejowych ubiegających się o dostęp do obiektu, z urzędu lub na wniosek przewoźnika kolejowego, w drodze decyzji, nakazuje operatorowi wprowadzenie zmian w opublikowanym regulaminie obiektu, jeżeli regulamin obiektu nie spełnia wymagań określonych w przepisach niniejszego rozdziału (art. 36f ust. 4 u.t.k.).
Ponadto, w myśl art. 36h u.t.k. Prezes UTK prowadzi rejestr obiektów infrastruktury usługowej, zwany dalej "rejestrem obiektów" (ust. 1). W rejestrze obiektów gromadzi się następujące dane:
1) nazwę podmiotu, jego siedzibę i adres albo imię, nazwisko i adres zamieszkania:
a) właściciela obiektu,
b) zarządzającego obiektem,
c) operatora;
2) sieci kolejowe, z którymi obiekt jest połączony;
3)zakres usług, które mogą być świadczone w obiekcie (ust. 2).
Zarządzający obiektem przekazują Prezesowi UTK dane, o których mowa w ust. 2, w zakresie swojej właściwości (ust. 3).
Z art. 36i u.t.k. wynika przy tym, że przepisów art. 36a-36h u.t.k. nie stosuje się do obiektów połączonych wyłącznie z infrastrukturą kolejową, w stosunku do której zastosowano przynajmniej jedno z wyłączeń, o których mowa w art. 35a ust. 1 pkt 1 i 3 albo art. 36 (infrastruktura, która jest przeznaczona wyłącznie do prowadzenia przewozów wojewódzkich lub lokalnych oraz infrastruktura kolejowa uznana za niemającą strategicznego znaczenia dla funkcjonowania rynku kolejowego w decyzji wydanej przez Komisję Europejską), z wyjątkiem obiektów, które są niezbędne do świadczenia usług przewozowych albo służą one lub mogą służyć więcej niż jednemu klientowi końcowemu.
W tym miejscu Sąd zauważa, że 6 lipca 2016 r. Komisja Europejska wydała decyzję wykonawczą w sprawie strategicznego znaczenia infrastruktury kolejowej zgodnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy 2012/34/UE (Rejestr dokumentów Komisji - C(2016)4142), w której to decyzji:
- w załączniku nr I wskazano lokalną infrastrukturę kolejową
- w załączniku nr 2 regionalną infrastrukturę kolejową wymienioną w załączniku II, zgłoszoną przez Rzeczpospolitą Polską, można obecnie uznać za niemającą strategicznego znaczenia dla funkcjonowania rynku kolejowego (art. 1 tej decyzji),
- w załączniku nr III wymieniono Infrastruktury kolejowej zgłoszonej przez Rzeczpospolitą Polską i wymienionej w załączniku III nie można obecnie uznać za niemającą strategicznego znaczenia dla funkcjonowania rynku kolejowego (art. 2).
W konsekwencji powyższego należy wskazać, że przy ocenie zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. do organów podatkowych należy ocena:
- czy wniosek został złożony przez właściwy w rozumieniu art. 7 pkt 52 u.t.k. podmiot z uwzględnieniem treści ust. 2 i ust. 3 załącznika nr 2 do u.t.k.,
- czy wniosek dotyczy obiektów infrastruktury usługowej (art. 4 pkt 1 u.t.k.),
- czy infrastruktura ta jest wyłączona (z uwagi na brzmienie art. 36i u.t.k.),
- zakresu zgłoszonych obiektów infrastruktury usługowej (art. 36f ust. 1 pkt 1 i art. 36h u.t.k.),
- czy ww. obiekty infrastruktury usługowej są udostępniane (art. 36a ust. 1 i ust. 2, art. 36b, art. 36c, art. 36f ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5 u.t.k.),
- zakresu udostępnienia obiektów (art. 36f ust. 1 pkt 1 u.t.k.) z uwzględnieniem, że z art. 36a ust. 1 i ust. 3 u.t.k. wynika, że udostępnienie obiektu infrastruktury usługowej obejmuje także dostęp do torów kolejowych w tych obiektach i świadczonych w nich usług,
- jaka część gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury kolejowej jest zajęta wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k.
Innymi słowy, jeżeli dany podmiot został zatwierdzony jako operator obiektów infrastruktury usługowej (kolejowej) przez Prezesa UTK, a obiekty infrastruktury usługowej (grunty, budynki, budowle) podlegają zgłoszeniu, które są weryfikowane przez ten organ, to nie można twierdzić że obiekty składające się na ten OIU oraz grunty (w części zajętej na te obiekty), nie są objęte zwolnieniem, o ile nie są objęte wyłączeniem wynikającym z art. 36i u.t.k.
Oceniając zatem niniejszą sprawę przez pryzmat ww. regulacji i powinności organu podatkowego Sąd uznał, że ani Kolegium, ani organ podatkowy nie sprostały obowiązkom na nich nałożonym.
Zwrócić należy uwagę, że po pierwsze z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił podmiot, co do którego w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających, że jest operatorem obiektów infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd ma świadomość, że zarówno dla organu podatkowego pierwszej instancji, jak i dla Kolegium kwestia ta może być oczywista, jednakże na etapie kontroli sądowoadministracyjnej dokumenty wskazujące na posiadanie stosownych zgłoszeń do Prezesa UTK są niezbędne dla oceny, czy spełniona została przesłanka podmiotowa. Dla takiej oceny nie jest wystarczającym zrzut z ekranu strony prowadzonej przez Prezesa UTK, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej zrzut taki nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ani skarżąca, ani organy podatkowe dowodów w tym przedmiocie nie przedłożyły.
Dalej, należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznając, że skarżąca jest operatorem obiektów infrastruktury usługowej z jednej strony uznał, że tylko część z wymienionych obiektów we wniosku o nadpłatę mogłaby podlegać zwolnieniu bez odniesienia się do zarówno treści załącznika nr 1 do u.t.k., jak i wyłączenia z art. 36i u.t.k., ale także bez dokonania oceny tych obiektów (ale i gruntów pod nimi) zgodnie z art. 36f ust. 1 pkt 1 i art. 36h u.t.k. Tymczasem z przepisów tych wyraźnie wynika, że w regulaminie dostępu do obiektu winny być określone obiekty, których dotyczy, i ich rodzaje. Zarówno organ podatkowy, jak i Kolegium odstąpiły od szczegółowej oceny w tym zakresie, bowiem uznały, że z uwagi na brak udostępniania torów dojazdowych obiekty te nie są udostępniane, co sprzeczne jest z treścią art. 36a ust. 1 i ust. 2, art. 36b, art. 36c, art. 36f ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5 u.t.k, a w szczególności z art. 36a ust. 1 i ust. 3 u.t.k. Z przepisu tego wyraźnie bowiem wynika, że udostępnienie obiektu infrastruktury usługowej obejmuje także dostęp do torów kolejowych w tych obiektach i świadczonych w nich usług. Innymi słowy, usługa świadczona w obiektach infrastruktury usługowej nie może zostać wykonana bez udostępnienia torów.
Zdaniem Sądu z niezrozumiałych powodów, organy utożsamiły ww. udostępnienie torów z obowiązkami wynikającymi z rozdziału 6 u.t.k., który odnosi się do udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę tej infrastruktury, podczas gdy żaden z przepisów rozdziału 6a u.t.k. mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie odsyła do przepisów tego rozdziału. Z treści art. 4 pkt 7 u.t.k. wynika, że zarządca infrastruktury to podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora. Tymczasem, jak to zostało wskazane już wcześniej, z art. 7 pkt 52 u.t.k. wynika, że operator obiektu infrastruktury usługowej to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu obiektem infrastruktury usługowej lub świadczeniu na rzecz przewoźników kolejowych co najmniej jednej z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Zatem zakres podmiotowy jest inny. Co więcej z art. 5 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zadań zarządcy infrastruktury, zwanego dalej "zarządcą", należy:
1) zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na:
a) nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie:
– elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład,
– jej punktu początkowego i końcowego,
– stacji kolejowych wchodzących w jej skład,
– odcinków, na jakie jest podzielona,
– jej numeru,
b) nadawaniu drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej przez określenie jej punktu początkowego i końcowego,
c) znoszeniu statusu linii kolejowej i bocznicy kolejowej,
d) określaniu elementów infrastruktury kolejowej, które stanowią infrastrukturę prywatną lub nieczynną,
e) wykonywaniu funkcji podstawowych".
Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 1 zdanie drugie u.t.k. minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej obejmuje usługi wymienione w ust. 1 załącznika nr 2 do ustawy.
Na tym tle należy zatem dostrzec i to, że zakres usług dostępu do infrastruktury kolejowej reguluje ust. 1 załącznika nr 2 do u.t.k., natomiast zakres dostępu do usług wykonywanych w obiektach infrastruktury usługowej reguluje ust. 2 i ust. 3 załącznika nr 2 do u.t.k. W pierwszym przypadku zakres ten obejmuje:
1) obsługę wniosku o przydzielenie zdolności przepustowej;
2) umożliwienie korzystania z infrastruktury kolejowej, w tym z rozjazdów i węzłów kolejowych w ramach przydzielonej zdolności przepustowej;
3) sterowanie ruchem kolejowym oraz dostarczanie informacji o ruchu pociągów;
4) udostępnienie informacji wymaganej do wdrożenia lub prowadzenia przewozów, dla których została przyznana zdolność przepustowa;
5) udostępnienie urządzeń sieci trakcyjnej, jeżeli są one dostępne.
Natomiast w drugim przypadku obejmuje dostęp do torów i usług do torów kolejowych oraz świadczenie usług w następujących obiektach infrastruktury usługowej:
1) stacja pasażerska oraz należące do niej budynki i urządzenia, w tym tablice z informacjami dla pasażerów i powierzchnia przeznaczona do sprzedaży biletów;
2) terminal towarowy;
3) stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa wyposażona w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów;
4) tory postojowe;
5) punkty zaplecza technicznego, z wyjątkiem punktów utrzymania naprawczego przeznaczonych dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza;
6) stanowiska techniczne, w tym stanowiska do czyszczenia i mycia taboru;
7) infrastruktura portów morskich i śródlądowych z dostępem do torów kolejowych;
8) instalacje pomocnicze;
9) kolejowe stacje paliw i instalacje do tankowania na tych stacjach.
3. Usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych:
1) usługi dodatkowe:
a) energia trakcyjna, za którą opłaty są podawane na fakturach oddzielnie od opłat za użytkowanie urządzeń zasilania w energię trakcyjną,
b) podgrzewanie składów pociągów pasażerskich,
c) dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń,
d) usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące:
- przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny,
- opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych;
2) usługi pomocnicze:
a) dostęp do sieci telekomunikacyjnych,
b) dostarczanie informacji uzupełniających,
c) rewizja techniczna taboru,
d) dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich,
e) utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza.
W tym miejscu Sąd zauważa, że także w ust. 2 załącznika nr 2 ustawodawca wyraźnie powtórzył regulację z art. 36a ust. 1 i ust. 3 u.t.k.
Zatem nie może budzić wątpliwości, że udostępnienie obiektów infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 7a ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. obejmuje zarówno usługi w nich świadczone, jak i dostęp do torów kolejowych, jako niezbędnych do wykonania tych usług, co wynika wprost z art. 36a ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 2 załącznika u.t.k. W żadnym ze wskazanych powyżej przepisów ustawodawca nie zawarł wskazania, że udostępnienie torów ma się odbywać na zasadach wskazanych w rozdziale 6 u.t.k., zatem nie sposób uznać, że owo udostępnienie torów ma się odbywać na zasadach określonych w tym rozdziale.
Jednocześnie Sąd wskazuje, z uwagi na argumentację skarżącej, że w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości obejmującym zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. pojęcie "usługi kompleksowej" nie występuje jako takie. Pojęcie to występuje na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). Powyższe nie oznacza jednak, jak już to zostało wskazane, że udostępnienie usług w obiektach infrastruktury usługowej obejmuje także dostęp do torów niezbędnych do wykonania tych usług.
Powyższe prowadzi do wniosku, że organy dokonały także błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.t.k., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania uregulowanych w O.p. W skutek błędnej wykładni organy zaniechały oceny dowodów zaoferowanych przez skarżącą, przy jednoczesnym uznaniu, że jest ona operatorem obiektów infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Sąd podkreśla, że to na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).
Oczywistym jest przy tym, że reguły te obowiązują także w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.
Stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
Z art. 75 § 4a O.p. wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w myśl art. 75 § 4b O.p. przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Należy podkreślić, że art. 75 § 4a O.p. dotyczy takich sytuacji, w których zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie (por. wyrok WSA z 4 maja 2017 r., I SA/Wr 1212/16, CBOSA). W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest konieczne. Wprowadzenie tego przepisu oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreśla się także, że przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika.
Ponadto w piśmiennictwie stwierdza się, że w art. 75 § 4b O.p. wprowadzono rozwiązanie, zgodnie z którym, określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podkreśla się także, że decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami cząstkowymi i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Analizowane tu przepisy przede wszystkim znajdują zastosowanie w przypadku możliwości wyodrębnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa.Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., s. 523-524).
W niniejszej sprawie ani organ podatkowy, ani tym bardziej Kolegium nie wyjaśniło stanu faktycznego wskazanego we wniosku o nadpłatę, zatem doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w niniejszym uzasadnieniu, zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym ustalając wszystkie elementy stanu faktycznego wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty uwzględniając wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. zaprezentowaną powyżej, w szczególności pamiętając, że dostęp do usług na obiektach infrastruktury usługowej w rozumieniu u.t.k. obejmuje także dostęp do torów na zasadach określonych w art. 36a ust. 1 i 3 u.p.o.l. W wyniku tego postępowania wyda właściwe rozstrzygnięcie, które w sposób należyty uzasadni.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 935 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję ją poprzedzającą uznając, że jej uchylenie jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.