W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia definicji usług pośrednictwa w sprzedaży należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e u.p.d.o.p.
Wnioskodawca wskazał, że wyłączne oparcie się na klasyfikacji PKWiU nie może determinować uznania danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Powołał też wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 1006/18. Jednocześnie wskazał, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. "podatku u źródła". Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze") uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych a stanowisko takie zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF. W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią również usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług przetwarzania danych ani usług reklamowych (Spółka powołała się na pojęcia ze Słownika języka polskiego PWN). Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła też, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, świadczenia o podobnym charakterze na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tejże ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (strona powołała wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2369/15).
Powołując się na inne orzeczenia sądów administracyjnych Wnioskodawca skonstatował, że przedstawione przez niego w opisie stanu faktycznego usługi, nabywane od podmiotów powiązanych, nie stanowiły kosztów wymienionych podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie zostały wymienione w tym przepisie i nie stanowią usług podobnych do usług tam wskazanych. Skoro zatem usługa pośrednictwa w sprzedaży nie została wymieniona w katalogu usług podlegających w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani jak zostało to wskazane powyżej, nie wykazuje do żadnej z wymienionych w tym katalogu usług istotnego podobieństwa, to koszty usług pośrednictwa w sprzedaży nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zatem uznać, że w świetle postanowień Umów usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów nie były objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w okresie obowiązywania tego przepisu.
2.2. W wydanej w dniu 20 czerwca 2024 r. indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ odwołał się do treści art. 15 oraz 16 u.p.d.o.p., które określają zasady kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zwrócił uwagę na zmiany, dotyczące art. 15e tej ustawy.
Następnie organ interpretacyjny wskazywał, iż biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług agencyjnych na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć "usług doradczych", "usług reklamowych" oraz "usług badania rynku", a także "usług pośrednictwa" i "usług marketingowych". Przepisy ustawy podatkowej nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
Dalej organ dokonał szerokiego omówienia znaczenia ww. pojęć i stwierdził, że biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi wsparcia sprzedaży mają czynności podejmowane przez agentów świadczących usługi w ramach przedmiotowej Umowy.
W opinii organu nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.
W odniesieniu do usług świadczonych przez Agentów należy uznać, iż usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych. Wskazane we wniosku usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią przy tym usługę kompleksową. Podejmowane przez kontrahentów działania w ww. zakresie wspierające Wnioskodawcę mają niewątpliwie charakter doradczy / ekspercki. Nie sprowadzają się one wyłącznie do pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki, lecz stanowią wsparcie zmierzające do zapewnienia korzystnych warunków sprzedaży, a także jej zwiększenia w oparciu zwłaszcza o odpowiednią politykę marketingową, wypracowaną dzięki usługom kontrahentów. Zdaniem organu, trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia.
Końcowo organ stwierdził, że działalność promocyjna jest definiowana jako skupienie się na konkretnym asortymencie lub grupie produktów i budowaniu świadomości na rynku (np. poprzez umieszczanie informacji w czasopismach branżowych o rozwiązaniach oferowanych przez Grupę). Działania promocyjne Agentów sprowadzają się do działania sprzedażowego, czyli do składania propozycji kupna towaru Wnioskodawcy potencjalnym nabywcom lub udziału w targach.
Dlatego też, wskazane we wniosku usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe czynności noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Na powyższą interpretację indywidualną Wnioskodawca reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając ww. interpretację w całości.
Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił:
a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.), poprzez uznanie, że usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych wskazanych w tym przepisie, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że koszt ponoszony przez Spółkę z tytułu zakupu usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów podlegał ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu w okresie jego obowiązywania. Prawidłowa wykładnia tego przepisu natomiast prowadzi do konkluzji, że usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a tym samym wydatki na te usługi nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu w okresie obowiązywania przepisu art. 15e ust. 1 ww. ustawy;
b) naruszenie przepisów postępowania, a to:
- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.) poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- art. 120, art. 121 oraz art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych, polegającym na wydaniu interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie interpretacji w wadliwy sposób, dokonując oceny stanu faktycznego w oparciu o ustalenia poczynione przez organ, które nie miały pokrycia w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą we wniosku.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W ramach obszernego uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim zaznaczył, że treść i znaczenie art. 15e u.p.d.o.p. wiąże się z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych, o czym świadczą liczne publikacje oraz – ówcześnie bezprecedensowa – okoliczność wydania przez MF Objaśnień w tym zakresie. Uznać zatem trzeba, iż organ interpretacyjny mógł mieć wątpliwości co do prawidłowego zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie. Stąd, zdaniem skarżącej, winien był dokonać interpretacji tej regulacji prawnej na korzyść podatnika.
Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że o ile zapewne organ uznał, że takich wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 15e ustawy podatkowej nie ma, to jednocześnie organ wskazał, że istnieją trudności z interpretacją części treści tego przepisu, a w szczególności organ nie był w stanie dokonać wykładni m.in. użytego w treści tego przepisu pojęcia "usługa doradcza". Dokonując wykładni językowej, organ powołał się wprawdzie na znaczenie słownikowe pojęcia "usługi doradczej", przywołując przy tym również orzecznictwo sądów administracyjnych, jednakże żaden z powołanych przez organ wyroków nie odnosił się do pojęcia "usługi doradczej" w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p. Ponadto, do wykładni językowej pojęcia "usługa doradcza" organ w wydanej interpretacji przywołał kilka różnych, mających w swojej istocie różne znaczenia, definicji "doradztwa". W efekcie, wykładnia dokonana przez organ prowadzi zdaniem pełnomocnika do wniosku, że "usługa doradztwa" to udzielanie fachowych porad (definicja słownikowa), ale również "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie" (definicja wg wydanej w 1975 r. książki akademickiej), mająca na celu pomoc w adaptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego, ale również jest to usługa świadczona przez jedną osobę / instytucję na rzecz drugiej osoby / instytucji, która zleca wykonanie tej usługi (obie definicje są autorstwa Urszuli Skurzyńskiej-Sikory).
Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, iż sam organ, definiując pojęcie użyte w art. 15e u.p.d.o.p. "usługa doradztwa" na wstępie wskazywał, że wykładnia językowa wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, wskazując przy tym definicję słownikową doradztwa "udzielanie fachowych porad", a następnie zaczął operować w dość luźno dobranej literaturze i wykroczył poza określone przez wykładnię słownikową ramy, uznając, że generalnie "usługa doradcza" to każda usługa zlecana przez jeden podmiot drugiemu podmiotowi. Oznacza to dobitnie, iż wykładnia pojęcia "usługa doradcza" obiektywnie sprawia trudności interpretacyjne i nie jest możliwe dokonanie wykładni tego pojęcia bez pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych.
Reasumując, fakt istnienia wątpliwości interpretacyjnych art. 15e u.p.d.o.p. winien przesądzić o zastosowaniu w sprawie art. 2a O.p.
Uzasadniając następnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej wskazywał, że wydana interpretacja w różnych miejscach (tj. przedstawienia stanowiska organu oraz oceny stanowiska Spółki) dopuszcza się oceny stanu faktycznego w oparciu o poczynione własne spostrzeżenia, domysły lub wprost fakty, nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Zaznaczył, że organ w kilku miejscach interpretacji wskazuje na niektóre z czynności dokonywanych przez Agentów w ramach usługi pośrednictwa, które stanowią świadczenia determinujące usługę pośrednictwa w sprzedaży. Z kolei, jak to wynika ze stanu faktycznego, "Wyżej wymienione czynności, stanowiące usługi (świadczenia) poboczne, nie determinują jednak głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy, służą one natomiast prawidłowemu oraz kompleksowemu wykonaniu usługi głównej. W ocenie Spółki, wskazane przez nią usługi (świadczenia) poboczne stanowią nieodłączny element usługi (świadczenia) zasadniczego, tj. dominującego, którym jest umożliwienie sprzedaży towarów na danym terytorium. Bez ich dokonania usługa dominująca byłaby niepełna i nie odpowiadała charakterowi rynkowemu tej usługi". Powyższe bezsprzecznie i wprost wskazuje, że organ wydając Interpretację nie dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego, a tym samym naruszył przepisy art. 14b § 1 § 2 O.p., które wprost wskazują, że organ wydaje interpretację indywidualną w oparciu o wskazany stan faktyczny.
Pełnomocnik zaznaczył dalej, że organ w interpretacji dokonał ponadto "rozszerzenia" stanu faktycznego, przyjmując własne założenia, uznając np., że trudno wyobrazić sobie, iż przedstawione we wniosku usługi nie mają jednak innego charakteru, niż wskazuje to Spółka w stanie faktycznym.
Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zauważył, iż chociaż organ interpretacyjny zdaje się dostrzegać kompleksowość usługi pośrednictwa w sprzedaży, to jednak przy ocenie stanowiska Spółki dokonał oceny wyłącznie poszczególnych czynności dokonywanych w ramach usługi pośrednictwa w sprzedaży, natomiast nie dokonał w żadnym stopniu oceny kompleksowości i charakteru usługi pośrednictwa w sprzedaży z jej istotnego punktu.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej, całość oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonana przez organ sugeruje, że przy wydaniu interpretacji organ ten nie kierował się zasadą legalizmu ani zasadą zaufania do organów podatkowych, tylko przyjął z góry założoną tezę, że usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią usługę podlegającą pod regulacje art. 15e u.p.d.o.p., tak kształtując semantykę pojęć użytych w przepisie art. 15e tej ustawy, aby można cechy ich było przypisać choćby części z elementów składowych usługi pośrednictwa w sprzedaży. Organ interpretacyjny wykroczył poza stan faktyczny sprawy, uchybiając wzorcowi prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy prawa oraz uchybiając zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
3.3. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2024 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo powołał się na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt w szczególności II FSK 763/21, II FSK 694/21, II FSK 2200/23 oraz wskazał na jednolitą linię orzeczniczą w judykatach WSA – powołał przykładowo wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 75/24.
Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się zasadna.
4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. w latach 2018-2021?
Rozważając niniejsze zagadnienie skład orzekający miał na uwadze utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącą się do spornego zagadnienia wyrażoną m.in. w wyrokach w sprawach o sygnaturach II FSK 763/21, II FSK 911/20, II FSK 694/20, II FSK 1835/20, II FSK 1311/21, II FSK 2200/23, II FSK 2072/19, II FSK 2640/19, II FSK 331/21. Sąd nie znalazł podstaw do odejścia od stanowiska zaprezentowanego w powołanych wyrokach, a w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.
4.3. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Analizując cel powyższej regulacji należy wskazać, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne, np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi takie jak usługi doradcze, zarządzania i kontroli charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Należy zatem stwierdzić, że celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.
Podkreślenia wymaga, że z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednakże, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo.
Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p,. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Sąd pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.
4.4. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że spółka w opisie zdarzenia przyszłego szczegółowo i obszernie opisała czynności wykonywane w ramach zawieranych z podmiotami powiązanymi umów. Z opisu tego wynika, że podmioty te mają zajmować się między innymi zabieganiem o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizacją działań promujących produkty spółki, w tym, udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną podmiotowi powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży), weryfikacją i monitorowaniem zdolności kredytowej klientów oraz informowanie spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieraniem uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie spółce, informowaniem spółki o działaniach podejmowanych przez podmiot powiązany w ramach realizacji umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów spółki.
Każda umowa precyzuje przy tym obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana.
Agenci upoważnieni są do działania jako wyłączni przedstawiciele sprzedaży Spółki na terytorium kraju siedziby danego Agenta (dalej: "Terytorium"). Agenci zobowiązani są do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży, w tym przede wszystkim do: pozyskiwania (zabiegania o) klientów znajdujących się na Terytorium;
ułatwiania marketingu i sprzedaży produktów Spółki na Terytorium; przekazywania Spółce wszelkich otrzymanych ofert lub zamówień na produkty Spółki; proponowania i koordynowania działań promocyjnych na Terytorium w odniesieniu do produktów Spółki; udzielania pomocy i utrzymywania relacji, w tym zapewniania niezbędnej relacji biznesowej, z dystrybutorami i innymi podmiotami na Terytorium, którzy są lub mogą w przyszłości zostać wyznaczeni jako tacy przez Spółkę; doradzania Spółce w zakresie lokalnych procedur i rozwoju na Terytorium, a także świadczenia wszelkiej innej rozsądnie wymaganej pomocy i usług doradczych w odniesieniu do marketingu i sprzedaży produktów Spółki na Terytorium; udzielania Spółce pomocy w rozpatrywaniu roszczeń klientów związanych z produktami; organizowania i ponoszenia kosztów wizyt klientów w zakładach produkcyjnych Spółki.
Wnioskodawca nie posiada wewnętrznego działu sprzedaży, tym samym Agenci pełnią istotną rolę w działalności Spółki z uwagi na fakt, iż są oni jedynymi jednostkami sprzedażowymi Spółki. Dlatego też rola Agentów jest istotna z punktu widzenia generowania przychodu Spółki (w istocie brak usług pośrednictwa w sprzedaży uniemożliwiałby Spółce prowadzenie sprzedaży, a w konsekwencji osiągania przychodu). W ramach usługi pośrednictwa w sprzedaży Agenci nie pośredniczą wyłącznie w sprzedaży hurtowej towarów, ale również w sprzedaży usług związanych ze sprzedawanymi przez Spółkę produktami (np. transport, montaż, design kupowanych towarów), z tym że w przeważającym stopniu usługi pośrednictwa w sprzedaży dotyczą sprzedaży określonych towarów, natomiast sprzedawane usługi są subsydiarne do sprzedaży określonych towarów (dla przykładu, Spółka nie wykonywałaby usług montażu sprzedawanych produktów, gdyby klient za pośrednictwem Agenta nie zakupił danego produktu).
Za wykonywanie usług podmiotom tym przysługuje ściśle określona prowizja. Z analizy stanowiska spółki, przestawionego zarówno w samym wniosku jak i skardze wywiedzionej na wydaną interpretację wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.
Jak wynika z powyższego, na usługi, które mają być świadczone na rzecz spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić w szczególności do zawierania umów lub przyjęcia oferty przez kontrahentów. Agenci mają między innymi skłaniać osoby trzecie do zawarcia umowy, promować produkty, brać udział w rokowaniach i badaniach rynku. Za istotny należy uznać także sposób wyliczenia wynagrodzenia dla agentów. Ma być ono typowe dla usług agencyjnych, tj. prowizyjne, uzależnione od wartości sprzedaży zrealizowanej przez spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu podmiotów powiązanych.
Zdaniem Sądu, z zaprezentowanych przez spółkę okoliczności faktycznych wynika, że łączące ją ze podmiotami powiązanymi umowy zawierają liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Podatkowy organ interpretacyjny tymczasem, nie analizował wyczerpująco znaczenia pojęcia "pośrednictwa", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności.
W ocenie Sądu oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Podkreślić jednak należy, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Głównym celem zawartych umów będzie zatem doprowadzenie do zawarcia przez podmioty trzecie, umów dotyczących dostawy towarów. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez podmioty powiązane, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, zarządzania czy kontroli, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta. Podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa.
Ponadto, dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.
Reasumując, występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa wykonywana na podstawie umów, które zostały opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie można, wbrew twierdzeniom organu, uznać, że w przedstawionej przez Skarżącą usłudze przeważają elementy innych usług, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z opisu zawartego we wniosku Spółki nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez Agentów, do usług wymienionych w ww. przepisie.
Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię poprzez uznanie, że usługi pośrednictwa w sprzedaży, świadczone przez Agentów stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku oraz reklamy, expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, którymi po myśli art. 57a p.p.s.a. Sąd jest związany, skład orzekający uznał je za nieuzasadnione.
Po pierwsze zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała, aby doszło do naruszenia art. 2a O.p poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta oznacza, że w przypadku stosowania wykładni przepisów podatkowych, gdzie pierwszeństwo w stosowaniu ma wykładnia językowa, będące przedmiotem sprawy przepisy podatkowe budzą wątpliwości interpretacyjne, to niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.
Choć Sąd podziela wyrażony w skardze pogląd skarżącej, iż treść i znaczenie art. 15e u.p.d.o.p. wiążą się z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych, to jednak nie można przyjąć, że są to "niedające się usunąć wątpliwości" w rozumieniu art. 2a O.p. Wątpliwości co do odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15e u.p.d.o.p. zostały bowiem usunięte przez sądy administracyjne, o czym świadczy ukształtowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również stanowisko co do wykładni powołanego przepisu zaprezentowane w niniejszym wyroku.
W ocenie Sądu "wątpliwości", o których mowa w art. 2a O.p. nie dotyczą również stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Sąd nie podzielił także zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14h O.p. w sposób wskazany w skardze. Zdaniem Sądu Dyrektor w zaskarżonej, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, odniósł się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jednak ocenił to stanowisko nieprawidłowo, albowiem dokonał błędnej wykładni art. 15e u.p.d.o.p., co w konsekwencji skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.
4.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa radcy prawnego w wysokości 480 zł oraz opłat skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.