5) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 201 § 1, art. 204 § 1 oraz art. 293 § 2 KSH (w brzmieniu obowiązującym na dzień ustalenia przez Naczelnika daty powstania stanu niewypłacalności, tj. 26 października 2019 r.), obecnie art. 2091 KSH, w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, albo wadliwe zastosowanie, skutkujące niewłaściwą interpretacją, jak również polegającą na:
- nieuprawnionym przyjęciu, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w zakresie wykonywania czynności Członka Zarządu, polegających na nierzetelnym prowadzeniu spraw spółki oraz zaniedbań, które miały skutkować tym, że Skarżący nie dowiedział się wcześniej o nielegalnych działaniach T. G., przy jednoczesnym nie wskazaniu, co wynikałoby z tego faktu;
- nieuprawnionym przyjęciu, że przy podziale kompetencji w strukturze Zarządu i delegacji swoich obowiązków na T. G. - delegowanie swoich czynności na inną osobę nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za delegowane czynności,
- nieuprawnionym przyjęciu, że Skarżący delegując obowiązki w zakresie pełnego rozliczania Spółki na T. G. świadomie podjął ryzyko pozbawienia się możliwości oceny poprawności dokumentów związanych z finansami Spółki oraz poprawności składanych deklaracji podatkowych przy jednoczesnym pominięciu istotnego faktu, że zewnętrzne biuro księgowe było nie tylko zamieszane w ten nielegalny proceder, ale nawet było jego inicjatorem;
- nieuwzględnienie z urzędu oceny Skarżącego, jako członka zarządu, w odniesieniu do tez wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt C-278/24,
6) art. 2a O.p., w zw. art. 2, 7, 32 i 45 Konstytucji RP, oraz art. 41 i art. 47 KPPUE i w zw. z pominięciem przez Dyrektora analizy skarżonej decyzji wg tez z wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r., w sprawie C-278/24, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące nierozstrzygnięciem na korzyść skarżącego niedających się usunąć wątpliwości, co do przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe Spółki z uwzględnieniem tez wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24.
Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów wymienionych w odwołaniu z 16 grudnia 2024 r. oraz w piśmie z 7 lutego 2025 r., dopuszczenia których i przeprowadzenia odmówił organ podatkowy drugiej instancji przed wydaniem skarżonej decyzji, ze szczególnym uwzględnieniem wyjaśnienia stanu sprawy postępowania karnego, o sygn. [...], które zakończyło się przed Sądem Okręgowym w S..
W stosunku do wniosku zawartego w odwołaniu, wnosi o wystąpienie o odpis orzeczenia z uzasadnieniem i informację, czy w stosunku do T. G. wyrok jest prawomocny. W przypadku, gdyby orzeczenie nie było prawomocne, wnoszę o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu uprawomocnienia się orzeczenia przeciwko T. G., z uwagi na moc wiążącą skazującego wyroku karnego w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (art. 125 § 1 pkt 1) PPSA). Adres: Sąd Okręgowy w S., [...] Wydział Karny, [...] S., ul. [...], sygn. akt [...].
Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowanie w sprawie w całości, względnie uchylenie ww. zaskarżonej decyzji Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu pełnomocnik podtrzymał prezentowaną w toku postępowania podatkowego argumentację. Uzasadniając złożony wniosek dowodowy, wskazał, że T. G. to aktualny prezes zarządu Spółki pełniący także tę funkcję w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, który przyznał się, że to on był wyłącznym inicjatorem działań niezgodnych z prawem w zakresie podatku VAT, w celu osiągnięcia przez siebie korzyści majątkowej. W przedmiotowej sprawie Naczelnik przypisując odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, zarzuca mu pełnienie funkcji członka zarządu bez należytej staranności, w szczególności brak dbałości o stan finansów spółki, brak weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, a także możliwość weryfikacji kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane w toku postępowania wyjaśniającego. Skarżący tego stanowiska nie podziela. W oparciu o swoją wiedzę, dotyczącą sposobu funkcjonowania spółki w tamtym czasie, ujawnienie w odpowiednim czasie działań T. G., mających charakter sprzeczny z prawem nie było możliwe. Podniósł, że ustalenia sądu karnego w zakresie odpowiedzialności T. G. będą miały istotne znaczenie dla niniejszego postępowania i uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, które powstały w wyniku przestępstwa popełnionego przez innego członka zarządu. W przypadku prawomocnego skazania T. G., ustalenia sądu karnego będą wiążące dla niniejszego postępowania i jego wyniku, szczególnie, że przeciwko Skarżącemu nie wszczęto jakiegokolwiek postępowania, które zmierzałoby do przypisania mu również odpowiedzialności za zaistniałą sytuację. W okolicznościach, kiedy w sprawę wchodzi przestępstwo skarbowe, popełnione przez innego członka zarządu, pominięcie tego faktu nie może mieć miejsca.
2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
2.6. Na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, które jego zdaniem wspiera orzecznictwo Trybunału, tj. wyroki w sprawie C-277/24 i C-278/24.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:
3.1. Skarga okazała się niezasadna.
3.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz I-III kwartał 2020 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.
3.3. Dokonując kontroli legalności wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 i pkt 4 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne.
Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 Op. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może min. zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.
Ponadto art. 118 § 1 Op. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r o poz. 1723 i 1860 ) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W myśl art. 116 § 4, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
Z powyższych przepisów wynika, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności to:
1) istnienie zobowiązania podatkowego Spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,
2) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,
3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,
4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z kolei do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, czyli przesłanek egzoneracyjnych należą:
1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),
2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Przy czym do organów podatkowych należy wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).
Natomiast do osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, należy wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (otwarto restrukturyzację albo zatwierdzono układ) spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez osobę solidarnie odpowiedzialną (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), bądź wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem to członek zarządu powinien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa.
Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl, której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.
3.4. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia pozwoliły przyjąć, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki, określone w art. 116 O.p. Strona w okresie, gdy powstawały zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. podatku, pełniła funkcję członka zarządu Spółki, egzekucję przeciwko Spółce uznano za bezskuteczną i jednocześnie Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku w terminie nastąpiło nie z jego winy. Nie wskazała także mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja.
W tych ramach wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z 14 grudnia 2022 r., znak [...], w której określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w wysokości 88.450,00zł. Decyzja ta została doręczona 15 grudnia 2022 r. i jest decyzją ostateczną, ponieważ Spółka nie złożyła od niej odwołania. Jednakże Spółka nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, wobec czego na Spółce ciąży zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz I-III kwartał 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które zgodnie z art. 51 O.p. stanowią zaległość podatkową.
Okolicznością bezsporną jest także fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. (upływ pięcioletniego okresu). Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. upływał 31 grudnia 2019 r., za I kwartał 2020 r. upływał 27 kwietnia 2020 r., za II kwartał 2020 r. upływał 27 lipca 2020 r., za III kwartał 2020 r. upływał 26 października 2020 r., co oznacza, że ustawowy termin przedawnienia ww. zobowiązań upływał 31 grudnia 2025 r. Jednakże zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, bowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zastosowanie środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny zastosowany został 27 czerwca 2023 r. w Mieście [...] W.. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po zastosowaniu tego środka tj. 28 czerwca 2023 r. Kwestia ta nie jest pomiędzy stronami sporna.
3.5. Odnosząc się do drugiej przesłanki pozytywnej warunkującej odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki wskazać należy, że z zebranych dowodów wynika, że aktem notarialnym z 8 lipca 2014 r. Repertorium A numer [...] Skarżący zawarł z T. G. umowę Spółki, na podstawie której został powołany na prezesa zarządu Spółki. 6 lutego 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...], na podstawie, której odwołano Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, uchwałę nr [...], na podstawie, której powierzono Skarżącemu funkcję Członka Zarządu Spółki. Natomiast 12 stycznia 2021 r. Skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, która została przyjęta przez prezesa zarządu. Uchwałą Wspólników Spółki z 12 stycznia 2021 r. nr [...] odwołano Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Z powyższego wynika, że funkcję członka zarządu Spółki Skarżący pełnił w okresie od 8 lipca 2014 r. do 12 stycznia 2021 r., za zatem w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. upływał 31 grudnia 2019 r., za I kwartał 2020 r. upływał 27 kwietnia 2020 r., za II kwartał 2020 r. upływał 27 lipca 2020 r., za III kwartał 2020 r. upływał 26 października 2020 r..
Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe upływał w dacie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (wraz z drugim członkiem zarządu) od dnia 8 lipca 2014 r. do 12 stycznia 2021 r., czyli w okresie, w którym upływał termin płatności za III kwartał 2019 r., tj. 25 października 2019 r., co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p.
Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej.
3.6. Zdaniem Sądu również trzecia przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów w świetle art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Nie jest sporne, że wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zobowiązań nie doprowadziło do zaspokojenia Skarbu Państwa.
Zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.
W tych ramach wskazać należy, że na podstawie ww. decyzji z 18 marca 2021 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. 31 marca 2021 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kw. 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kw. 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego z 13 kwietnia 2021 r. zostały doręczone C. SA.
16 kwietnia 2021 r., natomiast Spółce zostały doręczone 26 kwietnia 2021 r.
Natomiast na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 października 2021 r., nr [...] Naczelnik 1 grudnia 2021 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia o numerach:
• [...] obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kw. 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę,
• [...] obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kw. 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Odpis ww. zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego z 15 grudnia 2021 r. zostały doręczone C. SA. 15 grudnia 2021 r., natomiast Spółce zostały doręczone 20 grudnia 2021 r.
W celu wyegzekwowania należności za IV kw. 2019 r., wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 grudnia 2022 r., znak: [...] Naczelnik 14 lutego 2023 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2417-723.108006.2023 na kwotę 209.035,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20.299,30 zł, natomiast w celu wyegzekwowania należności za I kw. 2020 r. Naczelnik 14 lutego 2023 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2417-723.108020.2023 na kwotę 31.789,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.453,00 zł. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z pismem Naczelnika z 31 marca 2022 r. nr [...] zostały doręczone spółce 5 kwietnia 2023 r.
Ponieważ ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione przed upływem 2 miesięcy od doręczenia ww. ostatecznej decyzji 14 grudnia 2022 r., znak: [...] określającej wysokość zobowiązań podatkowych, dokonane w trakcie postępowania zabezpieczającego zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne.
Natomiast w celu wyegzekwowania należności za II kw. 2020 r. Naczelnik 9 sierpnia 2023 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2417-723.712500.2023 na kwotę 77.728,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27.245,30 zł, a w celu wyegzekwowania należności za III kw. 2020 r. Naczelnik 9 sierpnia 2023 r. wystawił tytuł wykonawczy nr 2417-723.712496.2023 na kwotę 28.566,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.443,20 zł. Jednakże ww. tytuły wykonawcze nie zostały doręczone Spółce, ponieważ organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne przed wszczęciem egzekucji na podstawie art. 59 § 5a u.p.e.a., co potwierdza Adnotacja o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem egzekucji z 11 sierpnia 2023 r., znak [...]. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano jednoznacznie okoliczności świadczące o bezskuteczności egzekucji oraz fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dotychczas dokonane czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne i nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych Spółki.
Nie jest także kwestionowane i to, że postępowanie wobec Skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dacie wystawienia i doręczenia ww. decyzji, a zatem spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 i 3 O.p.
3.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do przesłanek negatywnych, po wykazaniu których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez Dyrektora daty w jakiej Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy rację mają organy, określając termin zaistnienia przesłanki niewypłacalności, a także czy dla stwierdzenia tego stanu koniecznym jest zaistnienie dwóch wierzycieli.
W tych ramach wskazać trzeba, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u., zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).
Bez znaczenia przy tym jest, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy obliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją powstały w wyniku prawidłowego określenia tych zobowiązań w decyzjach wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09 w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.
Sąd podziela pogląd Dyrektora, że Spółka stała się niewypłacalna 25 października 2019 r., tj. z chwilą nieuregulowania należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r., które było drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem tej Spółki. 26 października 2019 r. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ponieważ w tym dniu opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące, a tym samym wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 w związku z ust. la prawa upadłościowego. Dzień ten wyznaczał więc początek terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, z upływem tej daty Spółka znajdowała się bowiem w stanie niewypłacalności. Tym samym ostatecznym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który zwalniałby go od odpowiedzialności za jej zaległości, był 26 listopada 2019 r., tj. 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, czego Skarżący jednak nie uczynił.
W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie uregulowała w terminie płatności następujących zobowiązań, wymienionych na stronie 31 i 32 decyzji organu pierwszej instancji, co do których opóźnienie w zapłacie przekraczało rok.
Z powyższego wynika, że w latach 2019 - 2023 Spółka miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych i cywilnoprawnych, przy czym niewypłacalna stała się już 26 października 2019 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. W kwietniu 2019 r. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie płatności prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za I kw. 2019 r. (termin płatności 25 kwietnia 2019 r.), natomiast w lipcu 2019 r. nie uregulowała w terminie płatności prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za II kw. 2019 r. (termin płatności 25 lipca 2019 r.). Poprzez nieuregulowanie w terminie płatności drugiego z kolei zobowiązania, wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące. Spółka stała się niewypłacalna i tym samym spełniona została przesłanka do ogłoszenia upadłości.
W okresie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy obliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie złożył w ww. terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa i zaspokoiłaby zaległości podatkowe w znacznej części, a zatem w ocenie tut. organu nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która umożliwiłaby Skarżącemu uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wymagane wystąpienie wielości wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r. III FSK 646/21, z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Takie stanowisko potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-278/24, do którego szerzej Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.
W konsekwencji za bezzasadny uznać należy zarzut Skarżącego, iż nie może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika - przedsiębiorcy, gdy posiada tylko jednego wierzyciela, ponieważ, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych "Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela."
Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy Prawa upadłościowego. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały.
Zdaniem Sądu za przesłanką wyłączającą od odpowiedzialności podatkowej na gruncie przepisów art. 116 O.p. nie mogą zostać uznane podnoszone w skardze okoliczności. Członek zarządu spółki kapitałowej, nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.
Sąd nie podzielił zatem zarzutu, że Skarżący nie powinien ponosić solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy obliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, z tego względu, że to Prezes zarządu Spółki T. G. nawiązał współpracę z podmiotami, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste" faktury VAT i zlecał zewnętrznej firmie, prowadzącej księgowość Spółki rozliczenia nierzetelnych faktur VAT, co w konsekwencji doprowadziło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług m. in. za IV kwartał 2019 r. oraz I-III kwartał 2020 r., za które organy podatkowe obu instancji orzekły o odpowiedzialności Skarżącego. Okoliczność, iż T. G. przyznał się do popełnionych czynów i było przeciwko niemu prowadzone postępowanie karne w tej sprawie przed Sądem Okręgowym w S., pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p. dotyczy - co do zasady - osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej, bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej co do zasady jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Wobec tego, nawet gdyby, jak twierdzi Skarżący, nie zajmował się on sprawami finansowymi spółki, nie zwalnia to go z odpowiedzialności za długi spółki wynikającej z art. 116 § 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że: "dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, niewypełnianie obowiązków, brak zainteresowania sprawami spółki czy też ustalony pomiędzy członkami zarządu zakres obowiązków - nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p." (wyrok NSA z 17 maja 2024 r. IlI FSK 485/22). Nie ma więc znaczenia, jaki był zakres obowiązków Skarżącego jako członka zarządu Spółki, a tym samym, jak podzielił te obowiązki z T. G.. Podstawą powstania odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 2 O. p. jest sam fakt bycia członkiem zarządu, więc organy podatkowe nie mają obowiązku badać, jak członkowie zarządu, w przypadku zarządu wieloosobowego podzielili między sobą prowadzenie spraw Spółki. Osoba będąca członkiem zarządu osoby prawnej delegując swoje obowiązki w zakresie rzetelnego prowadzenia spraw Spółki na inne osoby nie pozbywa się ciężaru ponoszenia odpowiedzialności za te czynności. Bierność członka zarządu, nie uwalnia go od odpowiedzialności, a osoba która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji, ponosi ryzyko z tym związane. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania innej osobie nie zwalnia z odpowiedzialności, nie ma tutaj bowiem znaczenia podział obowiązków wewnątrz spółki (III FSK 978/22 z 17.05.2023).
Podkreślić należy, że odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 116 O.p. dotyczy, co do zasady, osób, które pełniły funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jaki został im powierzony oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Wobec tego podział obowiązków pomiędzy Skarżącym a T. G., który w okresie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. także wchodził w skład zarządu Spółki, nie zwalnia z odpowiedzialności za długi spółki wynikającej z art. 116 § 2 O.p. ponieważ Skarżący dobrowolnie zgodził się na taki podział obowiązków.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie (wyrok NSA z 17 marca 2009 r., I FSK 144/08, wyrok NSA z 26 sierpnia 2008 r., II FSK 842/07), że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje, co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące w art. 116 i 116a zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba odpowiadała za finanse czy logistykę. Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z ww. przepisów O.p. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. nie jest również uzależnione od rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów. Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Jednocześnie wskazuje się, że na osobę pełniącą funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2052, dalej: KSH) nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zgodnie z art. 208 § 2 KSH każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest on zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 września 2008 r., IICSK142/08; wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., I UK 39/08). Członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Samo rozdzielenie zadań pomiędzy członków zarządu czy pomiędzy osoby sprawujące faktyczny zarząd spółką, nie jest dostatecznym usprawiedliwieniem do tego, żeby członek zarządu nie kontrolował spraw spółki.
W wyroku NSA z 21 września 2022 r., III FSK 1063/21 wskazano, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może decydować wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie spółki czy też brak wiedzy członka zarządu o sytuacji finansowej spółki. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie również ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości (lub otwarcie postępowania układowego obecnie restrukturyzacyjnego), czyli nadzorując sprawy spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszeniu upadłości.
Z powyższego wynika, że dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, nie wypełnianie obowiązków, brak zainteresowania sprawami spółki czy też ustalony pomiędzy członkami zarządu zakres obowiązków - nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Podstawą powstania odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 2 O.p. jest sam fakt bycia członkiem zarządu, więc organy podatkowe nie są zobowiązane badać, jaki był podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Osoba będąca członkiem zarządu osoby prawnej delegując swoje obowiązki na inne osoby nie pozbywa się ciężaru ponoszenia odpowiedzialności za te czynności. Bierność członka zarządu, nie uwalnia go od odpowiedzialności, a osoba, która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji, ponosi ryzyko z tym związane. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania innej osobie nie zwalnia z odpowiedzialności, nie ma tutaj bowiem znaczenia podział obowiązków wewnątrz spółki (III FSK 978/22 z 17.05.2023).
Tak więc podstawą powstania odpowiedzialności Skarżącego jest sam fakt bycia członkiem zarządu co do zasady formalnie. Uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności mogłoby mieć jedynie w sytuacji, gdy wskutek okoliczności obiektywnych takich jak np. poważny konflikt pomiędzy członkami zarządu uniemożliwiający mu zapoznanie się z sytuacją finansową spółki byłby on pozbawiony możliwości działania Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zatem, pomimo tego, że - jak Skarżący wyjaśnił – jego zakres zadań jako Członka Zarządu Spółki obejmował jedynie realizację kontraktów Skarżącego, ich rozliczenia oraz przekazywania dokumentów do zewnętrznego biura rachunkowego nie zwalnia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p. za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wyrażając zgodę na to, że drugi z członków zarządu Spółki - T. G. przejął rozliczenia Spółki w całości, Skarżący świadomie przyjął ryzyko tego, że nie będzie miał możliwości oceny poprawności dokumentów Spółki przekazywanych przez T.G. do księgowości oraz poprawności składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych. Tym samym Skarżący nie wykonywał swoich obowiązków z należytą starannością. Gdyby Skarżący rzetelnie pełnił funkcję członka zarządu, to zauważyłby, że Spółka rozlicza "puste" faktury VAT, tym bardziej, że z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że proceder ten mógł trwać już od września 2018 r., a wystawcy tych faktur - J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej.
Jak wynika z uzasadnieni zaskarżonej decyzji już co najmniej od końca 2020 r. Skarżący wiedział, iż w księgach podatkowych spółki ewidencjonowane są "puste" faktury VAT, rozmawiał o tym z T. G., ale nie podjął żadnych działań, żeby skorygować nierzetelne rozliczenia podatkowe Spółki, nie zawiadomił także odpowiednich organów- w tym organów ścigania - o przestępczym procederze drugiego członka zarządu Spółki. Tym samym bezpodstawne są zarzuty, że Skarżący nie wiedział, iż T. G. przyjmuje do rozliczenia "puste" faktury VAT, ponieważ ze złożonych przez niego zeznań, zacytowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że wiedział o tym procederze.
3.8. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty, iż wykorzystuje się fakt, że Skarżący, jako były członek zarządu nie miał legitymacji do czynnego działania w postępowaniach, w których badano rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku VAT, w związku z działalnością przestępczą drugiego członka zarządu T. G. (na co nie miał żadnego wpływu), ponieważ z akt sprawy wynika, że w postępowaniu, poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowych został on przesłuchany w charakterze świadka i złożone przez niego zeznania zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Nie mógł natomiast brać udziału w tym postępowaniu w charakterze strony, ponieważ stroną postępowania była Spółka reprezentowana przez T. G., z której Skarżący wystąpił, po ujawnieniu nieprawidłowości w rozliczeniach tej Spółki. Zaakcentować także należy, że Skarżący nie podjął natomiast - pełniąc funkcję członka zarządu - żadnych działań, aby te nieprawidłowości skorygować.
W wyroku z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 Trybunał uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
– członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
– odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
– zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,
o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie dochował wszelkiej należytej staranności.
Ponadto z powołanego wyroku wynika, że do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej ze spółką oraz z innym członkiem zarządu nie stoi na przeszkodzie, wbrew twierdzeniom skargi, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa.
W konsekwencji przywoływany przez pełnomocnika wyrok Trybunału w sprawie C-278/24 nie wspiera argumentacji strony skarżącej.
3.9. Wbrew twierdzeniom Skarżącego wyrok Trybunału w sprawie C-277/24 nie przemawia na rzecz prezentowanego przez niego stanowiska. Przypomnieć bowiem należy, że w wyroku tym stwierdzono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że (49) Mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 ordynacji podatkowej, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy VAT. Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika", C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 61). Natomiast (53) zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). (55) Ponadto z orzecznictwa wynika, że przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii. Ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 45, 46). (61) Niemniej jednak należy przypomnieć, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy. (62) Natomiast przyznanie tej osobie trzeciej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru VAT. (63) W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika", C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo). (64) Tymczasem odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej.
W realiach rozpoznawanej sprawy w toku postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług m. in. za III kwartał 2019 r., przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Spółki Skarżący został przesłuchany w charakterze świadka, jako były członek zarządu tej Spółki i złożone przez niego zeznania zostały uwzględnione w decyzji wydanej przez ten organ. Postępowanie wymiarowe prowadzone było wobec osoby prawnej - Spółki, która była strona postępowania i była reprezentowana przez T.G., który w tym czasie pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. Ustalenia dokonane w toku postępowania wymiarowego mają charakter obiektywny, opierają się na zebranych dowodach, w tym "pustych" fakturach VAT, rozliczanych przez Spółkę, zeznaniach przedstawicieli firm wystawiających te faktury, zeznaniach Skarżącego oraz T. G., który pełnił funkcję członka zarządu Spółki nawiązał współpracę z ww. nierzetelnymi firmami i zlecał księgowości Spółki rozliczanie "pustych" faktur VAT w księgach podatkowych i deklaracjach podatkowych Spółki.
Zdaniem Sądu zarzuty członka zarządu nie powinny ograniczać się jedynie do polemiki z organem (co miałoby miejsce, gdyby członek zarządu przy niezmienionym ustalonym stanie faktycznym podnosił dokładnie te same argumenty, które zostały już rozpatrzone przez organ podatkowy). Trudno bowiem oczekiwać, aby bez wprowadzenia do postępowania dowodowego przez członka zarządu jakiejś nowej okoliczności organ podatkowy miał orzec inaczej - należy zaś mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania (art. 125 O.p.), jak również okoliczność, że podnoszenie zarzutów przez członka zarządu stanowi realizację prawa do jego własnej obrony, a nie kolejną instancję postępowania wymiarowego. Kryterium nowości zarzutów podnoszonych przez członka zarządu należy więc oceniać przez pryzmat tego, czy dana kwestia była już rozstrzygana przez organ podatkowy, czy też nie. Decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki za rozpatrywany okres rozliczeniowy została włączona do materiału dowodowego niniejszej sprawy, z którym Skarżący się zapoznał. W ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. szczegółowo opisał stan faktyczny i prawny oraz dowody, na podstawie których oparł wydane rozstrzygnięcie, a zatem okoliczności te są Skarżącemu znane i jak wynika z akt niniejszej sprawy nie są one przez Skarżącego kwestionowane. Jedyną okolicznością, z którą Skarżący się nie zgadza i którą kwestionuje, jest to, że Skarżący, jako były członek zarządu odpowiada na zasadzie solidarnej odpowiedzialności, określonej w art. 116 O.p. za zaległości tej Spółki. Jednakże fakt, że T. G. nawiązał współpracę z podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a jedynie wystawiającymi "puste" faktury VAT i zlecał księgowanie tych faktur w księgach podatkowych spółki, co wpłynęło na jej nieprawidłowe rozliczenia podatkowe w konsekwencji powstanie zaległości podatkowych nie zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, określonej w art. 116 O.p., z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
3.10. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., w zw. art. 2, 7, 32 Konstytucji RP, oraz art. 41 i art. 47 KPPUE, poprzez ich niezastosowanie, albo wadliwe zastosowanie skutkujące niewłaściwą interpretacją, "poprzez powołanie się na zeznania T. G. złożone do protokołu w dniu 3 marca 2021r. i zacytowaniem ich treści: "każdy z członków zarządu należycie wykonujący swoje obowiązki powinien mieć świadomość tego, że co najmniej od kwietnia 2019 r. Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w należnej i prawidłowo określonej kwocie. A działania w tym zakresie podjęte przez Prezesa Zarządu Spółki były związane z celowym zaniżeniem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych" (str. 26 ostatnie pełne zdanie na dole strony), bez wskazania, przed kim takie zeznanie o takiej treści zostało złożone i w jakim charakterze T. G. miał je złożyć, wobec nie stwierdzenia przez Skarżącego, aby taki zapis w protokole z przesłuchania T. G. w dniu 3 marca 2021r. miał gdziekolwiek istnieć", że zacytowany przez skarżącego ww. fragment uzasadnienia decyzji jest wynikiem niewpisania treści zeznania lecz zaprezentowaniem konkluzji organu, co jednak nie podważa prawidłowości zaskarżonej decyzji i nie ma wpływu na wynik sprawy, a okoliczności wynikające z ww. zeznań zostały ocenione w dalszej części decyzji. Zeznania T. G. zostały bowiem zacytowane w decyzji Naczelnika z 28 listopada 2024r., znak: [...] na stronie 40, w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 14 grudnia 2022 r., znak: [...] na str. 6-8 oraz znajdują się w aktach postępowania odwoławczego. Zeznania T. G. złożone zostały 3 marca 2021 r., w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w S1. nr [...] i są także znane Skarżącemu, o czym świadczy chociażby treść zarzutu podniesionego w skardze.
Sąd nie doszukał się zatem podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi przepis art. 122 i 187 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 O.p. we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując, którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Sądu również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów przypomnieć należy, że Dyrektor jako przyczynę odmowy przeprowadzenia ww. dowodu wyjaśnił Skarżącej w postanowieniu z 7 maja 2025 roku nr 2401-IEW3.4123.2.2025.12 w sprawie wniosków dowodowych, w którym wskazał m.in., że okoliczności, na które miały zostać przeprowadzone wnioskowane przez Stronę dowody zostały wyczerpująco udokumentowane w zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym.
Również Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143, dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez pełnomocnika w skardze dowodów na okoliczności w nich wskazane, albowiem okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie mają znaczenia dla sprawy. Przeprowadzenie dowodu nie było to zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy.
Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest sprawa orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, a spór koncentruje się na wykazaniu należytej staranności Skarżącego jako byłego członka zarządu. Ustaleń w tym zakresie organy podatkowe dokonały prawidłowo na podstawie przepis O.p., przyjmując, że wprowadzenie wewnętrznego podziału kompetencji pomiędzy członkami zarządu per se powoduje brak należytej staranności Skarżącego. W konsekwencji okoliczności dotyczące przestępczej działalności prezesa zarządu Spółki wskazane w wyroku Sądu Rejonowego nie mają zatem znaczenia dla sprawy.
Brak było równie podstaw do zwracania się do Sądu Okręgowego w S. o przekazanie orzeczenia wydanego w sprawie T. G., ponieważ organ pierwszej instancji zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wprost wskazał, że to T. G. nawiązał współpracę z podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a jedynie wystawiającymi "puste" faktury VAT i zlecał księgowanie tych faktur w księgach podatkowych spółki, co wpłynęło na jej nieprawidłowe rozliczenia podatkowe i w konsekwencji powstanie zaległości podatkowych. Również w zaskarżonej decyzji Dyrektor ww. ustalenia faktyczne podzielił, tym niemniej, jak wskazał, z zeznań Skarżącego wynika, że co najmniej od końca 2020 roku wiedział o tym procederze, jednakże nie złożył korekt deklaracji podatkowych i nie zawiadomił odpowiednich służb o działaniach T. G..
Niezależnie od powyższego wskazać przyjdzie, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. II FSK 1/17). Sąd podziela pogląd WSA w Łodzi, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok z dnia 11 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 803/18). Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowo-administracyjnej (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. I FSK 467/19).
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://juris.curia.europa.eu/.
3.11. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.